I SA/Ke 440/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą W. W. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości 2595 zł z tytułu użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko W. W. wynika, iż skarżący mieszka i prowadzi działalność gospodarczą w S. przy ul. W. 71G, gdzie w toku przeszukania w dniu 27 września 2011 r. funkcjonariusze Izby Celnej w K. ujawnili 5 zbiorników typu Mauzer o poj. 1000 litrów, w których znajdowało się łącznie 2300 litrów oleju opałowego. Na terenie posesji zaparkowane były należące do skarżącego dwa samochody osobowe oraz jeden samochód ciężarowy, a w zbiornikach tych pojazdów stwierdzono łącznie 210 litrów oleju opałowego. Ponadto w naczepie chłodni bez numeru rejestracyjnego stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności 100 litrów napełnione do pełna olejem opałowym oraz pompę elektryczną i odmierzacz paliwa. W budynku mieszkalnym znajdowały się dwie nagrzewnice zasilane olejem opałowym posiadające zbiorniki na olej o pojemności 25 litrów, kocioł gazowy, a także piec centralnego ogrzewania zużywający węgiel. Kontrola paliwa przeprowadzona przez funkcjonariuszy Izb Celnych w K. W. i P. w należących do podatnika pojazdach znajdujących się w dniu przeszukania w trasie (ciągnik samochodowy marki Skania nr rej. TSK 21RS kierowany przez W. G. w W., samochód ciężarowy o nr rej. TSK 50RN kierowany przez P. D. w P., samochód ciężarowy o nr rej. TSK 11MV kierowany przez S. O. w W., ciągnik samochodowy marki Skania nr rej. TSK 38NM kierowany przez T. P. w C.) wykazała obecność oleju opałowego w ich zbiornikach paliwowych. Ponadto ustalono, że skarżący w okresie od 6 marca 2009 r. do 23 września 2011 r. był nabywcą oleju opałowego w firmie K. Sp. z o.o. w R.ul. M.36. W firmie tej zabezpieczono dokumenty księgowe dotyczące transakcji z W. W. i ustalono, że w kwietniu 2009 r. sprzedaż oleju opałowego dla skarżącego była udokumentowana oświadczeniami nabywcy o zużyciu oleju opałowego do celów grzewczych. W. W. przesłuchany w dniu 27 września 2011 r. przyznał się do popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na użyciu 299014 litrów oleju opałowego jako paliwa do napędu pojazdów samochodowych. Wyjaśnił przy tym, że do grudnia 2010 r. posiadał urządzenia grzewcze na olej opałowy potrzebne do ogrzewania budynku o pow. ok. 800 m2 usytuowanego w S. przy ul. K. 43. Piece zużywały na dobę 60 litrów, a skarżący spalał w nich olej opałowy oraz przepracowane oleje silnikowe. Zamówienia na olej opałowy składał telefonicznie, a dostawy odbywały się t.em sprzedającego. Zamawiał 2-3 dostawy w miesiącu liczące 2-3 tysiące litrów. Olej magazynował w pojemnikach zwanych Mauzerami. W grudniu 2010 r. zaczął sporadycznie tankować olej opałowy do samochodów. Faktur zakupu oleju opałowego nie księgował, gdyż ponoszone koszty nie znajdowały uzasadnienia w uzyskiwanych przychodach. Kupował również olej napędowy i otrzymane faktury księgował. Postanowieniem z 13 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec W.a W.ego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2009 r., a 28 czerwca 2012 r. włączył do tego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego skarbowego. W dniu 11 czerwca 2012 r. organ przesłuchał w obecności W. W. kierowców: T. P., S. O., P. D.. Zeznali oni, że zdarzały się drobne naprawy ciągników siodłowych, które wykonywano w warsztacie samochodowym w S. przy ul. K. 43. Tankowanie ciągników odbywało się na terenie bazy firmy i zajmował się tym właściciel. Jednocześnie zdarzały się przypadki tankowania paliwa na stacjach benzynowych za gotówkę otrzymaną od właściciela. Ciągnik siodłowy Scania, spalał średnio 40-50 litrów na 100 km w zależności od ciężaru ładunku i warunków atmosferycznych. Rozliczaniem paliwa zajmował się właściciel firmy. Podstawą rozliczenia były przejechane kilometry wykazane przez licznik ciągnika. W toku postępowania stronę wezwano do przedstawienia faktur VAT dotyczących zakupów oleju napędowego w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 września 2011 r. oraz ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą W. W. "L. T.", S., ul. M. 5. Podatnik dostarczył tylko faktury za usługi transportowe wraz ze zleceniami ich wykonania. Podczas postępowania podatnika wezwano również do przedstawienia dokumentów zakupu nagrzewnicy powietrza lub innych urządzeń zużywających olej opałowy, dokumentów zakupu części zamiennych do pojazdów samochodowych oraz innych dowodów świadczących