I SA/Ke 449/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata S. G. kwotę 309,80 (trzysta dziewięć 80/100) złotych, w tym kwotę 52,80 (pięćdziesiąt dwa 80/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 2009r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 kwietnia 2009r. nr [...] odmawiającą uchylenia prawomocnej decyzji z dnia 29 sierpnia 2003r. nr [...] określającej T. O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002r., oraz za styczeń, luty i marzec 2003r. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż w dniu 24 czerwca 2008r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek T. O. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 sierpnia 2003r. nr [...]. Jako podstawę wznowienia T. O. wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że wznowienie postępowania uzasadnione jest ujawnieniem okoliczności nieznanej organowi podatkowemu w trakcie prowadzonego postępowania, a ujawnionej w postępowaniu karnym skarbowym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 11 marca 2008r., sygn. akt IX Ka [...]. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 16 lutego 2009r. wznowił postępowanie zakończone powyższą decyzją ostateczną w celu zbadania, czy zachodzą przesłanki wznowienia wynikające z art. 240 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania w celu zbadania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania stwierdził, że wyrokiem Sądu Rejonowego w K., utrzymanym w mocy w/w wyrokiem Sądu Okręgowego w K., uniewinniono T. O. od popełnienia zarzucanego jej przestępstwa skarbowego, z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających jego popełnienie. Organ uznał jednak, że nie jest to okoliczność stanowiąca podstawę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie nie ujawniło także istnienia pozostałych przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w/w decyzją nr [...] odmówił uchylenia prawomocnej decyzji określającej PPHU T. T. O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2002r. do marca 2003r. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji podał art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 65 ze zm.). Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że instytucja wznowienia postępowania stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, iż strona, powołując się na przesłankę określoną w art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie wskazała, które okoliczności i dowody nie były organowi znane pomimo, iż istniały w dniu wydania decyzji. T. O. odniosła się bowiem tylko i wyłącznie do faktu uniewinnienia jej w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego przed sądem w związku z brakiem jednoznacznych dowodów umożliwiających przypisanie winy. W zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przed Sądem Rejonowym w K., w tym dowodów w postaci przesłuchań świadków i opinii biegłego sądowego, organ drugiej instancji zauważył, że dowody te zostały zgromadzone już po wydaniu decyzji nr [...]określającej T. O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 i 2003r., czyli nie istniały w dniu jej wydania. Nie mogą więc stanowić przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który je wydał, to dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków czy opinie biegłych, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który je wydał. Nie dotyczy to źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności, o jakich mowa w analizowanym przepisie, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności wywiedzione są z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Organ odwoławczy przyznał rację Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż skoro to właśnie nowe dowody zgromadzone dopiero w postępowaniu dowodowym prowadzonym przed sądem, czyli nieistniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nr [...], doprowadziły do uniewinnienia strony w postępowaniu karno-skarbowym, to jedyną okolicznością istniejącą w dniu wydania wskazanej decyzji, a nieznaną organowi kontrolnemu, był brak winy odwołującej się. Okoliczność ta jednak, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., nie ma znaczenia w sprawie. Fakt uniewinnia T. O. od popełnienia zarzucanego jej przestępstwa skarbowego z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających jego popełnienie, nie jest bowiem okolicznością stanowiącą podstawę wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że PPHU T., którego właścicielką była strona, nie deklarowało należnego podatku akcyzowego, co skutkowało wydaniem decyzji nr [...]