I SA/Ke 47/06

Sygnatura akt: I SA/Ke 47/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.04.2006 r. sprawy ze skargi H.K. i L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom H. i L. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok skargę oddala I SA/Ke 47/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r. Nr 79/2005/D w sprawie określenia H. i L. małżonkom K. kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 37.208,10 zł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił dla małżonków K. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 37.054,50 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że L. K. w 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej A. z K. K. i R. K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego. W spółce posiadał 33/33% udziałów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. L. K. wykazał łączny dochód w wysokości 136.152,10 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z tego tytułu w wysokości 298088,63 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 161936,53 zł. Żona podatnika wykazała łączny dochód w kwocie 24.191,50 zł. Po uwzględnieniu odliczeń składki na ubezpieczenie społeczne oraz z tytułu premii inwestycyjnej, dochód do opodatkowania stanowił kwotę 146.026,45 zł., a podatek dochodowy ustalony na imię obojga małżonków za 2001 r. 34.675,88 zł. Po odliczeniu należnych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika, oraz wydatków mieszkaniowych, należny podatek dochodowy za 2001 r. wyniósł kwotę 29.746,30 zł, a wykazana nadpłata -18.897,30 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce ,,A.,, oraz analizy jej dokumentacji Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie co skutkowało określeniem przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 37.208,10 zł. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego organ przyjął dochód z działalności gospodarczej męża w wysokości 155324,27 zł, oraz koszty uzyskania przychodów, skorygowane w stosunku do kosztów zeznanych, o kwotę 19172,17 zł. Odnosząc się do wydatków nie uznanych przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dyspozycje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r.Nr 14, poz.176 ze zm.) i wskazał, że nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, lecz tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Podniósł, że ciężar dowodu, co do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, obciąża podatnika, który powinien udowodnić, że dany wydatek został rzeczywiście przez niego poniesiony w związku z danym źródłem przychodów oraz w celu uzyskania przychodów z tego źródła. Opierając się na protokole sporządzonym w toku postępowania wyjaśniającego, z którego wynika, iż szafa stalowa zakupiona za kwotę 631,15 zł. jest wykorzystywana do przechowania dokumentacji spółki, organ odwoławczy uznał wydatek poniesiony na jej zakup za koszt uzyskania przychodu. W zakresie pozostałych korekt, dokonanych przez organ kontrolny po stronie kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Nie podzielił zarzutu podatnika, że organ bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 18500 zł. netto wynikającą z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę ,,B,, spółka cywilna, za usługi promocyjne. Usługa świadczona na rzecz firmy ,,A.,, polegać miała na przedstawianiu oferty usług świadczonych przez tę firmę i obejmowała prezentację dokonań spółki, wręczanie potencjalnym klientom wizytówek, drukowanych materiałów informacyjnych, płyt multimedialnych, uczestniczenie w targach branżowych. Oferta miała być skierowana do potencjalnych inwestorów oraz firm wykonawczych związanych z branżą budowlaną. Oprócz ceny usługi, wspólnicy ponosili koszty materiałów informacyjnych, wykonanych we własnym zakresie. Jako dowód związku wydatku, poniesionego za usługę promocyjno- reklamową, przedłożono 13 faktur sprzedaży wystawionych przez firmę ,,A.,, W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających świadczenie przez firmę B. usług reklamowych, dowodów potwierdzających datę i miejsce wykonania usług, uczestniczenia przez wspólników firmy AGDAR w targach branżowych. Jako jedyny dowód świadczenia usług D.N. wspólnik spółki B., wskazał wystawioną fakturę. Istniała zatem podstawa do nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej ze wskazanej faktury. Organ odwoławczy podzielił ocenę, odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury VAT [...] z dnia [...] wystawionej przez B. za konserwację i serwis sprzętu komputerowego i biurowego. Przedmiotowa faktura była jedyną, wystawioną przez D.N. w ramach działalności gospodarczej. Organ wskazał na brak umowy pisemnej, brak jakichkolwiek dowodów, świadczących że usługa została zrealizowana. Nie okazano w szczególności wykazu wykonanych w toku realizacji tej usługi czynności. Organ podniósł, że D.N. nie był jedynym podmiotem świadczącym usługi serwisu sprzętu komputerowego. Usługi komputerowe za okres czerwiec-listopad 2001r. świadczyła firma PW C., przy czym faktury wystawione przez tę firmę wyszczególniają rodzaj usługi oraz czas trwania usługi. Organ porównał wynagrodzenie pobierane przez firmę A.N. z wynagrodzeniem firmy C., i stwierdził, że wartość usług wynikająca ze spornej faktury jest niewspółmiernie wysoka do wartości sprzętu, jakim dysponowała spółka. Jako bezzasadny ocenił organ odwoławczy zarzut podatnika nie uznania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 3990 zł netto, wynikającej z faktury [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. na ulepszenie programu komputerowego. Zdaniem organu, uaktualnienie wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest program komputerowy, o kwotę przekraczającą 3500 zł, traktowane jest jako osobna pozycja w wartościach niematerialnych i prawnych. Ulepszenie składnika wartości niematerialnych i prawnych o kwotę 3990 zł winno być potraktowane jako odrębna pozycja podlegająca amortyzacji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz, gaz, telefon w łącznej wysokości 1997,26 zł. Powołał się na przepis § 14 ust 1 ust 2 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222) z których wynika, że podstawą zapisów wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, wodę, gaz, telefon, centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą, są dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określając przy zakupie - nazwę towaru, ilość, cenę jednostkową i wartość. Podniósł, że wspólnicy ewidencjonowali wydatki w koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury oraz dowody wpłat wystawione na właściciela nieruchomości. Fakt nie sporządzania przez wspólników spółki ,,A.,, wymaganych przepisami prawa dowodów wewnętrznych został potwierdzony do protokołu z dnia 17 listopada 2004 r. W związku z powyższym nie mogły być uznane za wiarygodne przedłożone kserokopie pokwitowań- dowodów wpłat, które zdaniem podatnika są wymaganymi dowodami wewnętrznymi. Organ dokonał ponadto korekty odliczonej w nieprawidłowej wysokości przez organ kontrolny ulgi inwestycyjnej. Podtrzymał pozostałe ustalenia do których nie wniesiono zastrzeżeń w odwołaniu. Na powyższe rozstrzygnięcie L. i H. małżonkowie K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił: -naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utrzymanie lokalu spółki, pomimo przyjęcia iż lokal był wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą, oraz wydatków które zostały poniesione i które miały związek z osiąganym przychodem. -art. 22 ust 17 przywołanej ustawy przez zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wydatków na ulepszenie oprogramowania już znajdującego się w ewidencji środków trwałych podatnika. -naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną innymi dowodami odmowę uznania za wiarygodne dowodów znajdujących się w aktach postępowania. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów instrukcje, dotyczące ,,specjalnych dowodów księgowych,, mają charakter pomocniczy i nie mogą być obowiązujące. Powołując się na treść upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 24 a ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że przepis ten nie zawierał upoważnienia do określenia sposobu udokumentowania operacji gospodarczych, a zatem organy podatkowe winny uznać za udokumentowane i poniesione przez podatnika wydatki związane z korzystaniem z lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 22g ust 17 ustawy. Przepis ten dotyczy wyłącznie podwyższenia wartości początkowej ulepszanych środków trwałych. Nie traktuje o ulepszeniu środków niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącego w postępowaniu odwoławczym zostały zgromadzone dowody; wyjaśnienie podatnika, zeznanie wykonawcy usług świadczące o wykonaniu usług marketingowych i naprawy sprzętu komputerowego i ich związku z osiąganym przychodem. Opisano przebieg współpracy, okoliczność zawarcia, wykonania i rozwiązania umowy, wskazano odbiorców pozyskanych dzięki współpracy z wykonawcą usług marketingowych. Według skarżącego, brak jest dowodów przeciwstawnych, potwierdzających tezę o nie wykonaniu usługi. Oceniając materiał dowodowy należało przyjąć, że podatnik prawidłowo zaliczył wydatki na usługi marketingowe oraz naprawę sprzętu komputerowego do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc, można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). Sąd nie jest natomiast, stosownie do treści art. 134 powołanej ustawy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy p. d. o. f . kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy zostanie wykazane nie tylko poniesienie wydatku, ale także zależność pomiędzy wydatkiem a powstaniem bądź zwiększeniem przychodu. Z chwilą zakwestionowania przez organ podatkowy, zaliczenia konkretnego wydatku jako niebędącego kosztem uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków za usługi promocyjno- reklamowe świadczone przez firmę ,,B.,, spółka cywilna, wskazując że podatnik nie przedstawił, ani nie wskazał środków dowodowych, potwierdzających że usługi zostały rzeczywiście wykonane. Powołały się na brak pisemnej umowy, lakoniczne zeznania świadka D. N., brak dowodów potwierdzających datę i miejsce świadczenia usług. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób logiczny i spójny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy-Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów. Dopuszczalną była odmowa wiary zeznaniom świadka D. N., wystawcy faktury, który nie przedstawił żadnych okoliczności związanych z wykonaniem usług, nie wyjaśnił w sposób wiarygodny podstaw ustalenia wynagrodzenia za usługę. a jako dowód potwierdzający wykonanie usług powołał negocjacje i renegocjacje. Negocjacje są jednym ze sposobów zawierania umowy, polegającym na tym, że strony kolejno uzgadniają poszczególne postanowienia przyszłej umowy, wskazują więc sposób a nie podstawę ustalenia ceny. Podanie okoliczności dotyczących wykonania umowy, zasad ustalenia ceny ma szczególne znaczenie wobec braku pisemnej umowy między stronami. Jak wskazano wyżej ciężar dowodu co do poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem, obciąża podatnika. Za wystarczające dowody nie można uznać w tej sytuacji faktury oraz przedłożonej listy faktur sprzedaży usług przez firmę ,,A. ''. Nie zostało bowiem wykazane, że pozyskanie kontrahentów objętych tymi fakturami pozostawało w związku przyczynowym z usługami świadczonymi przez ,,B.''