I SA/Ke 462/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi A.O. i M. K.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...]i określił M. K.-O. i A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 846 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.111 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że podatnicy dokonali rocznego rozliczenia podatku za rok 2006 w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. i złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37. Każdy z małżonków wykazał dochód ze stosunku pracy. M. K.-O. w kwocie 43.497,90 zł, natomiast A. O. w kwocie 12.904,44 zł. Od dochodu podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.809,94 zł oraz wydatki w kwocie 22.925,36 zł na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych pozostającego na ich utrzymaniu niepełnosprawnego syna - K. O.. Dochód do opodatkowania wyniósł 22.667,04 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych - 3.246,76 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 3.957 zł. W ramach czynności sprawdzających prawidłowość sporządzenia zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2006 organ ustalił, że podatnicy bezzasadnie odliczyli od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie 6.810,13 zł. Okazane dowody i złożone wyjaśnienia nie stanowiły bowiem, zdaniem organu, wystarczającej podstawy do dokonania tego odliczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]. określił M. K. - O. i A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 901 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.056 zł. Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uwzględnienie kwoty odliczenia w wysokości 6.744,41 zł poniesionej na wydatki, które ich zdaniem, stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm, a mianowicie: -zakup gryzaka wodnego B. za kwotę 4,00 zł, jako wydatku na zakup indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, -zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety niepełnosprawnego syna oraz suplementów diety wraz z opłatami pocztowymi za przesyłkę w łącznej kwocie 2.280,28 zł - jako wydatków będących integralną częścią zabiegów rehabilitacyjnych stanowiących uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków, -na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł, gdyż zostały one faktycznie poniesione, a bilety je dokumentujące zostały zniszczone przez dziecko, -na dojazd w dniu 26 sierpnia 2006r. do P. na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 11,88 zł, - za usługę hotelową w K. w kwocie 285 zł będącą odpłatnością za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, gdyż dziecko w tym czasie przebywało na rehabilitacji w K. (bez zapewnienia noclegu), - na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne, zakup odczynnika P. 100g oraz Q. D5 krople w łącznej kwocie 3.062 zł jako integralnych elementów procesu rehabilitacji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 900 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.057 zł. Na rozstrzygnięcie to podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który w wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 10 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 5/08 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. WSA w K. uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f. wskazując, że koszty pobytu na leczeniu, turnusie rehabilitacyjnym bądź w placówkach pielęgnacyjno-opiekuńczych obejmują zarówno koszty stosowanych zabiegów jak i koszty zakwaterowania, wyżywienia, itp. Zatem pojęcie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f. obejmuje również odpłatność za nocleg i wyżywienie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.f.- podstawę obliczenia podatku stanowi dochód m.in. po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stosownie zaś do przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.f. - za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 tego przepisu, uważa się wydatki poniesione m.in. na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego; odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym; odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne; opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa; leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo); odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a); odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem: na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładach, o których mowa w pkt 6, na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11. Stosownie natomiast do przepisu art. 26 ust. 7c u.p.d.f. wysokość powyższych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnicy w roku 2006 w związku z niepełnosprawnością syna ponieśli wydatki w łącznej kwocie 22.925,36 zł, które objęły: - zakup leków (wydatki ponad kwotę 100 zł) 1.707,47 zł, * opłatę za turnus rehabilitacyjny w P. – Z. 1.145 zł, * zabiegi rehabilitacyjne 6.020 zł, * pobyt w zakładach rehabilitacji leczniczej 5.150 zł, * dojazdy na zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne 1.541,01 zł, * usługę hotelową 285 zł, * badania i