I SA/Ke 451/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R.Ł. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2011 r. nr [...] w sprawie ustalenia R. Ł. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. według stawki 75% w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 18.447 zł i ustalił ww. podatek w kwocie [...] zł od ww. dochodów w wysokości 16 460 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że analiza uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w 2005 r. przez małżonków R. i J. Ł. wykazała, że uzyskane dochody nie stanowią w pełni pokrycia poniesionych wydatków. W związku z powyższym wobec R. Ł. oraz wobec J. Ł. wszczęto postępowania podatkowe w zakresie wydania decyzji o ustalenie zobowiązania z tytułu podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. W toku prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywano podatników do złożenia m.in. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2005, a także oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r., oświadczenia o poniesionych w 2005 r. wydatkach oraz do dostarczenia innych dokumentów dotyczących osiągniętych w 2005 r. przychodów i poniesionych wydatków umożliwiających dokonanie prawidłowych ustaleń. Podatnicy nie odpowiedzieli jednak na wezwania, dlatego do akt przedmiotowej sprawy włączono dowody z dokumentów zgromadzonych w toku postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. i 2006 r. oraz postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), który nakazuje organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek, że podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Prawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie dochody i zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach podatnik posiadał w danym roku podatkowym, z drugiej zaś jakie poniósł w danym roku wydatki. 1.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił przychód R. Ł. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 34 372,95 zł. Na podstawie informacji uzyskanej od płatnika firmy A. Sp. z o.o. w K. organ odwoławczy uznał, że małżonkowie Ł. osiągnęli w 2005 r. przychody ze stosunku pracy w kwotach wykazanych we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37, w tym R. Ł. w kwocie 34 230 zł. Składnik wynagrodzenia stanowiło także dofinansowanie do wypoczynku wypłacone przez płatnika firmę A. Sp. z o.o. Stąd nieprawidłowe jego zaliczenie przez organ pierwszej instancji do dodatkowych przychodów z tytułu zatrudnienia. 1.4. Oprócz przychodów ze stosunku pracy wykazanych we wspólnie złożonym zeznaniu PIT-37 za 2005 r. ustalono następujące przychody podatników: dodatkowy ekwiwalent BHP wypłacony obojgu przez firmę A., wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście oraz najmu lokalu w Ł. przy ul. R.. Ponadto na podstawie wyciągu z rachunku bankowego w BRE BANK SA ustalono przychody strony w postaci: zwrotu pożyczki przez G. Ł., zwrotu podatku z Urzędu Skarbowego w B.-Z., kapitalizacji odsetek oraz przelewu z lokaty na rachunku EMAX PLUS R. Ł.. Do przychodów podatników zaliczono także równowartość spłaty 12 rat kredytu studenckiego przez rodziców podatnika. Uznano również, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2005 r. dysponowali środkami finansowymi na rachunku bankowym EKONTO w BRE BANK SA w kwocie 3742,07 zł. 1.5. W rozliczeniu przychodów 2005 r. nie uwzględniono natomiast gotówki w kwocie 45 074,33 zł pochodzącej z prezentów ślubnych i kredytu studenckiego uznając, że środki te były przez podatników przechowywane jako oszczędności do roku 2006. Nie uwzględniono również pomocy finansowej na zakup gazu do samochodu podatniczki w kwocie 600 zł miesięcznie na dojazd do pracy w K.. Zeznania B. i Z. G. do protokołów z dnia 5 maja 2008 r., zgodnie z którymi od jesieni 2003 r., tj. od zawarcia związku małżeńskiego do końca 2006 r. córka wraz z mężem zamieszkiwali u nich i pozostawali na ich całkowitym utrzymaniu (ponosili koszty wyżywienia i zamieszkania) są bowiem sprzeczne z zeznaniami B. M.. Świadek w dniu 18 sierpnia 2009 r. zeznała, że R. Ł. i J. Ł. wynajmowali od niej mieszkanie położone w K. przy ul. K. w okresie od 1 września 2003 r. do listopada 2006 r. W związku