I SA/Ke 471/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokat B. S.-G. kwotę 73,80 (siedemdziesiąt trzy 80/100) złotych, w tym kwotę 13,80 (trzynaście 80/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...]. nr [...] w sprawie ustalenia podatku rolnego za 2011 r. w wysokości 41 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]. w oparciu o art. 1, art. 4, art. 6, art. 6a ust. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę nr LV/373/2010 Rady Miejskiej w O. z dnia 20 listopada 2010r. w sprawie obniżenia ceny skupu żyta przyjmowanej jako podstawa obliczania podatku rolnego na 2011r. na terenie Gminy O., ustalił dla J. W., G. G., M. G., B. G., E. G., K. T., J. W. oraz T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym od działki nr 316 za 2011r. w kwocie 41 zł. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że z dniem 21 listopada 2007r. współwłaścicielami gruntu położonego we Wsi Potok (działka nr 316) stali się: T. Z., E. G., G. G., B. G., M. G., J. W., J. W. i K. T.. Powyższe potwierdza zawiadomienie Starostwa Powiatowego w Opatowie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 9 lipca 2009r., której podstawą było postanowienie sądu o nabyciu spadku po A. W. z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt XIV NS 580/07. Sporna działka według ww. wypisu sklasyfikowana jest w operatach geodezyjnych jako: grunty orne klasa IVa o powierzchni 0,17 ha; grunty orne klasa IVb o powierzchni 0,04 ha; użytki rolne zabudowane klasa III a o powierzchni 0,08 ha oraz użytki rolne zabudowane klasa IVa o powierzchni 0,05 ha. 1.4. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów. W myśl ust. 5 ww. przepisu, jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W ocenie Kolegium dowody zgromadzone w aktach sprawy stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia przez organ podatkowy podatników na gruncie ustawy o podatku rolnym, na których spoczywa obowiązek podatkowy w tym podatku. 1.5. Wypis z rejestru gruntów oraz złożona przez skarżących w dniu 21 sierpnia 2009r. oraz w dniu 19 sierpnia 2009r. informacja o gruntach potwierdza prawidłowość przyjętych do wymiaru podatku danych. Zdaniem Kolegium skarżący niesłusznie podnieśli w odwołaniu, iż organ podatkowy nieprawidłowo opodatkował grunt pod fundamentami. Podstawa opodatkowania to jeden z głównych elementów konstrukcyjnych podatku, mający bezpośredni wpływ na wysokość obciążenia podatkowego. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podstawa opodatkowania w podatku rolnym uregulowana została w art. 4 ww. ustawy. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego, zaś dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. J. W. w dniu 21 sierpnia 2009r. złożył w Urzędzie Miasta i Gminy w O. informację o gruntach na 2009r. potwierdzając wykazane w niej dane własnoręcznym podpisem. W informacji tej wykazano do opodatkowania: grunty orne klasa IVa o powierzchni 0,17 ha, grunty orne klasa IVb o powierzchni 0,04 ha, grunty rolne zabudowane klasa IIIa o powierzchni 0,08 ha oraz grunty rolne zabudowane klasa IVa o powierzchni 0,05 ha. Ponadto J. W. złożył również w dniu 19 sierpnia 2009r. informację o gruntach na 2009r., w której wykazał do opodatkowania grunty rolne zabudowane o powierzchni 0,34 ha. Kolegium wskazało, że J. W. nie wykazał prawidłowo przedmiotów opodatkowania dotyczących przedmiotowej działki, tj. gruntów stanowiących podstawę podatku rolnego z podziałem na klasy użytków wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie, zarówno J. W. jak i J. W. składając ww. informacje wskazali, iż są współwłaścicielami przedmiotowej działki nie wskazując jednocześnie pozostałych współwłaścicieli. 1.6. Kolegium wskazało, że w sytuacji gdy organ w toku postępowania stwierdzi, iż dane zawarte w deklaracji - informacji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym, wówczas winien powyższą niezgodność wyjaśnić w trybie art. 155 czy też w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej. Dla celów opodatkowania podatkiem rolnym brak jest wyłączenia dla powierzchni znajdujących się pod fundamentami czy też pod budynkiem. Tym samym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. 1.7. Z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że współwłaścicielami opodatkowanych gruntów są: T. Z., E. G., G. G., B. G., M. G., J. W., J. W. i K. T.. Organ pierwszej instancji nie doręczył decyzji M. G.. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 ustawy jeżeli grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Natomiast art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też z momentem doręczenia decyzji solidarnie odpowiedzialni stali się współwłaściciele, którym została ona doręczona. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przytoczyło wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2003/08. Powyższe, zdaniem Kolegium, oznacza, że dopiero doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym rodzi po stronie podatników będących współwłaścicielami solidarną odpowiedzialność podatkową. Tym samym brak doręczenia decyzji M. G. spowodował, że wobec niej nie powstał obowiązek podatkowy. Dla powstania odpowiedzialności solidarnej konieczne jest natomiast doręczenie decyzji ustalającej podatek co najmniej dwóm współwłaścicielom, co w niniejszej sprawie nastąpiło. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. J. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia, skarżący zarzucił Kolegium nieustosunkowanie się do jego "żądania przywrócenia stanu poprzedniego budynków na istniejących fundamentach". W ocenie skarżącego naliczanie podatku od gruntu pod fundamentami nie jest równoznaczne z naliczaniem podatku pod budynkami. Nie zgodził się z Kolegium, że w dniu 19 sierpnia 2009r. wykazał powierzchnię 0,34 ha do opodatkowania. Jego zdaniem wyraźnie wykazał 0,17 ha, nie uwzględniając powierzchni pod fundamentami. Jego zdaniem, jeżeli podstawą do naliczania podatku są dane kwestionowane, wykazane w ewidencji gruntów to ewidencję tę należy uaktualnić na podstawie stanu faktycznego. 