I SA/Ke 46/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2.określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.P. kwotę 1420 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] . nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą M.P. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wobec samochodu osobowego marki Opel Kadett o numerze nadwozia[...]. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 6 września 2003r. osoba posługująca się dowodem osobistym nr [...] wystawionym na P.J. przekazała do sprzedaży komisowej M.P. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. samochód osobowy m-ki Opel Kadett, nr nadwozia[...], nr rej. [...]W dniu 21 września 2003r. M.P. sprzedał powyższy pojazd na giełdzie samochodowej w S. G.S. , który następnie zgłosił pojazd do rejestracji w Urzędzie Miasta w R. przedkładając m.in. fakturę zakupu nr [...]z dnia 21 września 2003r., umowę komisu z dnia 6 września 2003r., dowód rejestracyjny[...]. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta R. odmówił G.S. zarejestrowania ww. samochodu, powołując się na informację z Urzędu Miasta w K., że dowód rejestracyjny pojazdu nie został wydany w tym urzędzie, pieczęcie widniejące w tym dowodzie rejestracyjnym nie są oryginalne, a pod numerem rejestracyjnym [...]w tym urzędzie nie figuruje żaden pojazd. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa Urząd Miasta w R. powiadomił właściwą prokuraturę. W trakcie prowadzonego postępowania nie ustalono osoby, która przekazała pojazd do komisu oraz osoby, która wprowadziła go na polski obszar celny. W dniu 25 lutego 2005r. Urząd Celny w R. przekazał akta sprawy do Urzędu Celnego celem załatwienia sprawy zgodnie z właściwością. Organ wskazał, że wyrokiem z 10 maja 2005r. Sąd Rejonowy w Radomiu I Wydział Cywilny po rozpatrzeniu sprawy dotyczącej kupna - sprzedaży ww. pojazdu zasądził od M.P. na rzecz G.S. kwotę 7.800 zł wraz z odsetkami oraz koszty postępowania. Natomiast w dniu 30 grudnia 2005r. strony zawarły ugodę, na podstawie której G.S. zwrócił przedmiotowy samochód M.P. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej samochodu osobowego m-ki Opel Kadett, a następnie decyzją z dnia[...]nr [...]określił kwotę długu celnego ciążącego na ww. samochodzie wraz z odsetkami oraz określił dłużników. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] Z kolei postanowieniem z dnia[...]. nr [...]organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług ciężącego na ww. towarze, w którego efekcie wydał decyzję z dnia[...]. nr [...] Wskazując na prawidłowość tej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Data powstania długu celnego określona została w prawomocnej decyzji z dnia[...]. nr [...]na dzień [...]r. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w chwili powstania długu celnego, tj. w dniu 6 września 2003r., a podatnikiem, tj. osobą zobowiązaną do uiszczenia kwoty podatku jest M.P. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy rodzi nie odstąpienie od umowy komisu, ale zdarzenie jakim jest powstanie długu celnego. Jeżeli w stosunku do towaru powstał dług celny, to zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstał również obowiązek podatkowy. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej M.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu zarzucił: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 230 § 4 w zw. z art. 223 § 1, § 2 i § 4 Kodeksu celnego, – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.210 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, – naruszenie przepisów prawa przez wydanie decyzji określającej wysokość długu celnego bez wydania poprzedzającej ją decyzji o ustaleniu obowiązku celnego, tj. art. 210 Kodeksu celnego w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej, – naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi M.P. podniósł zarzut przedawnienia, które to powoduje wygaśnięcie zobowiązania w postaci długu celnego. Wskazał, że błędna jest interpretacja Dyrektora Izby Celnej, według której bieg przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczął się w dniu 6 września 2003r., to jest w dniu przekazania samochodu przez osobę nieznaną do komisu prowadzonego przez M.P. Zdaniem skarżącego oznaczałoby to, że na osobie nieznanej nie spoczywa obowiązek