I SA/Ke 470/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. Spółka z o.o. w W. kwotę 6661 (sześć tysięcy sześćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] nr [...] odmawiającą Spółce Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Spółka") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 62.175 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 62.175 zł. Zdaniem wnioskodawczyni, nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno – pomiarowej gazu i punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Wymieniła też gazomierze. Wyjaśniła, że urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odpowiadają bowiem pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. Brak jest podstaw normatywnych do przyjęcia, że gazociąg lub sieć gazowa tworzą z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi całość użytkowo-techniczną. Jest to pozaprawna przesłanka, nie mogąca mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe gazu zlokalizowane są na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji gazowych. Przyłącza gazowe posiadane przez Spółkę stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyłącza gazowe są opodatkowane jako budowla, natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe są związane urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe. Ustawodawca zaś nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami technicznymi niebędącymi już urządzeniami budowlanymi, czyli punktami redukcyjno-pomiarowymi lub pomiarowymi. Kolegium wskazało na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", określające przedmiot opodatkowania, definicję budowli, budowli związanych z działalnością gospodarczą, podatnika podatku od nieruchomości, podstawę i stawkę opodatkowania, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 3, a także przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) zawierające definicję obiektu budowlanego, budowli, urządzenia budowlanego, tj. art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9, art. 29 ust. 2 pkt 11 oraz kategorię XXVI załącznika do tej ustawy. Wskazało na opinię rzeczoznawcy budowalnego złożoną do akt sprawy. Organ przy uwzględnieniu opinii biegłego przyjął, że zadaniem stacji redukcyjno- pomiarowej jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, zaś stacja pomiarowa służy pomiarowi gazu jak i jego filtracji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń stacji od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie, co skutkowałoby przerwaniem całego procesu technologicznego. Sieć gazowa jako budowla jest zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stacje redukcyjno-pomiarowa i pomiarowa nie są odrębne pod względem technicznym. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci. Pojęcie sieci technicznej nie ogranicza się wyłącznie do elementów służących do przesyłania danego medium (gdy chodzi o sieci przesyłowe), a więc rurociągów, czy przewodów. Zalicza się tu także elementy umożliwiające ich zainstalowanie (np. słupy, estakady), jak również odpowiednie wyposażenie i urządzenia, niezbędne do funkcjonowania tak rozumianej sieci. Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu obiektu budowlanego - budowli, wynika również jednoznacznie z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika zaś, że budowla stanowi technicznie wyodrębnioną całość, nie będąc częścią obiektu budowlanego. Takiego stwierdzenia nie można odnieść do spornych w sprawie urządzeń, których zastosowanie wymagane jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tych ramach transportu oraz dostawy gazu do odbiorców. W przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże owej odrębności technicznej nie widać w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Kolegium podniosło, że całość techniczno - użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Urządzenia techniczne znajdujące się w poszczególnych stacjach redukcyjno- pomiarowych i pomiarowych gazu stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową. Demontaż tych urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej, występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami co oznacza, że stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości łatwego jej demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu. Skoro możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych nie istnieje, to urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym - siecią gazową. Budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego jest również sieć gazowa, przy czym składa się ona nie tylko z samej konstrukcji budowlanej - gazociągu, ale z poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Gazociąg należy zatem postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje, tylko jako całość. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń. Zdaniem Kolegium w sprawie nie został naruszony przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zachodzą wątpliwości co do treści prawa. Z kolei dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo nie rozważał transformatorów jako elementów sieci. Natomiast w rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa. Nie podzielił argumentacji Spółki, że koniecznym jest każdorazowe wyodrębnianie części budowlanych i niebudowlanych urządzeń oraz opodatkowanie jedynie części budowlanych. W przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne oraz instalacje przemysłowe, w przypadku których nie można przyjąć, że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). Dlatego też nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione; 6. