I SA/Ke 452/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 15 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. W. jako byłego członka zarządu za zaległości T. C. M. B. S.A. w K. (spółka), z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w deklaracji PIT-4R za miesiące kwiecień i maj 2017 r. w łącznej wysokość [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka 29 stycznia 2018 r. złożyła w Ś. Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje PIT-4R za rok 2017, deklarując należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń m.in. za kwiecień i maj 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł. Zobowiązań tych nie uregulowała jednak w wyznaczonych terminach płatności, wobec czego stały się zaległościami podatkowymi. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. po uprzednim wystawieniu tytułów wykonawczych wdrożył wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Następnie dyrektor przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej – prezesa zarządu spółki za wyżej opisane długi spółki, które zakończyło wydanie decyzji 15 listopada 2022 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności T. W. wraz ze spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w deklaracji PIT-4R za kwiecień i maj 2017 r. Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika, dyrektor przytoczył treść art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 oraz 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.". Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie przekroczono terminów określonych w art. 118 O.p., albowiem organ I instancji wydał decyzję 15 listopada 2022 r., zatem przed upływem 5 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Następnie dyrektor wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Odpowiedzialność ta jest pochodną istnienia zaległości podatkowej ciążącej na podatniku (spółce) i ma charakter posiłkowy wobec zobowiązania "głównego" ciążącego jedynie na podatniku. Z tego względu osoba trzecia nie może odpowiadać, za przedawnione zobowiązania samego podatnika. W realiach sprawy należało zatem odnieść się również do kwestii przedawnienia zobowiązania głównego. Organ ustalił, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w deklaracji PIT-4R za kwiecień 2017 r. i za maj 2017 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na 22 maja 2017 r. i 20 czerwca 2017 r., ponieważ wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia. Nominalny pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r. (licząc od końca 2017 r.). Jednakże zaległość ta nie ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że w związku z nieuregulowaniem zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w deklaracji PIT-4R za kwiecień i maj 2017 r., wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony pismem z 19 stycznia 2021 r., doręczonym spółce 8 lutego 2021 r. Z pisma tego wynika, że 4 kwietnia 2018 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Postępowanie to zakończyło się prawomocnie 29 listopada 2018 r. W konsekwencji bieg przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu w okresie od 4 kwietnia 2018 r. do 29 listopada 2018 r., tj. 240 dni. Zatem termin przedawnienia uległ zmianie z 31 grudnia 2022 r. na dzień 28 sierpnia 2023 r. W konsekwencji dyrektor podkreślił, że na dzień rozpatrywania odwołania ww. należności były wymagalne. Następnie, przechodząc do oceny merytorycznej wydanej przez naczelnika decyzji, dyrektor omówił przesłanki pozytywne jakie musi ustalić organ orzekając o odpowiedzialności osób trzecich oraz przesłanki negatywne, jakie musi wykazać strona, chcąc takiej odpowiedzialności uniknąć. Dalej podał, że w sprawie bezspornie ustalono, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu T. C. M. B. S.A. w okresie od 17 kwietnia 2000 r. do 28 czerwca 2017 r., a więc w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w deklaracji PIT-4R za kwiecień i maj 2017 r. Wskazał, że okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości także co do tego, że egzekwowane wierzytelności nie mogą być zaspokojone z majątku spółki. Tym samym organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe na osoby trzecie. Wyjaśnił też, że dla uwolnienia się od tej odpowiedzialności konieczne jest wykazanie przez stronę jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu; 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Organ przyjął, że skarżący posiadał wiedzę o zaległościach spółki, jednakże nie podjął żadnych działań w tym zakresie, pomimo takiego obowiązku. Chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki przedstawił kserokopie zwolnień lekarskich, argumentując, że był chory i nie miał wpływu na losy spółki. Argument ten nie świadczy jednak, zdaniem organu, o braku winy strony. Pomiędzy okresami, w których przebywał na zwolnieniach lekarskich, występowały bowiem przerwy pozwalające na podjęcie stosownych działań, poprzez złożenie przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa (np. poprzez wysłanie listu poleconego do spółki), czy też złożenie do sądu wniosku o upadłość spółki. Przerwy w zwolnieniach lekarskich strony wykluczają argumentację o braku świadomości dotyczącej pogarszającej się kondycji finansowej spółki. Nadto stwierdził, że przedstawione opisy lekarskie dotyczące wizyt i przebiegu choroby były nieczytelne, co czyni te dowody