I SA/Ke 445/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Z. K. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "organ", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 8 kwietnia 2013 r. znak [...] odmawiającą Z. K. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 w kwocie [...] zł. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych zainicjowane zostało wnioskiem Z. K. z dnia 4 lutego 2013 r., skierowanym do Wójta Gminy Z.. Uzasadniając wniosek Z. K. wyjaśnił, iż nie stać go na zapłatę zaległości z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną prowadzonego przedsiębiorstwa (brak klientów). Na możliwość pracy w zakładzie ma wpływ pogarszający się stan jego zdrowia (w roku 2009 jego choroba trwała przez 6,5 miesiąca, w roku 2010 przez 7 miesięcy, w roku 2011 przez 6 miesięcy, w roku 2012 przez 10 miesięcy), jak również choroba (Alzhaimer) matki, która to choroba wymagała znacznych kosztów i opieki. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy w Z. zaskarżoną decyzją orzekł o odmowie umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozpatrując odwołanie podatnika Kolegium podniosło, że zgodnie z przepisem art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z przepisów prawa krajowego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej jak i z przepisów prawa europejskiego - rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. O “ważnym interesie podatnika" można mówić wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec. Natomiast pod pojęciem “interesu publicznego" rozumie się pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy, miasta) lub całemu społeczeństwu. Interes obywatela (podatnika) powinien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym, nie może być natomiast wyprowadzony z własnego tylko przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. Powyższe przesłanki mają charakter ogólny i ich interpretacja jest możliwa na tle konkretnego stanu faktycznego. Przykładowym uszczegółowieniem ważnego interesu może być zagrożenie egzystencji podatnika, sytuacja, w której pobranie zaległości znacznie osłabi zdolność podatnika do prowadzenia działalności. Zagrożony przez ewentualne pobranie podatku interes podatnika musi być w każdym razie ważny, a nie tylko zwykły. Jest to pewna wskazówka dotycząca hierarchii interesów. Organ wskazał na ukształtowany w orzecznictwie pogląd, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo itp. Muszą one charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania przyznanie ulgi w zapłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Kolegium podkreśliło, że - nawet jeżeli zachodzą przesłanki umorzenia - organ może ale nie musi dokonać umorzenia. Przywołując wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00 wskazało, że kontrola przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, ogranicza się do zbadania czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności. Tym samym, organ odwoławczy ogranicza się do stwierdzenia czy organ podatkowy I instancji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji nie stwierdził wystąpienia szczególnych okoliczności (pożar, powódź, kradzież) uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Zbadał sytuację finansową zobowiązanego (PIT - 36 za rok 2011, nakazy zapłaty, umowę ramową powierniczego przelewu wierzytelności, faktury VAT za energię elektryczną, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, protokół o stanie majątkowym, formularz o pomocy de minimis, informację ze Starostwa Powiatowego o posiadanych środkach transportu, PIT-36 za rok 2009, dokumenty z ZUS, rachunki za opiekę nad osobą starszą). Ustalił, że Z. K. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną oraz dwojgiem dzieci. Żona uzyskuje dochody w wysokości 16.666,85 zł. (PIT za rok 2011) natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskał w roku 2011 dochód w wysokości 16.347,10 zł. (w roku 2009 dochód wyniósł 11.943,61 zł.). Z analizy sytuacji finansowej zobowiązanego po odjęciu wydatków (rachunki za energię, gaz, wodę, leki oraz wydatki tartaku) rodzinie zobowiązanego pozostaje 399 zł. miesięcznie na osobę. Słusznie zatem organ I instancji uznał, że powinna ona wystarczyć rodzinie zobowiązanego na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Z akt sprawy wynika również (nakazy zapłaty), że zobowiązany posiada wierzytelności w kwocie około 20.000zł., które niewątpliwie, jeżeli zastaną wyegzekwowane, przyczynią się do poprawy sytuacji finansowej zobowiązanego. Odnosząc się do argumentów podatnika, że powodem niepłacenia podatków są m.in trudności ekonomiczne przedsiębiorstwa z powodu małej liczby zamówień, choroby własnej jak i choroby i śmierci matki, Kolegium zauważyło, że nie są one okolicznościami wyjątkowymi i tym samym nie stanowią wystarczającego powodu do uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań. O występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Skoro umorzenie zobowiązań na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sytuacją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. W ocenie Kolegium, nie wystąpiły nadzwyczajne przypadki losowe, a trudności finansowe czy problemy ze zdrowiem dotyczą w mniejszym lub większym stopniu każdego podatnika. Umarzanie zaległości podatkowych osobom posiadającym stałe źródła dochodów (dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz dochód z działalności małżonki, dochód z najmu), majątek nieruchomy (pojazdy samochodowe VW Golf i Polonez Caro, tartak, dom mieszkalny) oraz zasądzone wierzytelności nie leży w interesie publicznym, jeśli istnieje szansa na ich choćby częściową spłatę. Zdolność zapłaty podatku wynika, nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który (w razie nieposiadania wystarczających środków pieniężnych na koncie) może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (hipoteka, zastaw). Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie G. o pow. 0,5785 ha a z akt wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza cały czas przynosi dochód, który byłby na wyższym poziomie, gdyby zostały uregulowane problemy ze zdrowiem. Kolegium podkreśliło, że obowiązek zapłaty podatku jest konsekwencją posiadania nieruchomości i prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazało na majątkowy charakter podatku od nieruchomości zależny tylko od faktu posiadania nieruchomości. Podatnik, podejmując działalność gospodarczą przyjął na siebie ryzyko związane z tą działalnością i nie może go przerzucać na pozostałych podatników i budżet Gminy. Czasowe niepowodzenia w jej prowadzeniu (wynikające ze złego stanu zdrowia i śmierci matki) nie mogą skutkować przyznaniem ulgi podatkowej, tym bardziej, że nie wystąpiły w sprawie żadne nadzwyczajne, szczególne okoliczności o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nawet zaistnienie nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności uzasadniających wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika nie zobowiązuje organu do udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie Kolegium, Wójt Gminy Z. po rozważeniu wszystkich okoliczności zasadnie nie podzielił poglądu podatnika o występowaniu w niniejszej sprawie nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności - przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący ma natomiast możliwość wystąpienia do organu o inny rodzaj ulgi, np. rozłożenie zaległości na raty odpowiednio dostosowane do jego możliwości finansowych. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Z.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie przez uznanie, że podnoszone okoliczności nie mają charakteru nadzwyczajnych, niezależnych i nieprzewidywalnych, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o wydanie orzeczenia co do meritum sprawy poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2012 w całości lub w części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie prawy do ponownego rozpoznania SKO bądź organowi I instancji. Skarżący zakwestionował stanowisko Kolegium, że podnoszone przeze niego okoliczności w postaci problemów zdrowotnych oraz nikłej liczby zamówień w prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z tym trudności ekonomicznych nie mają charakteru nadzwyczajnego i niezależnego, a tym samym, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości. Podniósł, że majątek w postaci domu, nieruchomości i tartaku nie przedstawia dużej wartości umożliwiającej w realiach zaostrzonych rygorów kredytowych uzyskanie kredytu hipotecznego, a tym bardziej kredytu w satysfakcjonującej wysokości i na korzystnych warunkach. Posiadane dwa stare samochody nie przedstawiają praktycznie żadnej wartości i nie są wyrazem luksusu, lecz są potrzebne do wykonywania działalności gospodarczej jego i żony. Dochody z działalności gospodarczych nie są duże i nie wystarczają na pokrycie wszystkich obowiązkowych wydatków oraz na życie (np. podatek od nieruchomości za 2012 r. wynosi 5.477 zł, to jest 456,42 zł za 1 miesiąc, zaś dochody jego i żony w 2012 r., w przeliczeniu na jeden miesiąc wyniosły 399 zł). Przysługujące mu wierzytelności od osób trzecich, w łącznej wysokości około 20.000 zł nie zostały ściągnięte. Nie jest też wiadome czy w ogóle to nastąpi, kiedy i w jakiej wysokości. Obecnie są to wyłącznie pieniądze na papierze, a nie rzeczywisty majątek. Wskazał, że z uwagi na trudną sytuację materialną był zmuszony zaciągnąć pożyczkę, której koniec spłaty przypadnie na czerwiec 2014 r., zaś miesięczna rata spłaty wynosi 835 zł z tym że we wniosku do Wójta Gminy Z. oraz w odwołaniu zapomniał o tym nadmienić. Zarzucił, że problemy ze zdrowiem oraz mała liczba zamówień są okolicznościami nieprzewidywalnymi, niezawinionymi, niezależnymi, mają charakter nadzwyczajny, albowiem podatnik nie ma żadnego wpływu na ich występowanie i nie może im zapobiec. Wskazane okoliczności są głównymi przyczynami trudności ekonomicznych, powstania zaległości w podatku od nieruchomości, które zmusiły podatnika do wnioskowania o pomoc de minimis. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.," Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. odmawiająca przyznania skarżącemu ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2012. Przystępując do rozważań dotyczących ulg podatkowych, należy podzielić stanowisko Kolegium, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Formy pomocy, jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność określa przepis art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej wskazując trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z. K., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ubiegał się o umorzenie zaległości w ramach pomocy de minimis. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły zatem prawidłowo powołane przez organ przepisy art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się powiązanie przepisów art. 67a i art. 67b wynikające z zastosowania w art. 67a § 1 wyrażenia "z zastrzeżeniem art. 67b". Jakkolwiek przepis art. 67b Ordynacji podatkowej przewiduje szczególne warunki zastosowania ulg dla wnioskodawców będących przedsiębiorcami, to nawet przy spełnieniu tych warunków, jakakolwiek ulga może być przyznana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia także przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki udzielenia ulgi, przewidziane w obu przepisach muszą być zatem spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 7 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 518/08 i z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi, stosownie do unormowania art. 67a Ordynacji podatkowej, ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym użycie w art. 67a §1 Ordynacji słowa "może", co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt: II FSK 1026/10, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy stwierdzi, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego . Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy ustalenia organu nie są wystarczające dla oceny wystąpienia przesłanki umorzenia, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 620/09, LEX nr 745770). Także sytuacja materialna podatnika może być samodzielną podstawą w ubieganiu się o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. orzeczenie NSA I FSK 570/05 LEX nr 187593). W orzecznictwie sądów administracyjnych, co zasadnie zauważył organ, podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, LEX nr 746018). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Nadto, co jest istotne w kontekście powoływania się strony na trudną sytuację materialną, interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków przykładowo na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (por. wyroki NSA z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt III SA 830/00, LEX nr 54007, z dnia 31 października 2000 r. sygn. akt III SA 660/99, LEX nr 81350, z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, LEX nr 36843). Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych - co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że proces decyzyjny organów nie spełnił w całości nałożonych na nie obowiązków procesowych. Postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem podatnika złożonym w dniu 13 lutego 2013 r. Jako ważny interes w umorzeniu zaległości skarżący wskazał na trudną sytuację finansową, ograniczenie dochodów z prowadzonej działalności, spowodowane chorobą własną i matki. Obowiązkiem organów było ustalenie sytuacji materialnej podatnika, warunków egzystencji i możliwości płatniczych na datę wydania decyzji. Ustaleń, co do dochodów skarżącego i jego rodziny organy dokonały opierając się na danych za rok 2011. Na podstawie deklaracji podatkowych podatnika i jego żony za 2011 r. za wskazany okres, ustaliły wysokość dochodu. Z deklaracji podatnika za rok 2011 wynika, że na wykazany dochód 16.347 zł składa się (oprócz przychodów z działalności gospodarczej), przychód z najmu (dzierżawy) w kwocie 3600 zł oraz przychód z innych źródeł (w tym renty, emerytury) – 9.756 zł. Także na dochód żony – 16.666 zł składał się przychód z działalności gospodarczej (13.623 zł) oraz przychód z innych źródeł (w tym renty, emerytury) – 3.043,44 zł. W protokole o stanie majątkowym spisanym w dniu 25 lutego 2013 r. podatnik wskazał jako źródło dochodów – najem, dzierżawa oraz własną działalność gospodarczą. Nie wykazał dochodów z innych źródeł jak również dochodów z żadnych źródeł żony. Wyliczenie średniego dochodu na osobę w rodzinie dla ustalenia sytuacji materialnej podatnika w roku 2013 na podstawie danych zawartych w deklaracjach za 2011 r. nie spełnia określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymogu zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy nie wyjaśniły rozbieżności pomiędzy źródłami dochodów przyjętymi na podstawie złożonych deklaracji podatkowych za 2011 r. podatnika i jego żony, a treścią protokołu o stanie majątkowym, nie przeprowadziły stosownych dowodów pozwalających stwierdzić, że wykazane w deklaracji za 2011 r. dochody podatnika i jego żony w roku 2013 zostały osiągnięte na tym samym poziomie. Dodać należy, że jako przyczynę sytuacji ograniczenia działalności gospodarczej podatnik wskazał we wniosku swój stan zdrowia podając, że w 2011 r. był niezdolny do pracy przez 6 miesięcy, zaś w roku 2012 r. przez 10 miesięcy. Stwierdzenie w 2012 roku dłuższego okresu niezdolności do pracy niż w roku 2011 mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej. Organ nie wyjaśnił tych okoliczności istotnych dla ustalenia możliwości płatniczych. Skarżący w skardze zarzuca, że średnia wysokość dochodu w 2012 r. była inna niż przyjęta przez organy. Miesięczne dochody podatnika i żony stanowią 399 zł, a nie - jak ustala organ - na podstawie danych za rok 2011 - 399 zł na członka czteroosobowej rodziny. Zauważyć należy, że brak jest jakichkolwiek ustaleń odnośnie przychodów osiąganych przez podatnika i jego żonę w roku 2013 czyli w roku, w którym podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości. Na możliwości płatnicze mają wpływ nie tylko dochody, ale także niezbędne wydatki. Jako takie organy przyjęły wskazane w decyzji koszty bytowe pomijając natomiast wysokość niezbędnych kosztów utrzymania (zakup żywności, środków czystości, odzieży itp.). Z materiału dowodowego wynika, że córka podatnika studiuje na Uniwersytecie Jana Kochanowskiego w Kielcach, syn jest uczniem Zespołu Szkół Ekonomicznych w K., przy czym zgodnie z orzeczeniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. o stopniu niepełnosprawności, został zaliczony do niepełnosprawności stopnia umiarkowanego do 30 kwietnia 2013 r. Koszty związane z nauką dzieci pozostających