o remontach pojazdów, podczas wykonywania których zachodziła potrzeba ogrzewania pomieszczeń warsztatowych w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 września 2011 r., a także do przedstawienia ewidencji lub wyliczeń zużycia oleju opałowego do celów grzewczych za ww. okres. Strona doręczyła duplikaty faktur zakupu części zamiennych do pojazdów samochodowych oraz miesięczne zestawienie zużycia oleju opałowego w okresie od marca 2009 r. do września 2011 r. W miesiącu kwietniu 2009 r. strona wykazała zużycie oleju opałowego do pracy agregatów zamontowanych w naczepach-chłodniach (2108 litrów), do ogrzewania przez Vebasto (2620 litrów) oraz do mycia części samochodowych (32 litry). Skarżący wezwany do wyjaśnienia sposobu powyższego wyliczenia oświadczył: “odnośnie zużycia oleju opałowego przez urządzenie Vebasto zainstalowane w kabinie ciągnika siodłowego wyliczyłem w następujący sposób w miesiącu marcu 2009 r. przyjmując pracę urządzenia grzewczego w ciągu doby 14 h x 26 dni = 364 h x 2 litry oleju opałowego/h = 728 litrów oleju opałowego x 4 ciągniki siodłowe = 2.912 litrów oleju opałowego". W związku z wcześniejszym niedostarczeniem wszystkich faktur za usługi transportowe strona, po wezwaniu jej przez organy podatkowe, przedłożyła wymagane faktury wraz ze zleceniami wykonania usług transportowych najpierw za okres od lutego 2011 r. do września 2011 r., a następnie za okres od marca 2009 r. do września 2011 r. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na treść przepisów prawa, a to: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 626 ze zm.; dalej jako: “u.p.a.") i stwierdził, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że olej opałowy zakupiony w kwietniu 2009 r. w firmie K. Sp. z o.o. w R. został użyty do napędu pojazdów samochodowych, czyli niezgodnie ze złożonymi oświadczeniami. Jednocześnie – przytaczając treść art. 23 § 1, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej – wyjaśnił, że z powodu braku danych do wyliczenia podstawy opodatkowania podstawę tę za kwiecień 2009 r. określił w drodze oszacowania. Wskazał, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie kwalifikowała się do zastosowania w sytuacji stwierdzonej w firmie W. W. W związku z tym do oszacowania podstawy opodatkowania doszło w sposób wskazany w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjmując, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ stwierdził, że do wyliczenia uzasadnionego poziomu zużycia oleju opałowego do celów grzewczych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i do wyliczenia podlegającej opodatkowaniu akcyzą pozostałej ilości (ponad uzasadnione zużycie na cele grzewcze) oleju opałowego, który zużyto do napędu silników spalinowych należy uwzględnić wszystkie zgromadzone w sprawie informacje. Z materiału dowodowego wynika, że zakupiony olej opałowy (poza użyciem głównie do napędu silników spalinowych) był wykorzystywany także do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych podczas remontów ciągników siodłowych przy użyciu dwóch nagrzewnic, które spalały 60 litrów oleju opałowego na dobę. W kwietniu 2009 r. były 22 dni robocze. W ten sposób mogło więc dojść do zużycia 1320 litrów oleju. Oleju opałowego używano także do ogrzewania kabin ciągników siodłowych za pomocą urządzenia Vebasto, a szacunkowe zużycie tego oleju przez Vebasto według wyjaśnień strony wyniosło 2652 litry. Olej opałowy używany był również do napędzanych silnikiem spalinowym agregatów chłodniczych i do mycia części samochodowych. Jednakże zużycia tego, stosownie do uregulowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, nie można uznać za wykorzystanie do celów grzewczych. Oznacza powyższe, że szacunkowe zużycie oleju opałowego przez nagrzewnice i urządzenie Vebasto w kwietniu 2009 r. mogło wynieść 3972 litry. Organ wskazał jednocześnie, że według duplikatów faktur VAT i zleceń na wykonanie usług transportowych w kwietniu 2009 r. ciągniki siodłowe będące własnością W.a W.ego wykonały 85 kursów, przejeżdżając łącznie 34510 km. Według przesłuchanych kierowców średnie zużycie paliwa przez samochody ciężarowe na 100 km wynosiło od 40 do 50 litrów. Szacunkowe zużycie paliwa przez ciężarówki w kwietniu 2009 r. wyniosło zatem 13804 litry oleju (34510 km x 0,40 litra/km). Jednocześnie zakupy oleju opałowego w kwietniu 2009 r. wyniosły 1424 litry. Oznacza to, że olej opałowy został w całości (w ilości 1424 litry) wykorzystany jako paliwo do napędu pojazdów samochodowych. W konsekwencji organ uznał, że nie używano oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń warsztatu i kabin ciężarówek za pomocą Vebasto. Organ drugiej instancji wyjaśnił zarazem, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie przyjął do obliczeń liczbę 35113 km i zużycie oleju opałowego w ilości 14045 litów. Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygniecie, ponieważ i tak niezgodnie z przeznaczeniem (do napędu silników spalinowych) została użyta całość zakupionego w miesiącu kwietniu 2009 r. oleju opałowego. Mając to na uwadze, organ wskazując treść art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. obliczył należny podatek akcyzowy za kwiecień 2009 r. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, kwestionującego przyjętą przez organ pierwszej instancji wartość paliwa spalanego przez samochody podatnika na 100 km, Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że z przesłuchań świadków wynikało, iż pojazdy zużywały 40-50 litów oleju na 100 km. Strona uczestniczyła w tych przesłuchaniach i nie wyrażała sprzeciwu co do ilości paliwa podanej przez kierowców. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia strony, że ilość zużytego oleju opałowego do ogrzewania domu, warsztatu, szklarni mieszczącej się na ul. M. 5, kabin samochodowych (Vebasto) oraz do mycia części była większa niż przyjęta w decyzji - organ wyjaśnił, że strona w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, przy czym w okresie od marca 2009 r. do września 2011 r., eksploatując ciągniki siodłowe w ramach transportowej działalności gospodarczej nabywała jedynie oleje opałowe. W dokumentacji brak jest zapisów o zakupie olejów napędowych. Eksploatacja pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego, przy jednoczesnych dużych zakupach olejów opałowych oraz brak udokumentowanych urządzeń zużywających oleje opałowe stanowiły podstawę do uznania, że nabywany przez podatnika olej opałowy został wykorzystany przede wszystkim do celów napędowych. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. W. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie ww. rozstrzygnięcia w całości wraz z poprzedzającą je decyzją organu pierwszej instancji, zarzucił dowolne, naruszające swobodną ocenę i nie uwzględniające wszystkich okoliczności sprawy przyjęcie, że w kwietniu 2009 r. używał oleju opałowego do napędu pojazdów samochodowych, podczas gdy ten olej był wówczas użyty do ogrzewania. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu wskazał na naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 u.p.a. przez jego zastosowanie. W. W. zgodził się z tym, że w dniu 27 września 2011 r. na jego posesji i w zbiornikach jego samochodów ujawniono olej opałowy. Wskazał jednak, że nieprawdą jest, iż w kwietniu 2009 r. używał oleju opałowego do napędu pojazdów samochodowych. W jego ocenie, takie ustalenie nie znajduje oparcia w faktach. Skarżący – odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, że nie przedłożył dokumentów dotyczących zakupu w kwietniu 2009 r. oleju napędowego – wskazał, że w postępowaniu przed Urzędem Celnym informował ustnie, że włamano się do jego samochodu i skradziono mu m.in. dwa nesesery, w których znajdowały się dokumenty zakupu oleju napędowego przez kierowców na terenie Polski. W urzędzie pokazywał również dokumentację z policji dotyczącą tego zdarzenia, lecz powiedziano mu, że to nie jest istotne. Skarżący podkreślił przy tym, że po kradzieży nie był w stanie ustalić miejsc, w których dokonywane były zakupy, żeby uzyskać duplikaty faktur. Na potwierdzenie powyższego przedłożył postanowienie z dnia 11 sierpnia 2012 r. o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw. Skarżący wskazał także, że - wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji - w dniu 27 września 2011 r. nie przyznawał się do popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na użyciu 299014 litrów oleju opałowego, ale wyłącznie do posiadania oleju samochodowego w bakach należących do niego samochodów. Ponadto, przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili, by w miesiącu kwietniu 2009 r. w jego samochodach był używany olej opałowy. Skarżący dodał, że do grudnia 2010 r. (do daty sprzedaży budynku położonego w S. przy ul. K. 43) używał oleju opałowego do ogrzewania budynku o pow. 800 m2 i dopiero w późniejszym czasie sporadycznie używał oleju opałowego do samochodów. Oleju opałowego używał również do ogrzewania innych