z powyższym po stronie wydatków podatników uwzględniono także koszty wynajmu tego mieszkania w łącznej kwocie 5280 zł. 1.6. Po stronie przychodów nie uwzględniono również pożyczki w kwocie 15 000 zł udzielonej R. Ł. w styczniu 2005 r. przez Z. M., która w dniu 24 stycznia 2012 r. potwierdziła fakt udzielenia pożyczki. Ponadto zeznała, że J. Ł. poznała w 2003 r. w przychodni i przez nią poznała R. Ł.. Oświadczyła, że małżonkowie Ł. odwiedzali ją w domu, a w 2005 r. zapytali o pożyczkę. Świadek zeznała, że pożyczka nie była oprocentowana i przekazana została w gotówce, ponieważ pieniądze posiadała w domu. Na okoliczność udzielenia pożyczki została spisana umowa w jednym egzemplarzu, który wyrzuciła po zwrocie pieniędzy. Nie było też świadków przekazania pieniędzy. Pożyczka zwracana była w ratach od 2007 r. do 2008 r. Zeznała, że w 2005 r. zamieszkiwała sama i nie miała nikogo na utrzymaniu. Pieniądze na pożyczkę odłożyła z emerytury matki, z którą zamieszkiwała przez prawie 30 lat. Z. M. zeznała również, że w 2005 r. oraz w latach wcześniejszych zaciągała kredyty i dokonywała płatności ratalnej za opał i wymianę okien jednak nie pamięta w jakich kwotach i w których bankach. Ustalono ponadto przychody i wydatki Z.M.(informacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 stycznia 2012 r.). Podatnicy nie zgłosili do opodatkowania umowy pożyczki zawartej z Z.M.. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom Z.M. ponieważ jej dochody były bardzo niskie i jak sama zeznała zmuszona była zaciągać kredyty na zakup opału, czy wymianę okien i ponosić koszty obsługi kredytów (prowizja, oprocentowanie). Ponadto fakt udzielenia takiej pożyczki obcym osobom, poznanym przypadkowo, pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. 1.7. Weryfikując wydatki poniesione przez podatników w 2005 r. organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, nie zaliczył do tych wydatków płatności za zakupy na Allegro w kwocie 1720,68 zł oraz przelewów na rzecz osób trzecich w kwocie 1232,90 zł , które zostały podatnikom zwrócone. Organ odwoławczy uznał również za udowodnione, że B. G. zwróciła gotówką podatnikowi kwotę 1200 zł za zapłacone kartą płatniczą w jej imieniu zakupy. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o zeznania M. D. z dnia 23 stycznia 2012 r., P. G. z dnia 24 stycznia 2012 r. i B. G. z dnia 23 stycznia 2012 r. Do wydatków strony za 2005 r. zaliczono natomiast płatności dokonane przy użyciu karty w kwocie 4159,06 zł (płatności wynikające z rachunku bankowego w wysokości 5359,06 zł - płatności zwrócone gotówką przez B. G. w wysokości 1200 zł.). 1.8. R. Ł. w 2005 r. ze swojego rachunku bankowego dokonał również zapłaty za usługi telekomunikacyjne w łącznej kwocie 1791,55 zł na rzecz Polskiej Telefonii Komórkowej w W.. W odwołaniu wskazano, że płatności za usługi telekomunikacyjne dokonywane były przez R. Ł. w imieniu A. L., która zwracała gotówką ponoszone za nią wydatki. Wyjaśniając powyższą kwestię organ odwoławczy dysponował informacjami z dnia 18 stycznia 2012 r., 2 i 21 lutego 2012 r. z PTK Centertel w W., oświadczeniem podatnika z dnia 5 kwietnia 2012 r. oraz zeznaniami A. L. z dnia 28 lutego 2012 r. W świetle zgodnych zeznań A. L. oraz strony organ odwoławczy uznał za udowodnione, że w 2005 r. użytkownikiem numeru telefonu [...] była A. L., a R. Ł. ze swojego rachunku bankowego dokonywał zapłaty za ten numer telefonu, a wydatki te były zwracane podatnikowi gotówką. Jednak nie uznano twierdzeń strony, że cała kwota dokonanych przelewów za usługi telekomunikacyjne PTK Centertel dotyczyła jedynie opłat za użytkowany przez A. L. numer telefonu. Wystawione w 2005 r. faktury na łączną kwotę 1791,55 zł dotyczyły opłat za 3 numery abonamentowe zarejestrowane na podatnika, natomiast A. L. była użytkownikiem tylko jednego z nich. Z przekazanego wykazu PTK Centertel wynika także, że numer [...] użytkowany w 2005 r. przez R. Ł. był abonamentowy, a nie na kartę. Za bezzasadne organ uznał również twierdzenie podatnika, że kwota opłat za usługi telekomunikacyjne wynosi 1648,20 zł, skoro jak wynika z akt sprawy wysokość dokonanych przelewów z rachunku bankowego podatnika i wartość wystawionych przez PTK Centertel faktur są zgodne i wynoszą 1791,55 zł. W związku z brakiem możliwości ustalenia rzeczywistej wartości ponoszonych w 2005 r. opłat za usługi telekomunikacyjne dotyczące użytkowanego przez A. L. organ odwoławczy ustalił szacunkową wartość rocznych opłat za ten numer na kwotę 767,76 zł przedstawiając szczegółowo sposób szacowania. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że w 2005 r. R. Ł. poniósł wydatki za usługi telekomunikacyjne PTK Centertel w kwocie 1023,79 zł. 1.9. Organ odwoławczy za wydatki strony uznał także potwierdzone przelewami bankowymi pożyczki udzielone bratu G. Ł. w łącznej kwocie 5600 zł, nie uznając jednocześnie wyjaśnień podniesionych w odwołaniu, że R. Ł. w lipcu 2005 r. otrzymał od brata zwrot pożyczki w kwocie 5000 zł. Odmówiono wiary zeznaniom G. Ł., który w dniu 26 stycznia 2012 r. zeznał, że gotówką przekazał bratu kwotę 5000 zł, aby przekazał ją na jego konto, ponieważ potrzebował tych pieniędzy na koncie, a sam nie miał możliwości dokonania ich wpłaty. Jednocześnie ustalono, że G. Ł. w latach 2003-2005 nie wykazywał dochodów dających pokrycie dla przedmiotowej kwoty (w 2003 r. było to jedynie 422 zł, a w 2004 r. 105,60 tytułem nadpłaty). 1.10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że dokonywane w bankomacie wypłaty z rachunku bankowego R. Ł. w kwocie 14 300 zł nie były przeznaczone, jak podniesiono w odwołaniu, na sfinansowanie remontu lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. R., lecz były przeznaczane na pokrycie części kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny małżonków Ł.. Z historii rachunku bankowego w BRE Banku SA wynika, że podatnik od początku 2005 r. do dnia 8 lipca 2005 r. dokonał kilkunastu wypłat z bankomatu w łącznej kwocie 8500 zł, a wydatki na remont przedmiotowego lokalu w łącznej kwocie 34 126,62 zł ponoszone były w okresie od 8 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. Faktury te, z wyjątkiem 3, zostały zapłacone gotówką. W związku z powyższym nie uznano za wiarygodny fakt, że przez ponad pół roku R. Ł. dokonywał wypłat gotówki z bankomatów w Kielcach i przechowywał ją w domu, aż do momentu rozpoczęcia zakupów materiałów budowlanych w Ł., W. i B. 1.11. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji w wydatkach podatników nieprawidłowo uwzględnił zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia R. Ł. w kwocie 1321,60 zł wykazaną w zeznaniu PIT – 36. Do wydatków podatników zaliczono też potrącenia z tytułu składek PZU w łącznej kwocie 1116 zł, które nie były uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy do wydatków strony na podstawie historii rachunku lokaty EMAX PLUS R. Ł. zaliczył podatek od odsetek kapitałowych w kwocie 27,70 zł. 1.12. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że strona nie wykazała wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. W związku z tym na podstawie analizy historii rachunku bankowego podatnika uznano, że płatności dokonywane kartą w sklepach Tesco i Real w łącznej kwocie 3120,35 zł oraz wypłaty gotówki w bankomacie w łącznej kwocie 14 300 zł przeznaczane były na pokrycie kosztów utrzymania rodziny Ł.. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że małżonkowie Ł. mogli również korzystać z pomocy rodziców (zgodnie z zeznaniami małżeństwa G. z dnia 5 maja 2008 r.). Pominięto zatem statystyczne koszty utrzymania trzyosobowej rodziny podatników, które zgodnie z danymi GUS w 2005 r. wynosiłyby 20 861,64 zł, a przyjęto koszty utrzymania rodziny w kwocie 22700,35 zł (wydatki za najem mieszkania – 5280 zł, płatności kartą w Tesco i Real – 3120,35 zł i wypłaty gotówki w bankomacie – 14300 zł) 1.13. Podsumowując organ drugiej instancji wskazał, że podatnicy w 2005 r. ponieśli wydatki i zgromadzili na rachunkach bankowych na koniec roku zasoby finansowe w łącznej kwocie 108 718,96 zł, natomiast ich przychody oraz zasoby zgromadzone na 1 stycznia 2005 r. wynosiły łącznie 75 799,93 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 32 919,03 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. W 2005 r. podatnicy pozostawali we wspólności majątkowej w związku z czym na R. Ł. przypada przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie po zaokrągleniu 16 