we wspólnym gospodarstwie podatnika, oraz wykazana niepełnosprawność syna są okolicznościami, które mogą mieć wpływ na ocenę zdolności płatniczej podatnika, lecz - mimo że wynikają z materiału dowodowego sprawy - pozostały poza ustaleniami i oceną organu. Podnieść należy, że teza, iż postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez skarb państwa lub gminę ze swojego dochodu, nie oznacza, że cały ciężar dowodowy w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych został przeniesiony na podatnika. Spoczywa on nadal także na organach podatkowych. Organ winien mieć na uwadze, iż postępowanie to - jak każde postępowanie podatkowe - powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wedle zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad z art. 122 art. i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro podatnik wskazuje na okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla ustalenia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (kształcenie dzieci, orzeczenie o niepełnosprawności syna), organ okoliczności te jest zobligowany wyjaśnić. Sąd nie kwestionuje ustaleń organów, że podatnik dysponuje majątkiem - dom i działka o znacznej powierzchni, dwa samochody, a majątek ten ma wpływ na ocenę możliwości płatniczych. Ustalenia odnośnie majątku (uwzględniając, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza stanowiąca źródło utrzymania rodziny) nie zwalniają organu od zbadania, zgodnie z zasadami wyznaczonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej, zdrowotnej podatnika i jego rodziny, istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz pozwalających na ocenę czy zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Sąd ocena dała podstawę do stwierdzenia, że organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego a postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób zupełny. Nie rozważyły wszechstronnie dowodów we wzajemnym powiązaniu. W rezultacie nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec uznania, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika nie poddawały ocenie spełnienia przez podatnika będącego przedsiębiorcą przesłanek umorzenia przewidzianych w prawie wspólnotowym. Kolegium odmawiając umorzenia zaległości wskazało, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zauważyć należy, że postawiona teza (z powołaniem się na wyrok NSA z 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2548/00), że uprawnienie Kolegium jako organu odwoławczego ogranicza się do oceny czy organ I instancji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika i czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, nie jest uzasadniona. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, przyznaje kompetencje dla samorządowego kolegium odwoławczego do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadkach, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazane unormowanie ogranicza zatem sposób rozstrzygnięcia Kolegium, nie oznacza natomiast, że przy rozpoznawaniu sprawy nie obowiązuje zasada dwuinstancyjności, obligująca organ do dwukrotnego jej rozpatrzenia. Z powyższego wynika, że rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej umorzenia zaległości Kolegium nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązane jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, z tym zastrzeżeniem, że z uwagi na przepis art. 233 § 3 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej nie może wydać decyzji uchylającej rozstrzygnięcie i orzekającej co do istoty sprawy. Odnosząc się do wniosku skarżącego dotyczącego zmiany zaskarżanej decyzji i umorzenia istniejącej zaległości podatkowej, wyjaśnić należy, że sądowa kontrola aktów wydawanych przez organy administracji publicznej obejmuje tylko ocenę prawidłowości wydanych aktów pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga - w przypadku jej uwzględnienia - powoduje wyeliminowanie przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonego aktu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności (art. 144 -150 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w przypadku niedopatrzenia się niezgodności z przepisami prawa skarga podlega oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Przepisy prawa nie przewidują w przypadku uwzględnienia skargi na wydany w ramach działalności organów administracji publicznej akt, stosowania przepisów prawa materialnego z zakresu sprawy objętej skargą i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o te przepisy. Z tego powodu wniosek skarżącego w zakresie zmiany decyzji i umorzenia zaległości podatkowej nie mógł być uwzględniony. Rozpoznając ponownie sprawę organ, celem ustalenia czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, przeprowadzi postępowanie w przedmiocie aktualnej - na datę orzekania - sytuacji materialnej podatnika, uwzględniając osiągane dochody oraz niezbędne dla egzystencji rodziny wydatki, stan zdrowia podatnika i jego syna. Dokona także wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W przypadku ustalenia, że zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokona ustaleń i oceni czy spełnione są szczególne warunki zastosowania ulgi dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą w ramach pomocy de minimis. Dopiero stwierdzenie, że w przypadku podatnika zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania ulgi w ramach pomocy de minimis będzie uprawniać organ do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c", art. 135 oraz 152 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a.