2.2. Ponadto skarżący wniósł o udzielenie informacji o skardze kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 138/10. 2.3. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.4. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego poparł skargę i zarzuty w niej zawarte. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Korzystając ze swych uprawnień z art. 134 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innej przyczyny niż wskazane w jej treści. Analiza materiału dowodowego sprawy wykazała bowiem, że zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. 3.3. Kontroli Sądu, pod względem zgodności z prawem, poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 10 lutego 2011r. w sprawie ustalenia podatku rolnego za 2011r. dla J.W., G. G., M. G., B. G., E. G., K. T., J. W. oraz T. Z.. Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), jeżeli grunty o których mowa w art. 1 stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Natomiast w myśl art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań kodeksu cywilnego (art. 91). W kodeksie cywilnym odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami art. 366-378. Skoro zatem doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku rolnym wobec wszystkich współwłaścicieli gruntów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do kierowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób. 3.4. Powyższe przekłada się na pozycję osób odpowiedzialnych solidarnie w toczącym się postępowaniu podatkowym w ten sposób, że każda z nich staje się stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku rolnego. Postępowanie w sprawie podatku rolnego służące ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia podatku rolnego i jego wysokości powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich podatników. Każdy z podatników (współwłaścicieli) jest stroną tego postępowania (zob. art.133 §1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne jest pominięcie w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku rolnego jednej z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Wszystkie bowiem te osoby zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, odpowiedzialne solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, mają prawo do uczestniczenia we wszystkich istotnych czynnościach oraz wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dowodowych będących podstawą podejmowanej decyzji. Co jest oczywistym, dotyczy to postępowania przed organem podatkowym I instancji oraz przed organem odwoławczym. Wniesienie bowiem odwołania przez jedną ze stron czyni decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałych stron, które odwołania nie wnosiły. Dlatego też adresatem decyzji organu odwoławczego powinny być również wszystkie podmioty zobowiązane solidarnie z tytułu podatku rolnego, niezależnie, który z nich składał odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. 3.5. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji ustalając podatek rolny na 2011r., na co zwrócił również uwagę w uzasadnieniu organ II instancji, pominął w prowadzonym postępowaniu jednego ze współwłaścicieli, tj. M. G., w szczególności nie doręczył jej decyzji. Z kolei odwołanie od decyzji organu I instancji złożyli J. W. i T. Z.. Adresatem decyzji wydanej po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania organ odwoławczy uczynił tylko i wyłącznie te osoby, pomijając pozostałych współwłaścicieli – strony postępowania. Na organach spoczywał zaś obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem wszystkich stron (tu: współwłaścicieli), w tym doręczenie decyzji wszystkim stronom - odpowiedzialnym solidarnie za zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym (zob. pkt 3.3. – 3.4.). 3.6. Prowadząc postępowanie bez udziału wszystkich stron organy podatkowe naruszyły art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział strony "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. 3.7. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego (pkt 1.7.), że z momentem doręczenia decyzji odpowiedzialnymi solidarnie stają się współwłaściciele, którym została ona doręczona. Znajduje ono bezsprzeczne oparcie w art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej. Norma ta jednak, która ma charakter materialny, w żaden sposób nie daje możliwości ograniczania kręgu stron postępowania podatkowego (art.133 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ nie może odstąpić od ustalenia wysokości zobowiązania wszystkim podatnikom. Solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje mu bowiem prawo wyboru dłużnika na etapie egzekucji, a nie na etapie wymiaru podatku. 3.8. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na większej liczbie podatników, każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony (art.133 §1 Ordynacji podatkowej). W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji sądowej kontroli stwierdzenie takiego kwalifikowanego naruszenia prawa skutkuje, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.p.s.a., koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. 3.9. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym nie brały udziału wszystkie strony postępowania, to dokonywanie przez Sąd merytorycznej oceny rozstrzygnięcia, w tym zarzutów sformułowanych w skardze, należy uznać za przedwczesne. 3.10. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić ponownie postępowanie podatkowe przy udziale wszystkich stron postępowania i następnie podjąć stosowne rozstrzygnięcie. 3.11. Na marginesie, odpowiadając na sformułowane w skardze pytanie (pkt 2.2.), skargę kasacyjną J.W. od wyroku z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 138/10 przesłano w dniu 9 sierpnia 2010r. do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 3.12. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b", art. 135 i 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wynagrodzenie pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu Sąd przyznał na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 1 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).