konsultacje medyczne 2.684 zł, * odpłatność za wizyty w gabinetach Medycyny Naturalnej 1.593 zł, * zakup suplementów diety wraz z opłatami pocztowymi 1.534,69 zł, * zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety 745,59 zł, * odpłatność za usługi opiekuńcze 519,60 zł. Na udokumentowanie prawa do odliczenia podatnicy przedłożyli orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w S. z dnia 9 stycznia 2003r., z którego wynika, że K. O. od maja 1998r. jest osobą niepełnosprawną z powodu autyzmu dziecięcego. Za wyjątkiem części wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł wszystkie wymienione wydatki zostały udokumentowane stosownymi fakturami, rachunkami, bądź biletami. Organ nie zgodził się z zarzutem podatników, iż wydatki poniesione na zakup produktów żywnościowych oraz wydatki na badania analityczne i konsultacje medyczne (w tym również koszt dojazdu na konsultację medyczną do P.) należy uznać za wydatki korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. jako wydatki rehabilitacyjne. Organ wyjaśnił przy tym, że katalog wydatków na cele rehabilitacyjne jest katalogiem zamkniętym. Katalog ten nie zawiera wydatków poniesionych na badania analityczne, konsultacje medyczne, na zakup produktów żywnościowych. Wizyty lekarskie, konsultacje medyczne jakkolwiek mają wpływ na zdrowie pacjenta, nie są jednak zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi. Bezpodstawnie również, zdaniem organu, podatnicy wnoszą o uznanie jako podlegającą odliczeniu kwotę 1.101,25 zł poniesioną na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Niezbędnym warunkiem do skorzystania z omawianego odliczenia jest w tym wypadku udokumentowanie poniesionych wydatków. Na wydatki w tej kwocie podatnicy nie posiadają żadnego dokumentu. Cech dokumentu nie posiada złożony dowód w postaci oświadczenia A. O. z dnia 8 czerwca 2007r. Brak jest również podstaw do uznania za zasadne argumentów odwołania, iż suplementy diety stanowią uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków. Choć autyzm wymaga całkowicie odrębnego trybu postępowania diagnostycznego, terapeutycznego i rehabilitacyjnego, to nie wszystkie jednak wydatki poniesione na potrzeby osoby niepełnosprawnej podlegają odliczeniu na mocy art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podają definicji "leku". W takiej sytuacji istnieje konieczność przeniesienia na grunt prawa podatkowego definicji wynikających z innych gałęzi prawa. Zgodnie z definicją słownikową: lek to każda substancja (w tym także narkotyk) niezależnie od pochodzenia (naturalnego lub syntetycznego), a także - roślina, której działania niepożądane wywołane przez nią nie przekraczają pozytywnych efektów przynoszonych przez ten środek, stosowana w pewnych sytuacjach i odpowiednio dobranych dawkach wobec organizmów żywych (ludzi, zwierząt), doprowadza zmienioną chorobowo czynność organizmu do stanu normalnego. W ustawie z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 ze zm.), zdefiniowano - odpowiednio w art. 2 ust. 10, 11, 12 ustawy - pojęcie leku aptecznego, leku gotowego oraz leku recepturowego, umieszczając je w kategorii produktów leczniczych. Zgodnie z tą regulacją prawną do obrotu mogą być dopuszczone produkty lecznicze posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, przy czym do obrotu dopuszczone są bez konieczności uzyskania pozwolenia leki recepturowe i apteczne. Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny. Produkt leczniczy dopuszczony do obrotu podlega wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy - Prawo farmaceutyczne. Rejestr ten prowadzi Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Suplementy diety, jak zauważył organ, to środki spożywcze, których celem jest uzupełnienie normalnej diety, będące skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzonych do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2005r. Nr 31 poz. 265 ze. zm.). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą podlegać odliczeniu jako wydatki rehabilitacyjne wydatki na nabycie środków niespełniających cech wskazanych w definicjach leku, bądź takie, które są wyłączone spod jej zakresu przez prawo farmaceutyczne. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnicy zakupili suplementy diety za kwotę 1.534,69 zł. Stosowanie produktów leczniczych zostało zalecone przez dr M. C.-K.specjalistę medycyny rodzinnej prowadzącą specjalistyczną praktykę lekarską "A." w P.. K. O. jest leczony w instytucie "A.". W celu diagnozy zaburzeń metabolicznych i wspomożenia rehabilitacji zalecono w 2006r. stosowanie leków i suplementów. Podatnicy w związku z tymi zaleceniami nabyli następujące substancje: E. q - naturalny produkt dostarczający kwasy tłuszczowe omega-3 oraz omega-6 GLA, E. M. M. - cytrynian magnezu i glukonian magnezu, C. C.