. Nie ulega żadnej wątpliwości, w opinii organu odwoławczego, że podatnikiem podatku akcyzowego była T. O.. Zgodnie zaś z przepisem art. 26 Ordynacji podatkowej, to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe. Dlatego też, uniewinnienie podatnika od zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego nie ma żadnego wpływu na jego odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe, gdyż okoliczność zawinienia podatnika nie stanowi podstaw do określenia należnego zobowiązania podatkowego i przy wydawaniu decyzji podatkowych nie jest brana pod uwagę. Nie ma tym samym znaczenia w sprawie również fakt, iż T. O. udzieliła pełnomocnictwa K. O., który zdaniem Sądu Okręgowego w K., dopuścił się nieprawidłowości skutkujących wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym dla PPHU "T.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T. O. powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania polegający na nieprawidłowym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności i dowody nieznane organowi, który wydał decyzję, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji niekorzystnej dla odwołującej się. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, iż przeciwko skarżącej postawiony został zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegającego na tym, że prowadząc działalność gospodarczą PPHU "T." w okresie od stycznia 2002 do marca 2003 roku włącznie działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i uchylając się od opodatkowania, nie ujawniła do Urzędu Skarbowego w K. podstawy opodatkowania z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży oleju opałowego typu: - olej opałowy lekki ze znaczkiem "Solvent Yellow", - olej opałowy typu "P", - olej opałowy ciężki, - olej opałowy typu "AN-7", - olej opałowy typu "S" nabytych od firm PPHU "O.-P." i PHUP "O._O." w Ł., a sprzedanych odbiorcom poprzez odmierzacz paliw ciekłych do baków samochodowych, oraz nie złożyła deklaracji AKC w zakresie podatku akcyzowego za okres jak wyżej, przez co naraziła Skarb Państwa na straty finansowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie postawionego zarzutu opartego na zeznaniach świadków i opinii biegłego sądowego ustalono, że nie ma żadnych możliwości dokładnego ustalenia w oparciu o dowody z dokumentów księgowych, jakie ilości oleju opałowego zostały faktycznie sprzedane w okresie od stycznia 2002r. do 10 kwietnia 2003r. przez firmę T. O. - T. z przeznaczeniem na cele grzewcze, a jaka ilość oleju została sprzedana z wykorzystaniem na inne cele niż opałowe. Ponadto nie było możliwe również wyliczenie w sprawie, jakie ilości oleju opałowego zostały faktycznie sprzedane poprzez odmierzacz paliw ciekłych na stacji w Jacentowie, a ile oleju opałowego zostało rozchodowane bezpośrednio z autocystern. Sąd Okręgowy wskazał ponadto, iż podczas kontroli ujawniono fakty sprzedaży oleju jako napędowego, ustalono odbiorców, ale zważywszy na obroty stacji udowodniono w ten sposób tylko niewielką ilość sprzedaży. Świadkowie przesłuchani w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w osobach kierowców zatrudnionych w firmie, klientów firmy, nie potwierdzili sprzedaży oleju opałowego jako paliwa silnikowego. Zatem materiał dowodowy uniemożliwił Sądowi, rozpoznającemu sprawę karną przeciwko skarżącej, wyliczenie ilości oleju opałowego sprzedanego poprzez odmierzacz paliw ciekłych na stacji w Jacentowie, oraz rozchodowanego bezpośrednio z autocystern. Materiał dowodowy służący za podstawę przyjętego rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego oraz treść tego rozstrzygnięcia jednoznacznie wskazują, że organ pierwszej instancji, pomimo braku dostatecznych dowodów na rzeczywistą ilość sprzedanego paliwa, wydał decyzję określającą zaległości podatkowe. Strona wyjaśniła, że w 2002r. oraz 2003r., z powodu sytuacji życiowej, w jakiej się znalazła, nie zajmowała się osobiście prowadzeniem działalności, a udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia firmy. Tym samym nie miała wiedzy dotyczącej zobowiązań podatkowych, które mogły powstać w związku z prowadzeniem działalności, w tym - ewentualną sprzedażą oleju opałowego jako paliwa silnikowego. Z tego powodu skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji obciążającej ją podatkiem akcyzowym. Dlatego wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. zaś, wydając zaskarżoną decyzję, nie dołożył należytej staranności i nie wykazał, że Sąd odmiennie ocenił dowody znane organowi wydającemu decyzję, a nie oparł się na nowych okolicznościach nieznanych organowi pierwszej instancji. Stwierdził tylko, że jedyną okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi kontrolnemu, był brak winy podatniczki. Skarżąca