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jeden z dowodów w sprawie i w konsekwencji zaakceptowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa bez wskazania przyczyn tego stanowiska w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej, podczas gdy w tej części opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli, co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; 7. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi bezrefleksyjne przyjęcie wniosków biegłego, który wydał opinię w zakresie całości techniczno-użytkowej wyłącznie w oparciu o przepisy wykonawcze do Prawa budowlanego. Spółka odwołała się do stanowiska biegłego w części w której wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe wraz z wyposażeniem nie są obiektami budowlanymi, gdyż urządzenia nie tworzą całości technicznej z budowlami, którymi dla stacji redukcyjno-pomiarowych są fundamenty i kontener. Potwierdza to stanowisko spółki, że aspekt tworzenia całości techniczno-użytkowej w ramach budowli należy rozpatrywać odrębnie dla obiektu, jakim jest stacja redukcyjno-pomiarowa. Zakwestionowała natomiast opinię w części, w której biegły odniósł się do aktów wykonawczych Prawa budowlanego (m. in. do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe), przez co uznał, że stacje te - skoro stanowią część sieci gazowej zdefiniowanej w przepisach rozporządzenia - to stanowią budowlę jako element sieci gazowej. Zdaniem Spółki, takie wnioskowanie nie może być bezpośrednio przełożone na skutki w podatku od nieruchomości. Zadaniem biegłego nie jest wykładnia prawa i stosowanie uproszczeń, bowiem ani u.p.o.l. ani Prawo budowlane nie zawiera informacji o elementach sieci gazowej. Przyjęcie błędnego założenia w kwestii wyposażenia sieci gazowej - na podstawie definicji wynikającej z rozporządzenia Ministra Gospodarki - spowodowało, że organ odwoławczy odrzucił wykładnię przepisów zaprezentowaną przez Spółkę, a mianowicie, że dla celów podatku od nieruchomości należy każdy obiekt (budynek lub budowlę) rozpatrywać oddzielnie i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy, co wynika z linii orzeczniczej, która uległa zmianie od 23 czerwca 2016 r. W ocenie Spółki, sam fakt, iż sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla nie oznacza, że urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuciła sprzeczność stanowiska organu podatkowego z uzasadnieniem decyzji z 6 grudnia 2017 r. przekazującej sprawę Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia.. Spółka podniosła, że chcąc określić podatek od budowli, trzeba "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ odwoławczy odrzucił tę koncepcję i w swoich rozważaniach nie odniósł się do charakterystyki stacji, jako obiektu budowlanego, z góry przyjmując - za biegłym - że urządzenia mieszczące się w obiekcie budowlanym (kontenerze) stanowią elementy składowe sieci gazowej. Ani z u.p.o.l. ani z Prawa budowlanego nie wynika, że bez stacji gazowej czy punktu redukcyjnego sieć gazowa czy gazociąg nie mogą funkcjonować. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że między urządzeniami technicznymi a gazociągiem występują na tyle silne związki o charakterze funkcjonalnym, by stwierdzić, że tworzą one całość użytkową w postaci sieci gazowej. Ponadto, nawet gdyby przyjąć stanowisko organów za prawidłowe, w decyzjach niesłusznie położono nacisk na funkcjonalne powiązania urządzeń infrastruktury gazowniczej i gazociągu twierdząc, że elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Jest to podejście nieprawidłowe, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Samo istnienie pewnych związków użytkowych pomiędzy poszczególnymi obiektami, które organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony łączą w jedną budowlę na gruncie u.p.o.l., nie pozwala na opodatkowanie tych elementów podatkiem od nieruchomości. Organy wydały swoje rozstrzygnięcia lekceważąc wykładnię prawa podatkowego prezentowaną w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych ma znaczenie i nie może być pominięte dla celów oceny, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka powołała się na wyrażany w orzecznictwie pogląd, że budowla powinna stanowić całość spójną pod względem technicznym, tj. wykonaną w tej samej technice, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odnosząc powyższe do związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami Spółka wyraziła pogląd, że wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym, nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym już choćby fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). W ocenie Spółki urządzenia techniczne stacji gazowych nie mogą zostać sklasyfikowane jako budowle w postaci urządzeń budowlanych. Niezasadnie organ odrzucił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania transformatorów, szczególnie, iż na analogię w tym zakresie zwraca się bezpośrednio uwagę w orzecznictwie. Jak wskazują bowiem kolejne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych - oba rodzaje obiektów są skonstruowane na podobnych zasadach i powinny być podatkowo traktowane w taki sam sposób. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowalnego. Spółka wyjaśniła, że punkty gazowe, co do zasady, zlokalizowane są na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty od urządzeń stacji gazowych. W związku z literalnym brzmieniem art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego nawiązuje u.p.o.l., przyłącza gazowe posiadane przez Spółkę (na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (Spółka nie kwestionuje opodatkowania przyłączy gazowych w kategorii budowli). Punkty gazowe są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi, jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu punkty gazowe nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż są one związane z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Punkty gazowe mogłyby podlegać opodatkowaniu co najwyżej jako element przyłącza, a z pewnością nie gazociągu. W ocenie Spółki takie podejście nie jest też prawidłowe. Punkty gazowe winny być traktowane dla celów podatku od nieruchomości jako odrębne obiekty, a jako niespełniające definicji budowli, nie podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkową odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Dla rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotnym jest to, że każdy obiekt, a więc stacja gazowa i gazociąg pełnią inną funkcję i każdy z tych obiektów spełnia swą rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkową) i jest ona inna. Organ odwoławczy w żadnej części swego uzasadnienia nie wskazał dlaczego badaniu nie poddano - jak czyni to Spółka - każdego obiektu, a więc poszczególnych stacji gazowych i gazociągu oddzielnie z uwagi na pełnienie określonych funkcji. Stacja gazowa nie tworzy z gazociągiem całości techniczno-użytkowej, bowiem każde z tych obiektów ma inne przeznaczenie (funkcję użytkową). Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem stacji gazowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Dlatego też stacje gazowe nie stanowią urządzeń pozostających w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą. Zgodnie z przepisami u.p.o.l. i Prawa budowlanego opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament i obudowa kontenerowa stacji gazowych. Stacja kontenerowa jest zatem odrębnym obiektem, a w związku z tym, że urządzenia w niej zamontowane nie stanowią całości-techniczno-użytkowej, zatem nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, organy dokonały wykładni prawa materialnego w oparciu o definicje pozaustawowe, co spowodowało wykładnię contra legem, a także zastosowanie wykładni rozszerzającej definicję budowli na obiekty, które z całą pewnością (z woli ustawodawcy) nimi nie są. W rezultacie, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z przekroczeniem przepisów prawa. Ponadto przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zignorował część argumentów zaprezentowanych przez Spółkę, w tym w szczególności zbagatelizował podobieństwa, jakie występują pomiędzy spornymi urządzeniami a innymi urządzeniami technicznymi (tj. transformatorami), co do których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, że nie stanowią one budowli (ani jej części w ramach sieci) na gruncie u.p.o.l. W sytuacji, zatem, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki wprost obowiązku ponoszenia określonego ciężaru podatkowego, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała m.in., na niejasność przepisów u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za rok 2011 został zapłacony nienależnie, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie powinny być ujęte w podstawie podatku od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych wskazane urządzenia techniczne stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. W przypadku sieci gazowych budowla jest zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią część techniczno użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe są ściśle powiązane z budowlą - siecią gazową, nie są odrębne pod względem technicznym i bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wskazane urządzenia stanowią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. część budowli jaką jest sieć gazowa. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Dla oceny stanowisk stron przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony obowiązujące w roku, za który według skarżącej powstała nadpłata w podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.inn. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano w art. 1a ust. 2 u.p.o.l., jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając odesłanie zawarte w definicji pojęcia budowla należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane. Akt ten w art. 3 pkt 1 definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (pkt 1 lit. a), budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. b), oraz obiekty małej architektury (pkt 1 lit.c). Z przepisów art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostające w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym. W przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zostało zdefiniowane pojęcie budowli. Ustawodawca definiując budowlę posłużył się negatywną przesłanką - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz wymienił, dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli typowe przykłady budowli. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury zaś pewne obiekty mogą występować zarówno jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05 dostępny jak i powołane orzecznictwo www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wyjaśnił, że odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał podkreślił, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie budzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę, co do zasady, uznaje się obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej. Uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem kwalifikacji nie jest obiekt wymieniony pozytywnie lub negatywnie w treści ustawy Prawo budowlane, wymaga zastosowania analogii. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "by ustalić czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contr ario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców (...)". Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w art. 2 pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1881/16 i przywołane w nim orzecznictwo). Uwzględniając zapis art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne jest podstawa do uznania sieci gazowej za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3 pkt 3a., tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość wymieniając między innymi gazociąg. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami oraz urządzenie budowlane związane funkcjonalnie z obiektem budowlanym. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w związku, uzasadnione jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska prezentowanego w skardze, że tworzące całość techniczno użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Pogląd taki został też wyrażony w wyroku NSA w wyroku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3192/16. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla przyjęcia, że wskazane we wniosku urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) sieci gazowej jako budowli obowiązkiem organu było wykazanie, że mieszczą się w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane (lub spełniają warunki na jakich zgodnie z orzeczeniem TK w sprawie P 33/09 jest dopuszczalne ich uznanie za budowle w rozumieniu prawa podatkowego) i są powiązane z siecią gazową jako budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym ewentualnie, że mogą być zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych i pozostają w związku funkcjonalnym z tym obiektem budowlanym (siecią gazową). Organ ustalenia w tym zakresie oparł na opinii rzeczoznawcy C.D., którą podzielił jako logiczną, spójną, opartą na specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, została pozostawiona ocenie organu podatkowego, stosownie do unormowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielając, co do zasady, stanowisko organu w kwestii zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że opinia biegłego jest dowodem podlegającym ocenie organu. Analiza opinii wskazuje, że biegły wnioski w zakresie istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy siecią gazową a stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, węzłami pomiarowo kontrolnymi wyprowadził z unormowań rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Jakkolwiek ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych, a rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to po pierwsze definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, ponadto jako akt rangi niższej niż ustawa, mimo zaliczenia do przepisów prawa budowlanego, nie powinien stanowić podstawy do ustalania podstawy opodatkowania. W świetle uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 nie może budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Podkreślić należy, że wyprowadzona przez rzeczoznawcę teza że wszystkie wyszczególnione w opinii urządzenia (stacje redukcyjno pomiarowe, punkty pomiarowymi, węzły pomiarowo kontrolne) stanowią z siecią całość techniczno – użytkową bez której nie byłoby możliwe jej funkcjonowanie, poza odwołaniem się do rozporządzenia, nie zawiera żadnej argumentacji pozwalającej na skontrolowanie prawidłowości wyprowadzonego wniosku. Opinia biegłego jest dowodem podlegającym ocenie organu, organ jest obowiązany ocenić jej wiarygodność, zupełność, przydatność dla rozstrzygnięcia, sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł opinię i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Opinia nie może ograniczać się do autorytatywnego stanowiska biegłego, ale winna przedstawiać i wyjaśniać przesłanki które doprowadziły do przedstawionych konkluzji. Wnosząc o nadpłatę Spółka powoływała się na różne typy urządzeń, eksponując ich odrębność. Wskazała, że są to urządzenia redukcyjno-pomiarowe stacji gazowych oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, co do zasady zlokalizowane na przyłączach gazowych. Spółka eksponowała ich związanie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe, zarzucając, że nie mogą tym samym stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg. Opinia biegłego nie odnosi się do konkretnych urządzeń, biegły ogólnikowo tylko wskazał na elementy typowych stacji redukcyjno pomiarowych, z zastrzeżeniem "w tym przedmiotowe". Skoro przedmiotem