celny, a wszelkie obowiązki służb celnych sprowadzają się jedynie do egzekwowania należności celnych od osoby, od której można skutecznie je wyegzekwować, przy czym nastąpiło to z naruszeniem powoływanego przez organ odwoławczy art. 210 Kodeksu celnego. Skarżący wskazał, że datą powstania długu celnego jest 24 czerwca 2003r., przyjmując, że informacja o wyrejestrowaniu samochodu na terenie Niemiec jest informacją wywołującą określone skutki prawne dla postępowania celnego. Ponadto błędne jest przyjęcie przez organy stanowiska, że postępowanie uległo zawieszeniu w stosunku do M.P. , jako zobowiązanego do zapłacenie długu celnego. M.P. nie był bowiem stroną tego postępowania. Artykuł 230 Kodeksu celnego zawiera w swojej treści pojęcie dłużnika, zatem nie ma tu przerwy w biegu przedawnienia. Następnie skarżący zarzucił organom naruszenie art. 223 § 2 oraz art.210 § 3 Kodeksu celnego. Podniósł, że towar nie znalazł się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Komisant z istoty umowy komisu nie jest posiadaczem samochodu w rozumieniu przepisów prawa rzeczowego. Nie posiada żadnego prawa do rzeczy. Dokonuje operacji kupna - sprzedaży w swoim imieniu, lecz na rzecz komitenta, przy czym jest to operacja o charakterze finansowym, a nie zmiany stanu prawnego w stosunku do przedmiotu komisu. Komisant nie może tego przedmiotu używać, ma natomiast towar sprzedać i przekazać pieniądze dla komitenta potrącając należną z tego tytułu prowizję. Odpowiedzialność komisanta, na którą powołują się organy celne, ustalona przez Sąd Rejonowy w Radomiu, jest odpowiedzialnością cywilną i nie ma zastosowania w postępowaniu celnym, co potwierdza art. 1 kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącego przepisy Kodeksu celnego ustalają własne zasady odpowiedzialności powstania i realizacji obowiązków publiczno-prawnych. Natomiast w części, w której Kodeks nie precyzuje odpowiednich pojęć stosuje się znaczenie pojęć w takim rozumieniu, jakie posiadają w innych gałęziach prawa, tutaj prawa rzeczowego i zobowiązań. W kolejnym zarzucie MP. podniósł, że zaskarżona decyzja nie zawiera ustalenia obowiązku, lecz określa kwotę wynikająca z długu celnego i oblicza odsetki za zwłokę, co wskazuje, że do uiszczenia solidarnie tych kwot są zobowiązani osoba nieznana i M.P. . Zdaniem skarżącego można ewentualnie się domyślać, że chodzi tu o ustalenie zobowiązania, lecz treść decyzji wskazuje raczej na uzasadnienie decyzji określających niż na ustalenie obowiązku. Powoduje to sytuację, że decyzja skierowana do osoby w stosunku do której nie został wcześniej ustalony obowiązek celny jest nieważna. W tym przypadku nie zachodzi powstanie zobowiązania z mocy prawa (art. 4 Ordynacji podatkowej). W dalszej części skargi strona zarzuciła, że zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Samo przytoczenie treści art. 210 Kodeksu celnego, bez wskazania konkretnej podstawy prawnej, nie spełnia bowiem wymogów przewidzianych we wskazanym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że skarżący powołuje się na naruszenie przepisów Kodeks celnego, który w przypadku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie ma zastosowania. Wyjaśnił również, że jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanej z Grupy Kontaktowej GPK SG w Ś., przedmiotowy samochód został wyrejestrowany na terenie Niemiec w dniu 24 czerwca 2003r. i nie był poszukiwany jako utracony. Pojazd nie został zgłoszony do odprawy celnej na terenie Polski, czego potwierdzeniem jest pismo z dnia 8 czerwca 2004r. nr [...] Natomiast w dniu 6 września 2003r. został przekazany do komisu prowadzonego przez skarżącego. Organ powołując się na treść art. 9 Kodeksu celnego wskazał, że ponieważ nie zostały uiszczone należności celne ciążące na przedmiotowym samochodzie to należy przyjąć, że nie został przedstawiony organowi celnemu, a w konsekwencji oznacza to, że został wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie. Organ przytoczył w tym miejscu stanowisko zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2004r. sygn. akt GKS 730/04 LEX nr 158039. Z kolei z treści art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego wynika, że w przedmiotowym przypadku dłużnikami są osoba nieznana z imienia i nazwiska, tj. osoba, która wprowadziła towar na polski obszar celny