zarzuciła nierzetelne przeprowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w K.. Organ odwoławczy w chwili obecnej dysponuje bowiem pełnym materiałem dowodowym spełniającym przesłanki do uchylenia decyzji akcyzowej, albowiem w wyroku Sądu Okręgowego w K. ujawnione zostały w sprawie nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które nie były znane w dniu wydania decyzji, a ich istotność ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na powyższą skargę organ drugiej instancji podtrzymał prezentowane dotąd stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu skargi organ stwierdził, że strona nie wskazała jednak, które okoliczności i dowody nie były organowi znane, pomimo iż istniały w dniu wydania decyzji. T. O. ponownie odniosła się tylko i wyłącznie do faktu uniewinnienia jej w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego przed sądem w związku z brakiem jednoznacznych dowodów umożliwiających przypisanie winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody, 2. okoliczności te lub dowody istniały w dacie wydania decyzji lecz były nieznane organowi 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 §1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej skarżąca jako nową okoliczność wskazała na wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 11 marca 2008r. w sprawie sygn. akt IX Ka [...], w którym Sąd utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w K. uniewinniający skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 w zw. z § 6 k.k.s. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 16 lutego 2009r. w oparciu o przepis art. 243 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 29 sierpnia 2003r. określającą PPHU T. T. O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2002r. do marca 2003r. celem zbadania, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. Należało więc rozważyć, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, iż wynikający ze wskazanego wyroku fakt uniewinnienia skarżącej od zarzutu popełnienia przestępstwa nie wyczerpuje przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 11 ustawy p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd administracyjny, przy czym związanie dotyczy ustalonych w wyroku okoliczności popełnienia przestępstwa. Oznacza powyższe, że sąd w zakresie jakim związanie istnieje nie ma możliwości dokonywania odmiennych ustaleń. Jakkolwiek w Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. ustawy 11 ustawy p.p.s.a., to w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wskazane zasady wiążą pośrednio organy administracji. Natomiast wyrok uniewinniający nie ma charakteru wiążącego i sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organów odmienne od tych, które stały się podstawą wydanego wyroku uniewinniającego. W ocenie Sądu w składzie obecnym, wyrok uniewinniający jest jednym z dowodów określonych w art. 180 Ordynacji podatkowej, podlegającym ocenie przez organy stosownie do art. 191 tej ustawy. Wyrok wydany w dniu 11 marca 2008r uniewinniający skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa nie może stanowić samodzielnej przesłanki wznowienia postępowania. Jakkolwiek jest nowym dowodem, nieznanym organom w dacie wydania decyzji wymiarowej, to uwzględniając datę wydania decyzji - 29 sierpnia 2003r., nie spełnia wymogu "istnienia" w dacie wydania decyzji ostatecznej. Należy zgodzić się z argumentacją organów, że także nowe dowody zgromadzone w postępowaniu karnym tj. zeznania świadków, w tym zeznania K. O., opinia biegłego, będące podstawą ustaleń sądu, zostały złożone po wydaniu decyzji, nie istniały zatem w dniu jej wydania i nie mogą być uznane za stanowiące podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 745/07 NSA wyraził pogląd "kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc zeznania świadków, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych czyli bytu, w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej." Należało podzielić stanowisko organu, że nie ma podstaw by przyjąć, iż z ustaleń dokonanych przez sąd wynikają okoliczności, którym można przypisać przymiot "nowych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku nie wskazuje, by sąd, wydając wyrok uniewinniający w stosunku do skarżącej, dokonał ustaleń odmiennych w szczególności, że wynikają z niego okoliczności, iż w firmie skarżącej nie występował obrót olejem opałowym na inne niż grzewcze cele. Uznając K. O.