wniosku były urządzenia o różnym charakterze, zlokalizowane tak w stacjach kontenerowych jak i według twierdzenia skarżącej na przyłączach gazowych, stanowiących według art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane - urządzenia budowlane, obowiązkiem organu było dokonanie ustaleń w tym zakresie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których organ uznał, że każde z urządzeń jest elementem gazociągu, a tym samym stanowi z nim całość techniczno użytkową. Organ poza ustaleniami pozostawił argumentację Spółki że związanie punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe, wyklucza możliwość uznania tych urządzeń jako całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg. Brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, co stanowi o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmując jako uprawnioną wyprowadzoną z rozporządzenia tezę biegłego, że urządzenia stacji redukcyjno pomiarowych stanowią część sieci gazowej, organ pozostawił poza oceną istnienie związku techniczno-użytkowego między tymi urządzeniami a siecią jako budowlą. Koncentrując się na wykazaniu związku funkcjonalnego nie wskazał podstaw dla których uznaje, że mogą one być zaliczone do kategorii wymienionych w art. 3 pkt 3 lub o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (czyli są wymienione w tych przepisach ewentualnie z uwagi na posiadane cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców). Nie można wyprowadzać wniosku, że urządzenia umieszczone tak w stacji gazowej, ewentualnie na przyłączach stanowią element sieci gazociągowej z samego faktu ich podłączenia do sieci gazowej jak również przez skutki ich ewentualnego odłączenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale konieczne jest wykazanie związku techniczno-użytkowego poszczególnych elementów obiektu budowlanego jako całości. Organ nie odniósł się też do stanowiska Spółki, że obiektem do którego winna być skierowana ocena odnośnie związków o charakterze techniczno – użytkowym były stacje gazowe, posiadające części budowlane i niebudowlane, odmiennej funkcji użytkowej gazociągu i stacji gazowej. Funkcją gazociągu – obiektu liniowego jest przesyłanie gazu (jego transport). Natomiast zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno – pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających redukcję ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego, pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, pomiar gazu i jego filtrację. Nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu jak i stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych. Dla opodatkowania natomiast ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie, czy też z uwagi na związek techniczno użytkowy mogą być uznane za jeden obiekt. Należy podkreślić, że organ nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami służącymi innemu celowi niż sama stacja (której zadaniem jest jedynie chronić znajdujące się w niej urządzenia), a gazociągiem, który samodzielnie stanowi całość techniczno użytkową, jest obiektem liniowym. Za uzasadniony należy uznać też zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji przez pozostawienie poza oceną opinii rzeczoznawcy L.W., przedłożonej przez spółkę. Jakkolwiek została ona sporządzona na zlecenie strony to stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi dowód w sprawie, który zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej winien być poddany jak każdy dowód ocenie organu. Reasumując, przyjęcie jako uzasadnionych wniosków zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy, że urządzenia stacji kontenerowych, urządzenia redukcyjno-pomiarowe stanowią element sieci gazowej, wyprowadzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki przełożyło się na zakres ustaleń organów podatkowych i prawidłowość postępowania dowodowego (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organy nie dokonały ustaleń co do typów urządzeń wskazywanych we wniosku o nadpłatę oraz odwołaniu, które zdaniem Spółki błędnie ujęła do opodatkowania za rok 2011, jak również nie zbadały związku techniczno-użytkowego pomiędzy siecią gazową a urządzeniami posadowionymi tak w stacjach redukcyjno-pomiarowych, jak i punktach pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach. Z powyższych względów jako zasadne należy ocenić zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania. art. 122, art. 187 i art. 191 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienia i wady postępowania czynią przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze. Dopiero bowiem niewadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie daje możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględniając stanowisko Sądu uzupełni materiał dowodowy, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych środków dowodowych. W przypadku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego organ będzie miał na uwadze, że rolą biegłego jest wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a wymagających wiedzy specjalistycznej, zaś obowiązkiem organu będzie rzetelna ocena sporządzonej opinii, stanowiącej jeden z dowodów. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 (5400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 1244 zł - wpis od skargi, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687)