- produkt przeciwgrzybiczny, L-G. – aminokwas oraz L-M. - aminokwas odgrywający rolę w procesie rozkładu tłuszczów. Organ podatkowy ustalił jednak, że żaden z tych produktów nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego i punktach aptecznych (Dz. U. Nr 130, poz. 905). Preparaty te nie mieszczą się również w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie mają wyjątkowy charakter. W konsekwencji o prawie podatnika do konkretnej ulgi można mówić jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki określone przez ustawodawcę. W odniesieniu do powyższych wydatków warunki określone przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. nie zostały spełnione. Organ odwoławczy uznał jedynie za podlegające odliczeniu od dochodu wydatki w kwocie 4 zł poniesione na gryzak wodny B., tj. sprzęt niezbędny do rehabilitacji. Organ podkreślił, że zasadność powyżej wyrażonego stanowiska w kwestiach uznania wydatku na gryzak wodny oraz braku podstaw do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na: nieudokumentowane dojazdy na zabiegi, zakup produktów żywnościowych oraz suplementów diety, na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne i odczynniki do nich oraz dojazdy na konsultacje potwierdził WSA w K. w wyroku z dnia 10 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 5/08. W kwestii zasadności odliczenia wydatku poniesionego na usługę hotelową w kwocie 285 zł, wypełniając wskazania WSA w K. w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie wyjaśniające. W tym celu wystąpił o wyjaśnienia do dwóch instytucji w K., które organizowały terapię rehabilitacyjną dla K. O.: Gabinetu terapeutyczno-edukacyjnego dla dzieci specjalnej troski "A." oraz Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej Dla Dzieci i Młodzieży. Ponadto wystąpiono do Fundacji Studentów i Absolwentów UJ "B." w K. o udzielenie informacji, w jakich dniach była świadczona usługa hotelowa na podstawie faktury VAT nr 532/06/Z-H z dnia 24 sierpnia 2006r. Pismem z dnia 28 sierpnia 2008r. Fundacja "B." poinformowała, że usługa hotelowa na podstawie faktury z dnia 24 sierpnia 2006r. została zrealizowana w terminie 20-24 sierpnia 2006r. Pismem z dnia 12 września 2008r. E. W. prowadząca gabinet "A." poinformowała, że rehabilitowane dziecko przebywało na turnusach wielokrotnie, bez zapewnienia w tym okresie noclegu. Opłata za turnus obejmowała tylko godziny terapeutyczne w wymiarze około 4 godzin dziennie. Z kolei pismem z dnia 15 września 2008r. M. P. z Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej poinformowała, że Państwo O. korzystali z terapii trwającej godzinę cyklicznie jeden raz na tydzień, głównie w soboty. Wyjątkowo w dniach 21 sierpnia - 24 sierpnia 2006r. K. O. uczestniczył w terapii ruchowej i zajęciach integracji sensorycznej kilkakrotnie w ciągu tych dni i o różnych porach dnia - zarówno rano jak i popołudniu o 17.30. Państwo O. nie korzystali z noclegu za pośrednictwem Poradni. Z powyższych ustaleń organ wysnuł wniosek, że skoro K. O. korzystał w dniach 21-24 sierpnia 2006r. z terapii rehabilitacyjnej w Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej Dla Dzieci i Młodzieży w K., a odpłatność za tą terapię nie obejmowała noclegów, należy wydatek na usługę hotelową w kwocie 285 zł uznać za poniesiony w związku z jego pobytem na zajęciach rehabilitacyjnych. W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił wysokość wydatków podlegających odliczeniu na cele rehabilitacyjne w łącznej kwocie 16.404,23 zł, zaś dochód za 2006r. po odliczeniach w łącznej kwocie 29.188,17 zł. W związku z tym, że za 2006r. M. K. - O. i A. O. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.f., podstawa opodatkowania wyniosła 14.594 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek wyniósł 4.458,56 zł. Po odliczeniu kwoty 3.639,86 zł wykazanej z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne małżonków, należny podatek dochodowy za 2006r. wyniósł 846 zł. W związku z tym, że w zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali zaliczki na podatek pobrane przez płatników w łącznej kwocie 3.957 zł, należna nadpłata wyniosła 3.111 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. K. –O. i A. O. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. poprzez ustalenie podstawy obliczenia podatku po niezasadnej odmowie uznania poniesionych przez nich w 2006r. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych przez niepełnosprawnego syna K. O.. Skarżący zarzucili również, że zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie na wykładni językowej z całkowitym pominięciem wykładni systemowej i celowościowej. W tej sytuacji skarżący wnieśli o uznanie poniesionych przez nich wydatków na rehabilitację syna w łącznej kwocie 6.455,41 zł, w zakresie: - zakupów produktów żywnościowych będących niezbędnymi składnikami diety syna oraz suplementów diety wraz z opłatami pocztowymi za przesyłkę w łącznej kwocie 2 280,28 zł - jako wydatków będących integralną częścią zabiegów rehabilitacyjnych stanowiących uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków, - wydatków w kwocie 1.101,25 zł za dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, faktycznie przez skarżących poniesione, przy czym bilety zostały zniszczone przez syna, - wydatku w kwocie 11,88 zł za dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, ponieważ w dniu 26 sierpnia 2006r. odbyły się w P. konsultacje i zabiegi lecznicze syna K., - wydatków w łącznej kwocie 3.062 zł za badania i konsultacje medyczne, badania