460 zł, a należny zryczałtowany podatek dochodowy stanowi po zaokrągleniu kwotę 12 345 zł (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania w znacznym zakresie czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodny dowodu z zeznań świadka Z. M. na okoliczność udzielenia przez nią stronie pożyczki pieniężnej oraz z zeznań świadka G. Ł. na okoliczność przekazania przez niego skarżącemu środków pieniężnych w kwocie 5000 zł i zaliczenia tej kwoty do wydatków strony poniesionych w 2005 r.; - art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w wydatkach strony kwot, które nie mogą stanowić wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, t.j. kwoty 5000 zł przekazanej przez małżonka przelewem bankowym w dniu 30 maja 2005 r. G. Ł., kwoty dokonanych w 2005 r. wypłat z bankomatu dokonanych przez skarżącego, w części w jakiej sfinansowano nią wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont lokalu w Ł., zaliczonej stronie przez organ podatkowy na pokrycie kosztów utrzymania rodziny oraz poprzez nieuwzględnienie w mieniu zgromadzonym przez stronę na dzień 1 stycznia 2005 r. kwot, które mogły być i były wydatkowane w części w 2005 r. 2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nie uwzględniając okoliczności wskazywanych przez stronę w piśmie z dnia 27 września 2011 r. złożonym w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonał, próby naprawienia zaniechań procesowych organu pierwszej instancji. W ocenie strony odniosło to jednak skutek w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Pozyskane dopiero przez organ odwoławczy w toku postępowania o jakim mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej dowody świadczą, że postępowanie przeprowadzono w znacznej części, uzupełniając i pozyskując istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe dowody. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie zaistniała określona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanka obligująca organ podatkowy drugiej instancji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. 2.3. Skarżący nie zgodził się z oceną zeznań Z. M. i G. Ł. jako niewiarygodnych. Wskazał, że fakt osiągania przez Z. M. niskich dochodów i zaciągania kredytów nie ma znaczenia. Istotnym natomiast jest fakt, że środki finansowe przekazane podatnikom pochodziły ze wspólnych dochodów i oszczędności jej oraz jej matki zgromadzonych przez nie w czasie 30 letniego wspólnego zamieszkiwania. Ponadto z zeznań Z. M. nie wynika jakie okoliczności leżały u podstaw zaciągania przez nią kredytów i w jakiej wysokości je zaciagała. Odnośnie zeznań G. Ł. skarżący podniósł, że stwierdzenie organu, iż brat podatnika nie mógł dysponować kwotą 5000 zł nie jest przekonująca. Organ nie przeprowadził w tej sprawie żadnego postępowania. 2.4. Skarżący podniósł również, że uznanie przez organ kwoty 14 300 zł za koszty utrzymania rodziny stoi w sprzeczności z zeznaniami jej rodziców, którzy w 2005 r. ponosili praktycznie całość kosztów utrzymania strony i członków jej rodziny. Teza ta jest tym bardziej nieuzasadniona z tego powodu, że organ zaliczył również do wydatków strony (poniesionych od 8 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r.) wydatki na remont lokalu w Ł. na kwotę 34 126,62 zł., udokumentowane fakturami zapłaconymi gotówką (z wyjątkiem 3 faktur). Nie da się bowiem pogodzić przyporządkowania wypłat z bankomatu w danym okresie do wydatków gotówkowych na pokrycie kosztów utrzymania rodziny i jednocześnie do wydatków gotówkowych na zakup materiałów budowlanych z przeznaczeniem na remont lokalu. W opinii skarżącego z powyższego wynika, że przynajmniej część kwoty wypłat z bankomatu została z całą pewnością wydatkowana na zakup materiałów budowlanych. Twierdzenie to można w prosty sposób uprawdopodobnić porównując choćby daty i kwoty wypłat za bankomatu z datami wydatkowania kwot na zakup materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami. 2.5. Skarżący zarzucił również, że organ nie uwzględnił kwoty 2074, 33 zł jako zgromadzonego w 2005 r. mienia. Kwota ta stanowi część kwoty 45 074, 33 zł uznanej przez organ jako oszczędności przechowywane przez rodziców podatników do 2006 r. Rodzice w 2006 r. dokonali jednak zwrotu przelewami przechowywanych przez nich środków w łącznej wysokości 43 000 zł. Różnica pomiędzy przechowywaną przez rodziców kwotą a przekazaną stronie w 2006 r. wynosi 2074,33 zł (którą zwrócono gotówką w 2005 r.). 