-pełnomocnika skarżącej, winnym popełnienia przestępstwa z art. 73 a § 1 k. k. s . w zw. z art. 9 § 3 k. k. s. i art. 6 k.k.s. sąd potwierdził tezę organów, że w firmie skarżącej był sprzedawany olej opałowy jako olej napędowy. Skazując K. O. sąd przyjął natomiast inną, aniżeli wynikająca z decyzji wymiarowej, ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż grzewcze. Sąd, jak wynika z uzasadnienia wyroku, korygując ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż grzewcze w stosunku do ilości określonej w akcie oskarżenia i decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, uwzględnił treść opinii biegłego, który stwierdził, że nie ma możliwości dokładnego ustalenia w oparciu o dowody z dokumentów księgowych, jakie ilości oleju opałowego zostały faktycznie sprzedane w okresie od stycznia 2002r. do 10 kwietnia 2003r. na cela grzewcze, a ile na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym, sąd oparł rozstrzygnięcie, na złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnieniach K. O. oraz zeznaniach kierowców. Podnieść należy, że postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe, inne rządzą też tym postępowaniem zasady. Naczelną zasadą w postępowaniu karnym jest zasada domniemania niewinności, a także uwzględniania wątpliwości na korzyść oskarżonego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji wymiarowej, ustalenia organu podatkowego były także dokonane na podstawie zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym przez skarżącą w charakterze strony, świadków K. O., pracownika firmy A. S. oraz wyjaśnień odbiorców oleju opałowego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, nie dokonują oceny w kategoriach winy, lecz kierują się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej w szczególności określoną w art. 122 zasadą prawdy obiektywnej obligującą do podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób zbliżony do rzeczywistości, skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów i tymi zasadami kierowały się przy wydaniu decyzji wymiarowej. Fakt sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze nie został podważony, mimo uniewinnienia skarżącej na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym od popełnienia zarzucanego czynu. Nie stanowi zatem istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, która czyni zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dokonane w postępowaniu karnym przedstawione w uzasadnieniu wyroku, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia firmy, nie interesowała się jej funkcjonowaniem, zwalniają skarżącą od odpowiedzialności karnej, ale nie podważają ustaleń, że w firmie skarżącej miał miejsce fakt zbywania oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. W postępowaniu podatkowym dokonując ustaleń organy nie badają zamiaru podatnika, nie oceniają postępowania podatnika w kategoriach winy, jak to czyni sąd prowadząc postępowanie karno - skarbowe. O ile prowadzenie działalności przez pełnomocnika może mieć znaczenie przy ocenie zamiaru popełnienia przestępstwa związanego z prowadzoną działalnością przez udzielającego pełnomocnictwa, to nie ma znaczenia w postępowaniu podatkowym. Podatnikiem podatku akcyzowego była skarżąca prowadząca działalność pod firmą PPHU T. i na niej jako podatniku ciążył obowiązek podatkowy, bez względu na to czy prowadząc działalność działała osobiście czy przez pełnomocnika. Dlatego, w ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącą okoliczność, że materiał dowodowy zgromadzony przez sąd w postępowaniu karno - skarbowym oraz treść rozstrzygnięcia wskazują, że organ wydał decyzję mimo braku dostatecznych dowodów, nie uzasadnia zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Błąd co do oceny stanu faktycznego strona mogła zarzucić ewentualnie w zwykłym postępowaniu a nie zaś w ramach trybu nadzwyczajnego. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialno-prawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 47/05, LEX 187631) Z treści skargi wyprowadzić można natomiast wniosek, że skarżącej w istocie chodzi o przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2002r. do marca 2003r. Jak już wyżej stwierdzono, nie jest to możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Fakt sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze nie został podważony mimo uniewinnienia skarżącej od popełnienia zarzucanego czynu. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przyznał pełnomocnikowi skarżącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez niego z urzędu na które składa się wynagrodzenie ustalone w stawce minimalnej na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia w kwocie 240 zł wraz z podatkiem od towarów i usług (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) w kwocie 52,80 zł oraz opłata od pełnomocnictwa