obiektów, np. kabin urządzeniami VEBASTO czy przestrzeni ładunkowych w zimie, gdy przewoził warzywa lub owoce. Skarżący podkreślił nadto, że nie jest prawdą, by należące do niego samochody spalały średnio 40-50 litrów na 100 km. Natomiast jego uwagi, że spalanie samochodów wynosi ok. 30-35 litrów na 100 km zostały pominięte. W tym kontekście wskazał, że nie posiada danych technicznych ww. samochodów i wniósł o zwrócenie się do ich importera - firmy Scania Polska S.A. (Al. Katowicka 316, 05-830 Nadarzyn, Stara Wieś) o udzielenie informacji, jakie jest średnie spalanie samochodów Scania model 124 typ L 360 i L 400 wyprodukowanych w roku 1997/1998 lub o opinię rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność średniego spalania w tych pojazdach. W tym kontekście skarżący dodał, że podczas postępowania podatkowego znajdował się w depresji i z tego powodu nie dbał należycie o swoje sprawy. Z ostrożności skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 u.p.a., wskazując, że brak jest podstaw do jego zastosowania. W ocenie podatnika, jeżeli byłyby podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, to datą jego powstania – zgodnie z art. 12 u.p.a. – powinien być dzień, w którym uprawniony organ stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, tj. w niniejszej sprawie najwcześniej dzień 27 września 2011 r. (data kontroli). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 u.p.a. wyjaśnił, że wskazany przepis ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Zasada ta ma zastosowanie, gdy przepisy szczególne nie wskazują inaczej. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu wykonania zlecenia, czyli w dniu użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych, a datę tę organ stwierdził na podstawie przedstawionych faktur i zleceń wykonania usługi transportowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. W przedmiotowej sprawie sporne są dwie kwestie. Po pierwsze, sposób wykorzystania oleju opałowego nabytego przez skarżącego w kwietniu 2009 r. Po drugie, moment powstania po stronie W. W. obowiązku podatkowego. Co do pierwszego ze wskazanych zagadnień organ stoi na stanowisku, że olej opałowy nabyty przez podatnika w kwietniu 2009 r. został przez niego wykorzystany w całości (1424 litry) na cele napędowe. Natomiast skarżący twierdzi, że w ww. okresie nie używał oleju opałowego do napędu pojazdów, lecz wyłącznie do ogrzewania pomieszczeń. W odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii organ przyjmuje, że obowiązek podatkowy skarżącego powstał, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., w dniu użycia oleju opałowego do celów napędowych. Podatnik wskazuje zaś, że jego obowiązek podatkowy, jeśli w ogóle powstał, to w dniu stwierdzenia przez organ użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (art. 12 u.p.a.). Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia była powoływana już wyżej ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Ustawa ta określa m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, którymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a.). Olej opałowy zakupiony przez skarżącego w kwietniu 2009 r. stanowi zatem wyrób akcyzowy w postaci wyrobu energetycznego, którego przeznaczeniem było wykorzystanie na cele grzewcze. Z przeznaczeniem tego wyrobu ustawodawca powiązał możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Jednocześnie - aby zapobiec wykorzystywaniu oleju opałowego do innych celów niż te, które są traktowane preferencyjnie - prawodawca wprowadził regulację art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. Z przepisu tego wynika, że niezgodne z przeznaczeniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem (a więc także takich wyrobów, jakie zostały zakupione przez skarżącego) jest traktowane jako osobny przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przypadku, o jakim mowa w tym przepisie podatnikiem jest taki podmiot, który niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystał wyrób akcyzowy objęty zwolnieniem od akcyzy albo preferencyjną stawką. Wniosek taki płynie z treści art. 13 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i zarazem odpowiadając na pierwszy z zarzutów skargi, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w kwietniu 2009 r. nabył olej opałowy w ilości 1424 litry, a następnie wyrób ten w całości wykorzystał dla celów napędowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ilość oleju opałowego