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. 3.2. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Porównuje zatem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokość opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W drugim etapie postępowania natomiast podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 882/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Prowadząc postępowanie organ powinien kierować się naczelną zasadą postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.3. W przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ stwierdził, że małżonkowie Ł. w 2005 r. ponieśli wydatki i zgromadzili na rachunkach bankowych na koniec roku zasoby finansowe w łącznej kwocie 108 718,96 zł, natomiast ich przychody oraz zasoby zgromadzone na 1 stycznia 2005 r. wynosiły łącznie 75 799,93 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 32 919,03 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd podzielił w części zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowości w tym zakresie dotyczą ustaleń w co do kwalifikacji kwoty 14 300 zł stanowiącej wypłaty z bankomatu. Organ przyjął bowiem, że kwota ta obok wydatków na najem mieszkania (5 280 zł), płatności dokonywanych kartą w sklepach Tesco i Real (3 120,35 zł) składa się na koszty utrzymania rodziny podatników. Organ odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniom podatników, że kwota ta została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych na remont lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. R.. Sąd stwierdził, że dokonując powyższych ustaleń organ pominął, eksponowany w decyzjach obu instancji, udział w kosztach utrzymania rodziny (wydatkach) podatników pomoc rodziców J. Ł.. Z zeznań B. G. i Z. G., rodziców podatniczki, złożonych w dniu 5 maja 2008 r. wynika bowiem, że J. Ł. wraz z mężem zamieszkiwali u nich nie ponosząc żadnych kosztów związanych z utrzymaniem domu oraz wyżywieniem. Z treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ odmówił wiary zeznaniom małżeństwa B. i Z. G. jednie w części dotyczącej ponoszenia przez nich kosztów mieszkania dzieci (oraz zakupu gazu do samochodu), co w konfrontacji z zeznaniami B. M. z dnia 18 sierpnia 2009 r. jest spójne i logiczne (pkt 1.5.). Jednocześnie ustalając koszty utrzymania rodziny podatników organ stwierdził, że podatnicy mogli również korzystać z pomocy rodziców (s. 16 i 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tożsame stwierdzenie znalazło się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 9). Twierdzenia te jednak nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w ustaleniach dotyczących wielkości wydatków podatników na utrzymanie rodziny. Faktycznie bowiem jako wydatki na utrzymanie organ przyjął wyłącznie wyżej wymienione kwoty, tj. wydatki za najem mieszkania – 5 280 zł, płatności kartą w Tesco i Real – 3 120,35 zł i wypłaty gotówki w bankomacie – 14 300 zł. O nieprawidłowościach w procesie decyzyjnym organu w tym zakresie świadczy również fakt, że statystyczne koszty utrzymania trzyosobowej rodziny (20 861,64 zł), którymi organ nie posłużył się w swych ustaleniach są o ponad 2 tysiące mniejsze od przyjętych przez organ (22 700,35 zł). 3.4. Na błędną kwalifikację kwoty 14 300 zł, przy założeniu pomocy rodziców, ma również wpływ niepełna ocena twierdzeń podatników zgodnie, z którymi kwota ta została wydatkowana na zakup materiałów budowlanych na remont lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. R.. Stanowisko swoje w tym zakresie organ uzasadnił tylko faktem, że wypłaty z bankomatu były dokonywane w okresie od 27 stycznia 2005 r. do 10 grudnia 2005 r., a wydatki na remont przedmiotowego lokalu w łącznej kwocie 34 126,62 zł ponoszone były w okresie od 8 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. (pkt 1.10.). Organ nie ocenił natomiast znajdującego się w aktach sprawy zestawienia sporządzonego według dat wypłat gotówkowych i zakupów materiałów budowlanych, z