I SA/Ke 456/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 456/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17.01.2006 r. sprawy ze skargi B.M. Firma "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą B. M., prowadzącej działalność pod nazwą "K.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 293.029 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że B. M. za miesiące listopad i grudzień 1999 r. zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia, tj. dwa z nich wystawiły faktury po wyrejestrowaniu działalności (złożono VAT-Z), a jeden z podmiotów nie był zarejestrowany w podatku VAT (nie złożył druku VAT-R). Były to odpowiednio trzy podmioty: 1. Zakład Remontowo – Budowlany P.R.; 2. Zakład Remontowo – Budowlany T.M. 3. Zakład Usług Ogólno-Budowlanych K.B. Dwa pierwsze podmioty, składając druk VAT-Z, poinformowały Pierwszy Urząd Skarbowy, iż zaprzestały wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT z dniem 15.11.1999 r. W kontrolowanym okresie P.R. wystawił zaś dla firmy "K." dwie faktury: w dniu [...] Fa VAT Nr [...], wartość netto 25.000 zł, VAT (22%) - 5500zł oraz w dniu [...] Fa VAT Nr [...], wartość netto 35500 zł VAT (22%) – 7.810 zł, a T.M. również dwie faktury: w dniu [...] Fa VAT Nr [...] wartość netto 35.000 zł, VAT (22%) – 7.700 zł oraz w dniu [...]. Fa VAT [...] wartość netto 25.000 zł, VAT (22%) – 5500 zł. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń powyższe podmioty nie odprowadziły podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Trzeci – K.B. zarejestrował się jako podatnik VAT w dniu [...]. Wystawił on dla firmy "K." faktury VAT: w dniu [...] Nr [...], wartość netto 25.000 zł VAT (22%) – 5500 zł; w dniu [...] Nr [...], wartość netto 9.200 zł VAT (22%) -2.024 zł oraz w dniu [...]. dwie faktury: Nr [...] wartość netto 10.000 zł, VAT (22%) – 2.200 zł i Nr [...], wartość netto 9.600 zł VAT (22%) – 2.112 zł. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie zastosowanie ma § 54 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do którego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatniczka nie była więc uprawniona do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo organ wskazał, iż zarówno P.R. jak i P.M. w złożonych deklaracjach za VAT – 7 za listopad 1999 r. nie wykazali podatku VAT za wystawione faktury B. M. (za grudzień 1999 r. nie złożyli deklaracji VAT-7). K.B. natomiast w 1999 r. nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał VAT należnego, mimo iż w listopadzie i grudniu 1999 r. wystawiał faktury na rzecz firmy "K.". W ocenie organu, podmioty te miały jedynie na celu wystawienie faktur, nie zaś rozliczenie należnego podatku od towarów i usług. Kupujący powinien zaś przed zawarciem transakcji sprawdzić z kim zawiera umowę, eliminując ewentualną nierzetelność sprzedawcy. W sprawie nie ma zastosowania również powoływany przez podatniczkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K.24/2003 dotyczy on bowiem niekonstytucyjności przepisu § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, który nie stanowił podstawy prawnej orzekania w niniejszej sprawie. Od powyższego rozstrzygnięcia B. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez jego wadliwą wykładnię w zw. z zastosowaniem § 54 ust.1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie zaskarżanych decyzji i wstrzymanie ich wykonalności. W uzasadnieniu skarżąca wyeksponowała trzy zarzuty. Po pierwsze, że § 54 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego i polega na nadmiernym rygoryzmie i formalizmie rozporządzenia. W płaszczyźnie materialnej polega to na pozbawieniu nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego, w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych w związku z którymi faktura została wystawiona, w szczególności czy faktura dokumentuje czynność faktycznie wykonaną, czy nabywca uiścił zbywcy podatek należny wraz z ceną towaru lub usługi. W płaszczyźnie procesowej polega to na pozbawieniu skarżącej możliwości wykazania, iż zgodnie z przepisami kwoty ujęte na zakwestionowanych fakturach VAT zostały uiszczone nabywcom. Brak jest więc możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony jest fakturą "pozorną". Po drugie, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. K.24/03 wskazał, iż państwo powierzyło rolę statio fisci sprzedawcy towarów i usług bowiem nabywca nie ma żadnej innej możliwości uiszczenia podatku VAT, jak tylko przez przekazanie stosownej kwoty sprzedawcy. A zatem skutki nierzetelności sprzedawcy powinno w pierwszej kolejności ponosić państwo, ponieważ sprzedawca działa w tym przypadku w jego imieniu. Jeżeli więc konkretna osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową nie można jej obciążyć skutkami pewnych działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała żadnego wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on żadnych możliwości ustalenia czy warunki te są spełnione. W ocenie skarżącej, z argumentacji Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż uiszczenie podatku należnego przez zbywcę nie stanowi warunku niezbędnego dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Organy podatkowe powinny mieć na uwadze uzasadnione interesy podatników. Po trzecie, w stanie prawnym, obowiązującym w 1999 r., brak było regulacji prawnych, nakładających na skarżącą obowiązek dokonania czynności sprawdzających