nabytego w miesiącu, którego dotyczy sporna decyzja wynika wprost z materiału dowodowego zabezpieczonego w firmie K. sp. z o.o. z siedzibą w R.. Natomiast o niezgodnym z przeznaczeniem użyciu tego paliwa świadczą między innymi protokoły przeszukań należących do podatnika nieruchomości. W dokumentach tych stwierdzono bowiem nieposiadanie przez skarżącego takich urządzeń zasilanych olejem opałowym, które w krótkim czasie (podatnik w kolejnych miesiącach również nabywał duże ilości oleju opałowego) mogłyby zużytkować zakupioną ilość paliwa. Jedynymi urządzeniami na olej opałowy ujawnionymi w toku przeszukania posesji położonej w S. przy ul. W. 71G były dwie nagrzewnice (Jumbo 20 i Jumbo 30) ze zbiornikami o pojemności 25 litrów. Pozostałe znalezione na terenie tej posesji urządzenia grzewcze były zasilane innymi niż olej opałowy wyrobami energetycznymi (gaz, węgiel). Fakt nieposiadania urządzeń o znacznej mocy przerobowej w połączeniu ze stwierdzoną na posesji skarżącego dużą ilością oleju opałowego zamagazynowanego w zbiornikach typu Mauzer (około 2500 litrów) również potwierdza jego niezgodne z przeznaczeniem użycie. Świadczy o tym również i to, że skarżący posiadał odmierzacz paliwa i podłączoną do pojemników z olejem opałowym pompę elektryczną. Ustalenia organu na temat wykorzystania oleju opałowego zostały potwierdzone także przez wyniki badań paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do podatnika pojazdów. We wszystkich tych samochodach stwierdzono bowiem występowanie oleju opałowego. Powyższych ustaleń skarżący co do zasady nie kwestionuje. Wskazuje jednak, że nie dotyczą one miesiąca kwietnia 2009 r. Odpowiadając na powyższe, zauważyć należy, że za użyciem przez W. W. w ww. miesiącu oleju opałowego do napędu silników spalinowych przemawia to, iż podatnik nie posiada dowodów zakupu innego rodzaju paliwa, które mogłoby być podstawą świadczenia usług transportowych wykonanych w kwietniu 2009 r. O tym, że skarżący używał oleju opałowego do napędu silników spalinowych w okresie, którego dotyczy kwestionowana decyzja świadczy również treść podpisanego przez niego protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 27 września 2011 r. Skarżący przyznał w nim, że od dnia 6 marca 2009 r. do dnia 27 września 2011 r. (a zatem także w kwietniu 2009 r.), w S., działając w krótkich odstępach czasu w realizacji z góry powziętego zamiaru zmienił przeznaczenie wyrobu akcyzowego w postaci 299014 litrów oleju opałowego oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, używając go jako oleju napędowego w pojazdach samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "L. T.", przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego w kwocie 475 432 zł. Treść tego protokołu przeczy zarazem zarzutom skargi, w której W. W. podnosi, że w dniu 27 września 2011 r. nie przyznał się do ww. przestępstwa skarbowego, ale wyłącznie do posiadania oleju opałowego w bakach należących do niego samochodów. Ustaleń na temat sposobu wykorzystania oleju opałowego organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Nakazują one opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta winna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnił powyższe wymagania. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono bowiem szereg ustaleń i argumentów, wskazując na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria oceny dowodów. Ponadto, realizując zasadę prawdy obiektywnej, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci dowodów zebranych w ramach postępowania karnego skarbowego, faktur VAT za usługi transportowe świadczone przez firmę W. W. czy zeznań świadków, będących kierowcami w tej firmie. Fakt, że na podstawie tego materiału organy dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności związane z rzeczywistym przeznaczeniem oleju opałowego zakupionego przez skarżącego w kwietniu 2009 r. zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. Powyższe oznacza, że rozpatrujący przedmiotową skargę Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w niej naruszenia swobodnej oceny dowodów. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ wyciągnął niepoprawne wnioski z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie "L. T.". Skarżący – stawiając powyższy zarzut – wskazuje, że świadkowie ci nie potwierdzili zużycia w kwietniu 2009 r. oleju opałowego w samochodach wykonujących usługi transportowe. Należy jednak wskazać, że ich zeznania (choć rzeczywiście wprost nie wskazują na niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego w ww. pojazdach) nie zaprzeczają stanowisku zaprezentowanemu przez organy i zarazem - w powiązaniu z innymi dowodami - dają podstawę do twierdzenia, że faktycznie doszło do niezgodnego z przeznaczeniem użycia spornego wyrobu energetycznego. Jak bowiem wynika z zeznań P. D. (jedynego z przesłuchiwanych kierowców, który pracował w firmie W. W. w kwietniu 2009 r.), to sam właściciel firmy zajmował się tankowaniem ciągników siodłowych, a czynność ta odbywała się na terenie bazy firmy, gdzie – jak stwierdzono w toku przeszukania – znajdowały się urządzenia służące do tankowania pojazdów i znaczne ilości oleju opałowego, w sytuacji niewystępowania oleju napędowego. Sąd za niezasadny uznał także zarzut skargi sprowadzający się do wskazania, że podatnik wykorzystał zakupiony olej opałowy do ogrzewania warsztatu mieszczącego się przy ul. K. 43 w S. i kabin kierowców za pomocą urządzenia Vebasto. Należy zauważyć, że organ rozważył podnoszoną przez podatnika możliwość wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, mimo iż, co należy wyraźnie podkreślić, miesiąc kwiecień co do zasady nie wymaga już stałego stosowania urządzeń utrzymujących odpowiednią temperaturę pomieszczeń. Wynik tych rozważań nie potwierdził jednak wyjaśnień skarżącego. Organ zauważył bowiem, że podatnik w kwietniu 2009 r. wykonywał usługi transportowe i jednocześnie nie korzystał z oleju napędowego (nabywał jedynie olej opałowy). O powyższym świadczy to, że – mimo wezwań ze strony organów podatkowych – skarżący nie przedstawił dowodów zakupu oleju napędowego za ten okres, choć jako przedsiębiorca miał obowiązek ich przechowywania z uwagi na związek tych dokumentów z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowaniem uzyskanego z tej działalności dochodu. Nieprzedstawienie w toku postępowania ww. dokumentacji oznacza, że w kwietniu 2009 r. skarżący wykorzystał na cele napędowe wyłącznie olej opałowy, bo tylko użycie tego oleju (przy braku dostępu do innego paliwa, które mogłoby być napędem silników spalinowych) dawało możliwość prowadzenia transportowej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym ze zgromadzonych w toku postępowania faktur VAT. W konsekwencji, nabyty przez skarżącego olej opałowy nie mógł być wykorzystany na cele grzewcze, bo takie użycie tego oleju powodowałoby, że podatnik z uwagi na brak odpowiedniej ilości paliwa nie mógłby zrealizować wszystkich zleceń wykonanych w kwietniu 2009 r. Należy przy tym stwierdzić, że na wynik sprawy nie może mieć wpływu wskazywany przez skarżącego motyw nieudostępnienia organom podatkowym dowodów zakupu oleju napędowego - kradzież dokumentacji firmowej, która miała nastąpić w nocy z 10 na 11 lipca 2012 r. podczas włamania się nieznanego sprawcy do należącego do podatnika pojazdu o nr rej. TSK L620. Jak bowiem wynika z akt sprawy po dniu ww. zdarzenia podatnik przedkładał organowi dokumenty związane z prowadzeniem firmy dotyczące m.in. miesiąca kwietnia 2009 r. (faktury VAT sprzedaży usług transportowych, zlecenia wykonania usług tego rodzaju). Miało to miejsce 12 lipca 2012 r., 16 kwietnia 2013 r., a także w okresie następującym po wezwaniu Dyrektora Izby Celnej w K. z 16 października 2013 r. Z postanowienia przedłożonego przez skarżącego nie wynika przy tym, że w skradzionych neseserach znajdowały się jedynie dowody zakupu oleju napędowego. Dodatkowo należy wskazać, że obowiązkiem podatnika w przypadku utraty dokumentów jest odtworzenie dokumentacji i uzyskanie duplikatów faktur. Dlatego za niewiarygodne, w kontekście profesjonalnego świadczenia usług transportowych, należy uznać twierdzenie skarżącego, że nie był w stanie ustalić miejsc, w których dokonywane były zakupy oleju napędowego, zwłaszcza że skarżący w toku postępowania uzyskiwał inne duplikaty faktur (dotyczące zakupu części samochodowych), które przedłożył organowi. W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut zawyżenia przez organy – przyjętej w procesie szacowania podstawy opodatkowania - wartości paliwa spalanego przez należące do skarżącego ciągniki siodłowe. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że pojazdy, którymi świadczone były przez firmę skarżącego usługi transportowe mogły spalać średnio 40 litrów paliwa na 100 km. Wartość taka wynikała z zeznań zatrudnionych w firmie skarżącego kierowców, którzy wykonywali przejazdy z użyciem wskazanych wyżej samochodów. S. O. zeznał, że średnie spalanie paliwa w ciągniku siodłowym Scania wynosiło od 40 do 50 litrów na 100 km w zależności od ciężaru ładunku i warunków atmosferycznych. Podobną wartość podał P. D., zeznając, że w ciągniku siodłowym Scania, którym jeździł, średnie spalanie paliwa wynosiło od 35 do 40 litrów na 100 km. Natomiast T. P. oszacował wysokość spalania na 45-50 litrów na 100 km. Organ, kierując się tymi zeznaniami, przyjął korzystną dla podatnika wartość, bo oscylującą w dolnym przedziale zakresu podawanego przez kierowców. Warto przy tym podkreślić, że skarżący, będąc obecny podczas czynności przesłuchiwania świadków, nie kwestionował przedstawionych przez nich uśrednionych wartości spalania paliwa. Natomiast wartość wskazywana przez skarżącego (30-35 litrów na 100 km) nie została przez niego w żaden sposób uprawdopodobniona. Warto przy tym dodać, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie wykazał się w powyższej kwestii żadną inicjatywą dowodową. Za usprawiedliwienie takiej postawy nie można natomiast uznać powoływania się na niedyspozycję zdrowotną skoro z akt sprawy wynika, że skarżący w postępowaniu podatkowym brał aktywny udział (m.in. zapoznawał się z materiałem dowodowym, przedkładał wnioskowane przez organ dokumenty), a więc był wówczas w stanie z należytą starannością reprezentować własne interesy. Żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność wielkości spalania paliwa przez posiadane przez skarżącego ciągniki siodłowe (powołanie biegłego lub wystąpienie o informację do firmy będącej przedstawicielem producenta) zostało przedstawione przez W. W. dopiero w skardze, a zatem już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, podczas którego przeprowadzanie dowodów jest w znaczny sposób ograniczone (zgodnie z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. sąd może jedynie z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Oznacza to, że żądania takie jak skarżący podniósł w skardze powinny były zostać zgłoszone do organu w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza że w przypadku skarżącego nie zachodziły ku temu żadne obiektywne przeszkody. Dodać przy tym należy, że w sytuacji gdy z akt sprawy wynikają wiarygodne średnie wartości zużycia paliwa w należących do skarżącego ciągnikach siodłowych Scania - przeprowadzanie na tę okoliczność dowodów uzupełniających na etapie postępowania sądowoadministracyjnego byłoby zbędne. Za niezasadny uznać należy również drugi z zarzutów skargi, zgodnie z którym organy błędnie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, stosując art. 10 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 12 tej ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Drugi zaś wskazuje, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że przepis, na który powołuje się skarżący, może być stosowany jedynie w drodze wyjątku - tylko wtedy, gdy nie można określić daty powstania obowiązku podatkowego zgodnie z regułami ustanowionymi przez wcześniejsze przepisy (art. 10 lub art. 11 u.p.a.). W niniejszej zaś sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż w odniesieniu do czynności opodatkowanej, która została stwierdzona na gruncie przedmiotowej sprawy (a więc czynności określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a.) można było ustalić tę datę, stosując ogólną zasadę wskazaną w art. 10 ust. 1 u.p.a. Organy – opierając się o treść tego przepisu – zasadnie przyjęły więc, że datą powstania wobec W. W. obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego będzie dzień wykonania czynności opodatkowanej akcyzą, a zatem dzień użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych (data wykonania usługi transportowej). Powyższe oznacza zarazem, że w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego przez organy brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 12 u.p.a. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszeń. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stało się twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w K., że skarżący całą partię oleju opałowego zakupioną w kwietniu 2009 r. wykorzystał do napędu silników spalinowych, a więc niezgodnie z przeznaczeniem. Organ dokonał również prawidłowej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 u.p.a. i właściwie go zastosował. W konsekwencji ustalił właściwy moment powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe i nie stwierdzając naruszenia prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.