którego m.in. wynika, że w dniu 20 września 2005 r. z bankomatu w galerii Echo wypłacono kwotę 1000 zł, podczas gdy tego samego dnia i w dniu 23 września 2005 r. wystawiono faktury na zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę około 1000 zł., zapłaconych gotówką. Organ nie wziął pod uwagę również faktu, że do momentu wystawienia pierwszej z faktur na zakup materiałów budowlanych, tj. do dnia 8 lipca 2005 r. wypłacono tylko część z kwoty 14 300 zł (8500 zł). Pozostała część (5800 zł) została natomiast wypłacona w okresie, w którym dokonywany był remont. O możliwości zakwalifikowania części z kwoty 14 300 zł jako przeznaczonej do pokrycia wydatków na zakup materiałów budowlanych świadczy również fakt, że faktury te, z wyjątkiem trzech, zostały zapłacone gotówką. W związku z powyższym Sąd w tym zakresie stwierdził naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.5. Pozostałe ustalenia organu w zakresie poniesionych przez podatników w 2005 r. wydatków, uzyskanych przychodów i zgromadzonych środków finansowych są, zdaniem Sądu, prawidłowe. W tym zakresie organ przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami wskazanymi w pkt 3.2. w wyniku, którego nie uwzględniono po stronie przychodów pożyczki gotówkowej w kwocie 15 000 zł udzielonej R.Ł. w styczniu 2005 r. przez Z. M., a po stronie wydatków przyjęto potwierdzone przelewami pożyczki udzielone bratu podatnika oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne. 3.6. Weryfikując fakt udzielenia pożyczki organ uznał za niewiarygodne zeznania Z. M., złożone w dniu 24 stycznia 2012 r. Sąd stwierdził, że ocena tych zeznań dokonana przez organ nie przekroczyła granic określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Udzielenie gotówkowej pożyczki na dogodnych warunkach (pożyczka nieoprocentowana, spłata w ratach od 2007 r. do 2008 r.) przypadkowo poznanym osobom (pożyczkodawczyni spotkała skarżącą w przychodni) przez osobę utrzymującą się z emerytury i zaciągającą kredyty na własne potrzeby jest nieprawdopodobne, i jak prawidłowo wskazał organ sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Stanowisko organu w zakresie pożyczki udzielonej R. Ł. przez Z. M. potwierdza również brak umowy pożyczki oraz jej niezgłoszenie przez podatników do urzędu skarbowego. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodny dowodu z zeznań Z. M. jest nieuzasadniony. 3.7. Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodny dowodu z zeznań G. Ł. na okoliczność przekazania R. Ł. gotówką środków pieniężnych w kwocie 5000 zł i zaliczenia tej kwoty do wydatków podatników również nie zasługuje na uwzględnienie. Zeznania G. Ł. z dnia 26 stycznia 2012 r. są bowiem sprzeczne z wyjaśnieniami jego brata R., zawartymi w odwołaniu z dnia 12 października 2011 r. Według R. Ł. zwrot wpłaconych w dniu 30 maja 2005 r. na konto brata środków otrzymał w lipcu 2005 r. gotówką, natomiast z zeznań G. Ł. wynika, że środki przekazał bratu przed dokonaniem przelewu 30 maja 2005 r. Argumentację organu o niewiarygodności zeznań G. Ł. wzmacnia analiza sytuacji majątkowej świadka, z której wynika, że w latach 2003-2005 nie wykazywał dochodów z wyjątkiem kwoty 422 zł w 2003 r. oraz 105,60 tytułem nadpłaty w 2004 r. Ponadto do 2006 r. G. Ł. studiował i pozostawał na utrzymaniu rodziców. Wobec sprzeczności zeznań świadka z zeznaniami R. Ł., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzyskiwania przez świadka dochodów nie było konieczne. Ponadto, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, to podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków. W przedmiotowej sprawie podatnicy zachowywali się natomiast biernie ograniczając się do negowania ustaleń organu. 3.8. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej również ustalenia organu w zakresie opłat za usługi telekomunikacyjne są zgodne z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zeznań A. L. nie narusza zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec informacji uzyskanej od Polskiej Telefonii Komórkowej (pismo z dnia 2 lutego 2012 r.), zgodnie z którą duplikaty faktur VAT na łączną kwotę 1791,55 zł dotyczą konta abonenckiego, do którego przypisane były 3 numery abonamentowe (w tym tylko jeden, z którego korzystała A. L.), złożone przez A.L. w dniu 28 lutego 2012 r. zeznania dotyczące wysokości ponoszonych przez nią miesięcznych opłat w wysokości średnio 1800 zł miesięcznie za jeden numer telefonu, organ logicznie ocenił jako niewiarygodne. R. Ł. natomiast, ani świadek, nie przedstawili żadnych dokumentów umów czy faktur podważających ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego w tym zakresie. 