kontrahentów. Takie przepisy weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. i Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu uznał te obowiązki za nadmiernie uciążliwe i nie pozostające w proporcji do korzyści, które wiążą się z ich dokonaniem. Końcowo skarżąca stwierdziła, iż argumentacja Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie w sprawach dotyczących odpowiedzialności nabywców towarów i usług w związku z wadliwym zachowaniem sprzedawców. Twierdzenia organu II instancji zostały sformułowane wskutek poddania analizie jedynie tez wyroku, przy pominięciu argumentacji zawartej w wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zasadniczy zarzut skargi dotyczy niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu § 54 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Stosownie do jego treści w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bezspornie przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie bowiem podatniczka B. M. za miesiące listopad i grudzień 1999 r. zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia, tj. dwa z nich wystawiły faktury po wyrejestrowaniu działalności (złożono VAT-Z), a jeden z podmiotów nie był zarejestrowany w podatku VAT (nie złożył druku VAT-R). Faktów tych skarżąca nie kwestionuje. Skutkowało to więc określeniem przez organ podatkowy właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowana natomiast przez skarżącą norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego. Przy czym należy wskazać, iż tożsama treść normatywna zawarta była również § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K. 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33), na który powołuje się skarżąca (w uzasadnieniu eksponując stanowisko Trybunału), stwierdził niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, gdy "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Z punktu widzenia formalnego, czego również nie kwestionuje skarżąca, wyrok Trybunału nie odnosi się więc do przepisu stanowiącego podstawę podjęcia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia. Jednocześnie należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Może natomiast być pomocny przy wykładni przepisów podatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957/99, publ. OSP 2001/9 poz. 131). W przedmiotowej sprawie wykładnia przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu również uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie daje podstaw dla przyjęcia tezy o niekonstytucyjności § 54 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Trybunał stwierdzając niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wskazał, po pierwsze, iż stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, które zawierały analogiczną treść do zaskarżonej. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Treść normatywna uległa przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. Przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Odnosząc tą treść do zarzutów skargi, należy zauważyć, iż niedopuszczalne jest stosowanie analogii do twierdzeń wyrażonych w powołanym orzeczeniu Trybunału dotyczących innego przepisu rozporządzenia oraz, co istotne, umieszczonego w akcie, którego "kontekst normatywny", co podkreśla Trybunał, nie jest tożsamy, bo dotyczy innego okresu normatywnego. Po drugie, § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia poddanego kontroli Trybunału Konstytucyjnego dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie i niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą Trybunał uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1. Taki stan sprzeczny jest z zasadą prymatu ustawy, jeżeli norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja normatywna nie występuje. Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny wskazał na nadmierny rygoryzm i formalizm kontrolowanego przepisu uniemożliwiający podatnikowi możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy. W przedmiotowej sprawie natomiast sytuacja prawnopodatkowa nie dotyczy braku potwierdzenia czynności dokumentowanej fakturą a w ogóle braku uprawnień do potwierdzania jakichkolwiek transakcji poprzez wystawienie faktury. Braku takich uprawnień u swych kontrahentów skarżąca nie kwestionuje. W sytuacji więc, gdy dokument (faktura) nie jest wystawiony zgodnie z przepisami, nie może być uznany za dowód i stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze oraz podkreślając fakt, iż podstawą stwierdzenia przez Trybunał niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług i jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny jego niezgodność z przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. powstała ona od 1 stycznia 2003 r., nie ma podstaw do stosowania analogii w wykładni przepisów wykonawczych stanowiących podstawę podjęcia rozstrzygnięcia zaskarżonego przez B. M. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny zajmował się już dwukrotnie przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał nie dopatrzył się niekonstytucyjności. Nawet więc posiłkując się pośrednio poglądami wyrażanymi przez Trybunał na tle aktów wykonawczych do ustawy o VAT nie uprawnionym jest formułowany przez skarżącą zarzut niekonstytucyjności. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów prawa formalnego oraz materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.