oraz M.P. , tj. osoba, która weszła w posiadanie towaru nielegalnie wprowadzonego i przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w chwili wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. W ocenie organu M.P. przyjmując do sprzedaży samochód osobowy Opel Kadett nie dochował należytej staranności i nie sprawdził prawdziwości przedstawionych mu dokumentów. Potwierdza to wyrok Sądu Rejonowego w Radomiu z dnia 10 maja 2005r. (sygn. akt I C 470/04), którego fragmenty organ przytoczył w treści odpowiedzi. Następnie organ zakwestionował stwierdzenie, że przedmiotowy samochód był na polskim obszarze celnym od 1992r. Ustalenia organu pierwszej instancji poczynione na podstawie informacji uzyskanej z Grupy Kontaktowej GPK SG w Ś. wskazują bowiem, że przedmiotowy samochód został wyrejestrowany na terenie Niemiec w dniu 24 czerwca 2003r. Natomiast dowód rejestracyjny i zawarte w nim adnotacje dotyczące badań technicznych, na które powołuje się skarżący, zostały podrobione. Organ wskazał, że mimo powoływania się strony na istotę umowy komisowej wynikającej z Kodeksu cywilnego, przedmiotowa sprawa oceniana jest w świetle regulacji Kodeksu celnego. Oznacza to, że skoro przy sprzedaży komisowej właścicielem dobra komisowego pozostaje komitent, to z samej istoty komisu wynika, że komisant chociaż nie jest właścicielem rzeczy, to i tak jest uprawniony do rozporządzania dobrem (zbycia rzeczy) pozostawionym w komis. Zawarcie umowy komisu nie powoduje przeniesienia praw własności, ale z chwilą zawarcia takiej umowy M.P. wszedł w dysponowanie przedmiotowym pojazdem. Wystawiał go do sprzedaży w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i na giełdach samochodowych oraz dokonał sprzedaży samochodu w imieniu własnym, a tym samym stał się osobą zobowiązaną do uiszczenia długu celnego powstałego z tytułu art. 210 Kodeksu celnego. Regulacje zawarte w Kodeksie celnym są normami priorytetowymi w stosunku do regulacji wynikających z Kodeksu cywilnego i skutki czynności prawnych regulowanych co prawda przepisami Kodeksu cywilnego, podlegają ocenie z punktu widzenia norm Kodeksu celnego. Organ nie zgodził się również z podnoszoną przez skarżącego kwestią przedawnienia. Wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyrejestrowany na terenie Niemiec w dniu 24 czerwca 2003r. W okresie od 14 października 2003r. do 30 czerwca 2004r. prowadzone było przez Prokuraturę Rejonową w Radomiu postępowanie karne, a w okresie od 30 grudnia 2004r. do 31 marca 2005r. prowadzone było przez Urząd Celny postępowanie karne skarbowe. Skoro zatem dług celny powstał w dniu 6 września 2003r., to w szczególności zgodnie z treścią art. 223 § 1 Kodeksu celnego w przedmiotowym przypadku nie można mówić o przedawnieniu, W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odrzucił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania niniejszą sprawę ze sprawą I SA/Ke 48/08 ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...]w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza materiału dowodowego sprawy doprowadziła Sąd do wniosku o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji. Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a więc z chwilą powstania długu celnego. W niniejszej sprawie zasadnicza więc część ustaleń faktycznych organów, tj. w kwestii powstania długu celnego i jego daty, a także jego wysokości oraz wskazania osoby dłużnika, dających z kolei podstawę do określenia wysokości VAT, została dokonana w oparciu o ustalenia z postępowania celnego. Dla wypełnienia jednak zasady prawdy obiektywnej w tym właśnie zakresie ustaleń należy dokonać ponownie. W połączonej bowiem z niniejszą sprawą do wspólnego rozpoznania sprawie I SA/Ke 48/08 Sąd wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008r. wyeliminował z obrotu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji określającą M.P. kwotę długu celnego. Przesłanki wyeliminowania tych decyzji pozostają zbieżne z niniejszą sprawą i podważają prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji wydanych przez organy w tej sprawie, a dotyczących obowiązku podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organy dokonają ustaleń faktycznych uwzględniając wynik oraz ustalenia postępowania celnego i podejmą stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.