3.9. Sąd stwierdził ponadto, że organ nie naruszył art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nieuwzględniając w mieniu zgromadzonym przez stronę kwoty 2074,33 zł stanowiącej część kwoty 45 074, 33 zł. Strona twierdzi bowiem, że kwota 2074,33 zł była przekazana jej gotówką w 2005 r. Wymaga wyjaśnienia, że kwota 45 074, 33 zł stanowi środki pochodzące z prezentów ślubnych i kredytu studenckiego, które zgodnie z zeznaniami A. Ł. i M. Ł. (rodziców R. Ł). z dnia 25 sierpnia 2008 r. były przez nich przechowywane do 2006 r. Z akt sprawy wynika, że środki z tytułu kredytu studenckiego zostały zwrócone stronie skarżącej we wrześniu 2006 r. (12 000 zł przelewem i 8000 zł gotówką), natomiast w dniu 2 i 24 października 2006 r. strona skarżąca otrzymała kwoty odpowiednio 12 000 zł i 31 000 zł jako zwrot prezentów ślubnych, przy czym kwota 12 000 zł została przekazana na skutek pomyłki A. Ł., w związku z czym została jej zwrócona gotówką. Z powyższego wynika, że formułując przedmiotowy zarzut skarżący uwzględnił jedynie środki zwrócone mu przelewami bankowymi, natomiast pominął kwotę 8000 zł zwrócona mu gotówką także w 2006 r. W związku z tym wskazany zarzut jest nieuzasadniony. 3.10. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania w zakresie znacznie wykraczającym poza zakres postępowania uzupełniającego, zdaniem Sądu, również nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z naczelnych zasad postępowania, określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasadą jest przy tym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, tj. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i zmiana (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji stanowi natomiast wyjątek od zasady. Jej zastosowanie uzasadnia jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic przyznanego organowi w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem uzupełnienia jedynie w zakresie faktów zgłoszonych przez stronę dopiero w piśmie z dnia 27 września 2011 r. (tj. po doręczeniu decyzji organu I instancji) i powtórzonych w odwołaniu. Prawidłowym rozwiązaniem było więc przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że wobec biernej postawy podatników w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł za 2004 r. i 2006 r. oraz postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wykazanie się inicjatywą dowodową przez podatników już po wydaniu decyzji pierwszej instancji nie może powodować obowiązku cofnięcia postępowania do organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy będąc instancją merytoryczną miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. Istotne przy tym jest też, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ drugiej instancji uwzględnił znaczącą część wyjaśnień podatników, konsekwencją czego było zreformowanie decyzji organu pierwszej instancji na ich korzyść. 3.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni uwagi Sądu (pkt 3.3. i 3.4.) oraz dokona spójnej kwalifikacji wypłat z bankomatu w kontekście pomocy rodziców i wydatków na remont. 3.12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 tej ustawy. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi (400 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225 poz. 1635 - w zw. z częścią IV załącznika do tej ustawy) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (2400 zł – na podstawie § 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e i § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153). Przy czym, treść złożonego przez doradcę podatkowego wniosku o przyznanie wynagrodzenia, jak i dokonana z urzędu, w kontekście § 2 ust 1 w/w rozporządzenia, ocena działań pełnomocnika nie doprowadziła Sądu do przekonania o konieczności podwyższenia przyznanego wynagrodzenia.