. W przedmiotowej sprawie to podatnik winien jednoznacznie wykazać związek pomiędzy działalnością promocyjno-reklamową, a osiągniętym przychodem. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. To podatnik ma przedstawić lub wskazać źródła, bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r.FSK356/04 oraz FSK359/04; lex 133954). Należy podzielić ocenę organów, które nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatku, wynikającego z faktury wystawionej przez B. w ramach działalności gospodarczej D.N., za konserwację i serwis sprzętu komputerowego i biurowego. Wskazane przez organ okoliczności : brak pisemnej umowy na świadczenie usług serwisowych, nie wykazanie jakie konkretnie usługi były wykonywane, fakt, że w okresie objętym fakturą były świadczone usługi przez inną firmę, przy czym rodzaj usług był w przypadku tych usług wyspecyfikowany, porównanie cen usług i ich ocena w stosunku do wartości sprzętu, dawały podstawę organom do zakwestionowania ich faktycznego wykonania. Organy podniosły, że wykonawca usługi nie podał żadnych danych dotyczących świadczonych usług, a jego wyjaśnienia, że podstawą ustalenia ceny były negocjacje i wkład pracy budzą wątpliwości. Wystawiona faktura, przy braku danych o treści umowy, danych co do zasad określenia ceny i podejmowanych działaniach przez zleceniobiorcę pozwalała uznać, iż podatnik nie wykazał, że usługi zostały faktycznie wykonane. Dokonana ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe dyrektywy nakazują ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych w ich wzajemnym powiązaniu, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ustawy p.d.o.f. nie jest uzasadniony. Należy przyznać rację skarżącemu, że przepisy ustawy p.d.o.f. (art. 22g ust.17) pojęcia ulepszenia używa wyłącznie w przypadku środków trwałych. Nie odnoszą tego pojęcia do wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego w przypadku uaktualnienia wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest program komputerowy gdy wartość przekracza kwotę 3500 zł, uaktualnienie traktuje się jako odrębną wartość niematerialną. Zatem stanowisko organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wartość ulepszenia programu komputerowego wynikającą z faktury VAT nr [...], uznając, że stanowi odrębną pozycję podlegającą amortyzacji stosownie do treści art. 22 f ust.3 ustawy p. d. o. f., jest prawidłowe. Według utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu, oraz właściwego udokumentowania wydatku.. Podatnik ma wykazać fakt poniesienia kosztu, jego związek z przychodem oraz spełnić warunki formalne tj. prawidłowo udokumentować i zaewidencjonować wydatek zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zasady dokumentowania kosztów, jak wskazały organy, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ocena organów, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz i telefon, z powodu braku ich należytego udokumentowania, jest prawidłowa. Z ustaleń organów, w tym protokołu z postępowania kontrolnego, wynika, że wspólnicy spółki ewidencjonowali wydatki w koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury i dowody wpłat wystawiane dla właściciela nieruchomości, nie sporządzali dowodów wewnętrznych stosownie do unormowania §14 ust. 1 i 2 pkt. 6 powołanego rozporządzenia. Istniały zatem podstawy do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznanie za niewiarygodne przedłożonych przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli, kserokopii pokwitowań -dowodów wpłat jako dowodów wewnętrznych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podstawą ewidencjonowania wydatków były faktury wystawione na nazwisko właściciela a nie dowody wewnętrzne, których kserokopie zostały przedłożone. Niekwestionowanie przez organy podatkowe faktu prowadzenia działalności w nieruchomości jednego ze współwłaścicieli nie zwalniał podatnika z obowiązku wykazania odpowiednim dowodem, że były ponoszone przez spółkę wydatki związane z funkcjonowaniem biura. Poprawne sporządzenie dowodu obciąża podatnika. Podnieść należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ orzekający nie jest skrępowany żadnymi regułami co do wartości dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania , opartego na zebranym materiale dowodowym. Przepis art. 24a ust. 7 ustawy p.d.o.f. upoważnia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób dokumentowania operacji gospodarczych, wymagania stawiane dokumentom tak by mogły stanowić podstawę wpisu do księgi, mieści się w pojęciu sposobu prowadzenia księgi i zarzut, że zawarte w rozporządzeniu unormowania mają charakter pomocniczy a nie obowiązujący, nie jest uzasadniony. Podnieść ponadto należy, że podatnik nie przedłożył, poza kserokopiami, żadnych innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków. Przedstawione okoliczności uzasadniają stanowisko, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego i norm postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, lub dający podstawę do wznowienia postępowania. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.