analityczne i zakup odczynnika P. 100g oraz Q.D5 krople- jako integralnych elementów procesu rehabilitacji syna. Jak wskazali skarżący, autyzm to choroba, która wymaga całkowicie odrębnego trybu postępowania diagnostycznego, terapeutycznego i rehabilitacyjnego. Ze względu na bardzo duże zróżnicowanie form i stopnia nasilenia zaburzeń autystycznych poszczególnych osób dotkniętych tą chorobą, nie istnieją standardy postępowania, jak ma to miejsce w wielu innych chorobach. Formy terapii autyzmu są ogromnie zróżnicowane. Organy podatkowe nie uwzględniły zaś faktu, iż przedmiotowe wydatki to skutek działań mających na celu uzyskanie efektu końcowego, jakim jest ułatwienie czynności życiowych i polepszenie stanu zdrowia syna. Podatnicy podkreślili, że wszelkie produkty specyficznej diety bezglutenowej, bezkazeinowej i bezcukrowej, których spożywanie przez ich syna wynika z zaleceń lekarskich, stanowią łącznie z innymi medykamentami integralną część rehabilitacji, zaś poprzedzone niezbędnymi badaniami, a także koniecznymi w tym względzie konsultacjami i poradami medycznymi stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm. Fakt ten potwierdza zaświadczenie z dnia 28 maja 2007r. wydane przez lekarza z Instytutu Medycyny Integracyjnej – M. C.-K. doręczone do Urzędu Skarbowego w S.. Zdaniem skarżących, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji powinien poprzez całokształt okoliczności faktycznych sprawy ustalonych w oparciu o zebrany materiał dowodowy rozpatrzeć fakt poniesienia przez podatników wydatków na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w tym również te do P. i mimo braku biletów za przejazd uznać te wydatki. Odmowa uznania kosztów związanych z dojazdami na rehabilitację syna w sytuacji posiadania rachunków za rehabilitację przeczy też zasadom sprawiedliwości społecznej, gdyż podatnicy będący w analogicznej sytuacji, a posiadający samochód nie muszą szczegółowo udowadniać organowi podatkowemu kosztów paliwa czy ilości przejechanych kilometrów. W powyższej sprawie w dniu 8 czerwca 2007r. A. O. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie pod odpowiedzialnością karną. Zgodnie zaś z treścią art. 75 §1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto osoby prowadzące rehabilitację K. O. w 2006r. mogłyby potwierdzić, że ten dojeżdżał na rehabilitację środkami komunikacji publicznej. W chwili sporządzania zeznania podatkowego za 2006r. skarżący posiadali dowody poniesienia wydatków na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oraz przejazdy związane z pobytami na turnusach rehabilitacyjnych. Bilety te zostały zniszczone przez syna, który mimo rehabilitacji miewał okresy napadów złości, agresji i autoagresji. Skarżący zakwestionowali również stanowisko organu co do nie uznania wydatków na rehabilitację oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej kwocie 3.062 zł, poniesionych na badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne. Z medycznego punktu widzenia wszystkie te działania są integralna częścią zabiegów rehabilitacyjnych stosowanych u syna. Skarżący w konkluzji skargi wnieśli o uchylenie w części wymienionej wyżej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z uwzględnieniem również powyższych wydatków. Jednocześnie zawnioskowali o ustalenie - po uwzględnieniu stosownych wydatków - odpowiedniej wysokości nadpłaty za 2006r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślili również, że prawa osób niepełnosprawnych zapewniają takie regulacje prawne, jak Karta Praw Osób Niepełnosprawnych (M.P. z 1997r. Nr 50, poz.475) oraz Konwencja o Prawach Dziecka ratyfikowana przez Polskę (Dz. U. z 1991r., Nr 120, poz.526 ze zm.). Również art. 68 ust. 3 Konstytucji stanowi, że władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej m.in. osobom niepełnosprawnym. Tymczasem K. O. nie jest objęty opieką lekarską w ramach ubezpieczenia w Narodowym Funduszu Zdrowia w związku z posiadaną niepełnosprawnością Wyrazili także opinię o braku precyzji przepisów podatkowych w Polsce, skutkiem czego organy dokonują ich interpretacji na niekorzyść podatnika, podczas gdy stosowanie prawa podatkowego nie może się ograniczać wyłącznie do samej analizy tekstu prawnego. Musi być oparte również na zasadach konstytucyjnych oraz wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (vide: T.Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. pod red. T. Wosia, Warszawa 2005, s. 473 oraz powołany tam wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97). Należy przyjąć, iż ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat [w.] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 345). Wyrażoną w art. 153 ustawy P.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie oraz sądzie może, co do zasady, być wyłączony tylko po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 5/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]w przedmiocie określenia M. K. - O. i A. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że za dowolne należy uznać ustalenia organów podatkowych w przedmiocie braku podstaw do odliczenia wydatku w kwocie 285 zł poniesionego na usługę hotelową w K.. Pogląd ten został skwitowany jedynie stwierdzeniem, że wydatki na usługi hotelowe nie zostały ujęte w katalogu odliczeń, bez szczegółowego rozważenia okoliczności poniesienia tego wydatku przez podatników. Zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze podatnicy podnosili, że zakwestionowany wydatek za usługę hotelową poniesiony został w związku z pobytem syna na rehabilitacji, mimo to organy podatkowe do tej okoliczności w żaden sposób się nie odniosły. Powołując się na treść art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f., Sąd podniósł, że jeśli wydatek za usługę hotelową został poniesiony w związku z pobytem syna na turnusie rehabilitacyjnym bez zapewnienia noclegów, to stanowiąc koszt takiego pobytu podlegałby zaliczeniu do wydatków na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Sąd nie uwzględnił natomiast skargi w zakresie pozostałych kwestii będących przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach zaskarżonej decyzji z dnia [...] Sąd podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie braku podstaw do odliczenia przez podatników zakwestionowanej części wydatków poniesionych na: - dojazdy rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł, - zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety oraz suplementów diety dla niepełnosprawnego syna, - badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne i odczynniki do nich, - koszty dojazdu na konsultacje do P. w dniu 26 sierpnia 2006 r. Uzasadniając brak możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne Sąd wskazał, że nie zostały one należycie udokumentowane stosownymi rachunkami czy biletami, a przedłożone oświadczenie skarżącego o wysokości wydatków na ten cel nie stanowi udokumentowania, o jakim mowa w art. 26 ust. 7c u.p.d.f. Odnosząc się do drugiego z zakwestionowanych wydatków Sąd podniósł, że wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu odliczeń z art. 26 ust. 7a u.p.d.f., a preparaty te nie mogą być uznane za leki w świetle ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne, ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego i punktach aptecznych, ani też w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dwa ostatnie z wymienionych wydatków również nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 26 ust. 7a u.p.d.f. Odliczeniu podlegają bowiem wydatki poniesione na pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, a więc wydatki na działania mające na celu ułatwienie choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie do warunków życia, w tym również uspołecznienie. Tym samym należy wskazać, że kwestia braku możliwości zakwalifikowania wyżej wymienionych grup wydatków poniesionych przez podatników została już przesądzona. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględnił powyższe stanowisko WSA w K.. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, które pozwoliło ustalić, że syn podatników korzystał w dniach 21-24 sierpnia 2006r. z terapii rehabilitacyjnej w Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej Dla Dzieci i Młodzieży w K., a odpłatność za pobyt na turnusie nie obejmowała noclegu dla rehabilitowanego dziecka i jego opiekunów. W związku z tym, w ocenie organu, wydatek na usługę hotelową w kwocie 285 zł poniesiony został w związku z pobytem K. O. na zajęciach rehabilitacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził natomiast – co zakwestionowali skarżący w przedmiotowej sprawie - brak podstaw do odliczenia przez podatników wydatków poniesionych na dojazdy rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł, zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety oraz suplementów diety, badania i konsultacje medyczne, oraz badania analityczne i odczynniki do nich oraz koszty dojazdu na konsultacje do P. w dniu 26 sierpnia 2006 r. Tym samym organ podatkowy wypełnił dyspozycję wynikającą z treści art. 153 ustawy P.p.s.a. Należy podkreślić, że ustawodawca na gruncie powołanego przepisu, w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. W efekcie, jeżeli w wyroku z dnia 10 marca 2008r. potwierdzono prawidłowość stanowiska organu, że wydatki poniesione na dojazdy rehabilitacyjne kwocie 1.101,25 zł, zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety oraz suplementów diety, badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne i odczynniki do nich, oraz koszty dojazdu na konsultacje do Piaseczna w dniu 26 sierpnia 2006 r. nie podlegają odliczeniu na gruncie ustawy p.d.o.f., to taka sama ocena musiała być wyrażona przy ponownym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Ocena ta, jak już wyżej podniesiono, jest dla organów podatkowych wiążąca. Co więcej, w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do sądu administracyjnego - po uchyleniu decyzji podatkowej przez sąd administracyjny i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - sąd ten jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa i w całości wypełnił dyspozycje wynikające z art. 153 ustawy P.p.s.a. Tym samym czyni to zarzuty skargi bezzasadnymi. Z tych wszystkich względów skarga, stosownie do art. 151 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.