nieużytecznymi dla organu podatkowego. Strona w trakcie postępowania nie wskazała też konkretnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ stwierdził, że wniosek o upadłość spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić stronę od odpowiedzialności, nigdy nie został przez nią złożony. Z akt sprawy nie wynika także, aby wobec spółki otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne lub też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Organ szczegółowo opisał okoliczności wskazujące, że spółka utraciła płynność finansową i posiada zaległości wobec wskazanych podmiotów, które nie zostały uregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania odwoławczego dokonano powtórnej analizy sprawozdania finansowego za 2016 rok. Organy podatkowe obydwu instancji nie mogły się odnieść do sytuacji finansowej spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata następne, tj. 2017 - 2022, z uwagi na brak ich złożenia. Organ ustalił, że problemy z płatnościami sięgają już roku 2015, czemu strona nie zapobiegła. Co więcej, z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r., z części III objaśnień niektórych zagadnień osobowych wynika, że z zasobów finansowych spółki, strona otrzymała pożyczkę w kwocie [...]zł, przyczyniając się osobiście do pogłębienia jej problemów finansowych. Dyrektor wskazał, że na podstawie tylko danych bilansowych za 2016 rok nie można stwierdzić, że spółka była wówczas w stanie nadmiernego zadłużenia. Tym samym brak jest możliwości odniesienia się do przesłanki upadłości bilansowej z art. 11 ust. 2 i ust. 5 Prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka upadłości wynikająca z art. 11 ust 1 i ust 1a Prawa upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony ze względu na to, że spółka była niewypłacalna, albowiem utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczało trzy miesiące). W dalszej kolejności organ wskazał, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w listopadzie 2016 r. Na dzień 20 listopada 2016 r. przypadał bowiem termin uiszczenia wpłaty na PFRON z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych za miesiąc październik 2016 roku. Data ta jest najwcześniejszą, od której należy liczyć termin, w celu ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny i powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Opóźnienie w spłacie zobowiązania przekroczyło trzy miesiące. Zatem od 20 lutego 2017 r. spółka stała się niewypłacalna i wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Mając na względzie art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli do 22 marca 2017 r. Końcowo dyrektor stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przestanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości spółki i jednocześnie nie wystąpiły przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzję dyrektora z 21 sierpnia 2023 r. doręczono pełnomocnikowi strony 6 września 2023 r. T. W. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżył ją w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność T. W. oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez T. W., polegających na nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pani A. K. (główna księgowa), A. R. (księgowa) oraz M. Z. (pracownik administracyjny) na okoliczność potwierdzenia faktów i twierdzeń przedstawionych w piśmie z 7 września 2022 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z 17 sierpnia 2022 r. - brak podjęcia przez organ inicjatywy dowodowej polegającej na weryfikacji, chociażby w ZUS informacji dotyczącej okresów absencji T. W. w związku z chorobą. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stanowisko w sprawie oraz podniosła argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Zdaniem sądu w realiach kontrolowanej sprawy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 116 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań głównych spółki (dłużnika pierwotnego), w związku z którymi orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej. Przypomnieć trzeba, że organy orzekły o odpowiedzialności T. W. jako prezesa zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń zadeklarowanych w deklaracji PIT-4R za miesiące kwiecień i maj 2017 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na 22 maja 2017 r. i 20 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem nominalny pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2022 r. Na bieg terminu przedawnienia mają jednak wpływ określone przepisami prawa okoliczności, których wystąpienie może spowodować jego przerwanie lub zawieszenie. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy przyjął, że w przypadku wyżej opisanych zobowiązań doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 240 dni. Sąd podziela to ustalenie. Jak wynika bowiem z akt podatkowych, uzupełnionych przez organ odwoławczy w toku postępowania sądowego, w dniu 4 kwietnia 2018 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie niewpłacania w okresie od 22 maja 2017 r. do 23 stycznia 2018 r. przez T. C. M. B. S.A. w K. w obowiązującym terminie do 20 dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r., czym naruszono art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w K. Wydziału IX Karnego wydany w dniu 30 października 2018 r., sygn. akt IX K [...] uznający T. W. za winnego popełnienia zarzucanego mu w akcie oskarżenia czynu i wymierzający karę grzywny, kończący to postępowanie stał się prawomocny w dniu 29 listopada 2018 r. Podatnik – spółka została zawiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań i jego przyczynie pismem z dnia 19 stycznia 2021 r., doręczonym spółce 8 lutego 2021 r. Biorąc pod uwagę wskazywaną przez organ przyczynę zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązań spółki uległ przesunięciu z 31 grudnia 2022 r. na 28 sierpnia 2023 r. Jednakże w realiach sprawy do doręczenia decyzji ostatecznej z 21 sierpnia 2023 r. doszło w dniu 6 września 2023 r., zatem decyzja ta weszła do obrotu prawnego już po wygaśnięciu zobowiązań na skutek przedawnienia. Zdaniem sądu świadczy to o naruszeniu przez dyrektora art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 116 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonego aktu. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu. Zatem, warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, ponieważ istotą kontrolowanego postępowania jest zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z 24 lutego 2010 r., II FSK 1643/08; publik. CBOSA). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Pogląd ten jest jednoznacznie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009; Huchla A. (w:) Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003; Komentarz Ordynacja podatkowa, autorstwa: Bogumiła Brzezińskiego, Marka Kalinowskiego, Agnieszki Olesińskiej, Mariana Masternaka i Janusza Orłowskiego, Toruń 2007). Z powyższych względów upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Zdaniem sądu dla oceny istnienia długu głównego – zaległości podatkowej spółki miarodajna jest data doręczenia decyzji ostatecznej o odpowiedzialności osoby trzeciej – tu: prezesa zarządu spółki TES. Wówczas bowiem decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję (z wyjątkiem decyzji o której mowa w art. 67d O.p.), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Jest nim chwila doręczenia decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Tylko akty wydane przez organy podatkowe i wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Przywołania w tym miejscu również wymaga art. 239e O.p. zgodnie z którym wykonaniu podlega decyzja ostateczna, chyba, że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego rolą sądu, dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji jest w pierwszej kolejności ocena, czy w momencie wejścia jej do obrotu prawnego – czyli w dacie doręczenia decyzji istniały zobowiązania główne spółki, z tytułu których prezes zarządu spółki ponosi odpowiedzialność akcesoryjną. Mając na względzie ustalony przez organ okres zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań spółki, wskazujący na upływ terminu ich przedawnienia z dniem 28 sierpnia 2023 r. należy przyjąć, że doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 6 września 2023 r. nastąpiło w stanie, w którym zobowiązania te wygasły. W dacie doręczenia decyzja ta była więc niewykonalna. Nie można przyjąć przy tym, że wystarczające jest, jak podaje organ w treści decyzji, że "należności są wymagalne na dzień rozpatrywania odwołania". Sformułowanie to sugeruje, że organ jako wiążącą w tym zakresie przyjmuje datę wydania decyzji (tu: 21 sierpnia 2023 r.). Stanowisko takie sąd ocenia jako błędne. Analiza przepisów dotyczących instytucji odpowiedzialności osób trzecich każe przyjąć, że data taka ma znaczenie, co wynika wyraźnie z treści art. 118 § 1 O.p., dla oceny, czy organ nie naruszył określonego terminu przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast zdaniem sądu, ustalenia okoliczności istnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego, w tym przypadku spółki TES należy dokonać na datę doręczenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem od tej daty akt ten wiąże organ i to ta decyzja podlega wykonaniu. Powołanie przez organ okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki związanych z wszczęciem i prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego, z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nie mogło prowadzić do skutecznego orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości. Ponieważ organ powołał tylko tą okoliczność jako mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, w ponownie prowadzonym postępowaniu winien ustalić, czy doszło jeszcze do innych zdarzeń mających wpływ na terminy przedawnienia zaległości podatkowych dłużnika pierwotnego i w zależności od wyników tych ustaleń winien ocenić znaczenie tych zdarzeń dla terminu przedawnienia zobowiązań spółki. Jeżeli natomiast ustali, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane było jedynie okolicznością wszczęcia postępowania karnego skarbowego, będzie obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie przyjmując, że skoro zobowiązania spółki wygasły na skutek przedawnienia, to wraz z nimi także przestała istnieć odpowiedzialność osoby trzeciej. Stwierdzenie powyższych uchybień i ich wpływ na wynik sprawy, powoduje, że na obecnym etapie postępowania sądowego przedwczesnym jest odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów. Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, należnych stronie skarżącej i obejmujących wpis od skargi w kwocie 500 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. – orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).