I SA/Ke 45/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. skargi spółki A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku VAT za listopad 2002 r. skargę oddala Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr. [...] z dnia [...]. wydaną dla spółki A. w K. przedmiocie podatku od towarów w i usług za miesiąc listopad 2002r. określającą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł tj. odpowiadającej 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym do zwrotu na rachunek bankowy. Wydanie decyzji poprzedzone zostało ustaleniem, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Spółce A. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. polegające na zaniżeniu podatku należnego od sprzedaży o kwotę [...]. Zaniżenie to wynikało z rozliczenia przez Spółkę podatku należnego od sprzedaży w miesiącu listopadzie 2002r na podstawie faktur korygujących VAT wystawionych dla firmy B. do których brak było potwierdzenia odbioru faktur przez nabywcę: - faktura nr. [...] wartość netto [...] - faktura nr.[...] wartość netto [...] - faktura nr. [...] wartość netto [...] - faktura nr. [...] wartość netto [...] Nadto zakwestionowano fakturę korygującą nr. [...] z dnia [...] wartość netto [...] wystawionej przez spółkę A dla firmy C w sytuacji gdy odbiór tej faktury potwierdzony został w dniu [...]. Obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru czy usługi wynika z przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.Nr 27 poz. 269 ze zm). Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej VAT stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Z punktu widzenia tego przepisu istotna jest zatem data otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia nabywcy o odbiorze faktury korygującej VAT. Spółka wymogu tego nie spełniła, gdyż w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za listopad 2002r. nie posiadła dokumentów potwierdzających otrzymanie faktur korygujących przez nabywcę. W konsekwencji Spółka nie miała prawa obniżyć podatku należnego w rozliczeniu za listopad 2002r. na podstawie tychże faktur. W toku postępowania przed organami skarbowymi Spółka złożyła dokument potwierdzający otrzymanie przez nabywcę przedmiotowych faktur korygujących. Potwierdzeniem tym było saldo rachunków z dnia 5.XII.2002r. Uznając nawet ,że dokument ten potwierdza otrzymanie faktur to nosi on datę grudniową. Oznacza to, że ewentualnie mógłby on stanowię podstawę do obniżenia podatku ale dopiero za miesiąc grudzień 2002r.Kolejnym dokumentem złożonym przez Spółkę był fax z dnia [...]. potwierdzający otrzymanie przez nabywcę spornych faktur. Zdaniem organów skarbowych i to potwierdzenie nie mogło odnieść skutku wobec rozliczeń za miesiąc listopad albowiem z treści § 41 ust. 4 cyt. rozporządzenia wynika jasno, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego ale w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia prawa materialnego choć bez wskazania o jaki przepis chodzi. Podnosi on, że akt wykonawczy tworzy nielogiczne z istotą podatku od wartości dodanej ograniczenia bowiem, wiąże nabywców towarów nie będących podatnikami VAT, z korektą faktur. Z Konstytucji wynika, że wszelkie obciążenia podatkowe mogą wynikać wyłącznie z ustaw. Nadto wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych gdyż organ II instancji nie dokonał czynności przewidzianych w art.229 Ordynacji podatkowej , gdyż nie wziął pod uwagę żądania strony ujawnionego w odwołaniu od decyzji I instancji tj. nie uwzględnił wniosku o uznania za dowód w postępowaniu oświadczenia nabywcy towarów, że sporne faktury otrzymał tj. faksu z dnia [...]. Wskazał nadto, że polskie przepisy tyczące podatku VAT nie zawierają wzoru na potwierdzenie odbioru faktury co oznacza, że za dowód odbioru przyjąć można wszelkie istniejące dokumenty. Reasumując skarżący podnosi, iż organ odwoławczy przyjął tylko te dokumenty, które były dla niego wygodne czym naruszył prawo skarżącego do obrony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwana dalej P.p.s.a. stosownie do art.184 Konstytucji RP w związku z art.1 ustawy a dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności(art.145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Materialnoprawną podstawą do wydania decyzji był § 41ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym(Dz.U.02.27.268).Delegacją do wydania powyższego przepisu jest zdaniem Sądu art.19 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarow i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.93.11.50 ze zm.).Artykuł ten upoważnia Ministra Finanansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż określone w ust.3 art.19 terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1 tegoż przepisu z uwzględnieniem m.innymi specyfiki wykonywania niektórych czynności oraz stosowanych technik dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Skoro zatem § 41 ust.4 odmiennie niż ustawa wskazuje na moment obniżenia podatku należnego to nie może być wątpliwości, że w tym zakresie Minister Finansów wykorzystał delegację zawarta w art.19 ust.5 ustawy VAT. Nie można zdaniem Sądu zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w niepublikowanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.VIII.2005r. III SA/Wa 471/05, iż delegacją do wydania § 41 ust.1 cyt. rozporządzenia było upoważnienie zawarte w przepisie 32 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawdą jest ,że ustalenie podstawy upoważnienia ustawowego do regulacji przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przedmiotu unormowania § 41 ust.4 rodzi trudności z uwago na to, że rozporządzenie wydane zostało na podstawie 10 upoważnień ustawowych zawartych w ustawie z dnia 8.I.1993r.o podatku VAT. Kryterium usytuowania przepisu w rozdziale "zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących" rozporządzenia nie może przesądzać o podstawie prawnej do jego wydania. W poszukiwaniu delegacji ustawowej do wydania przepisu wykonawczego kierować się bowiem w pierwszej kolejności należy treścią materii podlegającej regulacji i merytorycznej korelacji pomiędzy delegacją ustawy w wydanym w jej następstwie przepisie wykonawczym. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w powołanym orzeczeniu o niekonstytucyjności § 41 ust.4 rozporządzenia z uwagi na brak upoważnienia w ustawie do jego wydania czy też wydanie go z przekroczeniem delegacji z art.32 ust.5 ustawy VAT. Zgodzić się należy ze skarżącym, że wszelkie obciążenia podatkowe nakładane mogą być jedynie ustawą. Sporny przepis nie nakłada jednak na podatnika żadnych obciążeń w jedynie odmiennie niż ustawa wskazuje termin realizacji przysługującego prawa. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998r. U/97 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków .Skoro zatem przepis będący przedmiotem rozważań nie reguluje żadnej z tych materii to mógł być on zawarty w akcie niższego rzędu ale wydanego na podstawie ustawowej delegacji. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem skarżącego, że niekonstytucyjność przepisu wynika z jego nielogicznością z istotą podatku VAT. Nałożony przez § 41 ust.4 rozporządzenia z 2002r. obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę zapobiega nieuzasadnionemu lub przedwczesnemu obniżaniu podatku należnego przez sprzedawcę. Nadto skoro zagraniczne podmioty mogą być podmiotami polskiego podatku od wartości dodanej(art.5 ust.1 pkt 4 ustawy VAT) to oznacza, że przepis § 41 ust.4 rozporządzenia odnosi się i do nich a zatem jest celowy i zgodny z filozofią podatku VAT. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia art.229 OP. Organ drugiej instancji przeprowadził dowód z protokołu doraźnej kontroli podatkowej na okoliczność sprawdzenia dowodów potwierdzających odbiór w listopadzie 2002r. faktur korygujących. Organ ten co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyjął dowody wskazywane przez skarżącego tj. potwierdzenie sald z grudnia 2002r. oraz nadesłany fax jako okoliczność potwierdzającą odbiór faktur korygujących przez nabywcę. Jak jednak wskazał prawidłowo w motywach dokumenty te wobec kategorycznej treści § 41 ust.4 rozporządzenia nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2002r.Tak więc twierdzenia skarżącego że organ podatkowy uznał jedynie te dowody, które były dla niego wygodne są gołosłowne. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnego dowodu na to, że przedmiotowe potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę posiadał w listopadzie co pozwalałoby mu na obniżenie w tym miesiącu podatku należnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach do rozpoznania sprawy wynika z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13.VIII.2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sadom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie(Dz.U.Nr.187 poz.1926).