I SA/Ke 475/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...], w sprawie określenia M. W., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w 2005r. z kapitałów pieniężnych w wysokości 2278 złotych. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 2 maja 2006r. M. W. złożył zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 50 000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4 800 zł oraz dochód w kwocie 45 200 zł. Należny podatek dochodowy wykazano w kwocie 8 588 zł. Zeznanie to było zgodne z informacją o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2005r. wystawioną dla podatnika przez płatnika, firmę I. I. E. D. i Spółka w W. (Spółka). W dniu 6 lutego 2008r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta informacji PIT-8C za 2005r., w której płatnik wykazał przychód podatnika w wysokości 0 zł. Na podstawie tej korekty podatnik w dniu 11 czerwca 2008r. złożył korektę PIT-38. W dniu 3 września 2010r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła kolejna korekta informacji PIT-8C za 2005r. wystawiona dla podatnika przez syndyka masy upadłości Spółki, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 11 987 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w kwocie 11 987 zł. Podatnik, pomimo obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) nie złożył, na podstawie tej korekty PIT – 8C, korekty PIT-38 za 2005r. W dniu 14 grudnia 2010r. do organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył wniosek m.in. w sprawie wydania decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2005r. i 2006r. Wskazał, że w dniu 3 listopada 1999r. zawarł umowę ze Spółką, która miała wypracowywać zyski z powierzonych kapitałów pieniężnych. Wyjaśnił, że w kwietniku 2007r. dowiedział się o przestępczych działaniach Spółki i dlatego pomimo otrzymania we wrześniu 2010r. od syndyka masy upadłości korekty informacji PIT-8C za 2005r. nie złożył w urzędzie skarbowym korekty zeznania podatkowego PIT-38. Zdaniem podatnika, informacje zawarte w informacjach PIT-8C wystawionych przez Spółkę w upadłości, nie mogą bowiem stanowić podstawy do rozliczenia podatku od dochodów kapitałowych, ponieważ dane liczbowe w nich zawarte są nieprawdziwe. Podatnik podniósł, że do Spółki wpłacił łącznie kwotę 44 800 zł. Natomiast w latach 2005-2006 wypłacił łącznie kwotę 66 000 zł, tj. w 2005r. - 26 000 zł, a w 2006r. - 40 000 zł. Organy podatkowe ustaliły także, że podstawą sporządzenia korekty informacji PIT-8C przez syndyka masy upadłości Spółki była opinia biegłego sądowego, powołanego przez Sędziego-Komisarza w postępowaniu upadłościowym Spółki. L K., syndyk masy upadłości, poinformował że opinia ta została sporządzona na podstawie dokumentów źródłowych Spółki. Z zestawienia sporządzonego przez biegłego sądowego dotyczącego wpłat i wypłat dokonanych przez M. W. w latach 1999-2006 wynika, że podatnik do Spółki wpłacił łącznie kwotę 44 800 zł. W latach 1999-2001 Spółka wypłaciła podatnikowi łącznie kwotę 3 787 zł. W latach 2002-2004 nie były dokonywane żadne wpłaty i wypłaty. Na koniec 2004 nierozliczone wpłaty podatnika wynosiły 41 013 zł. W 2005r. Spółka wypłaciła podatnikowi łącznie kwotę 53 000 zł (tj. kwotę: 30 000 zł w dniu 23 czerwca, 10 000 zł w dniu 20 lipca, 3000 zł w dniu 14 września, 8000 zł w dniu 13 października oraz 2000 zł w dniu 22 grudnia). Wysokość dokonanych na rzecz podatnika w 2005r. wypłat (53 000 zł) przekroczyła wysokość nierozliczonych na koniec 2004r. wniesionych do Spółki wpłat (41 013 zł) o kwotę 11 987 zł, która stanowiła dla podatnika dochód za 2005r. z tytułu inwestycji kapitałowych prowadzonych za pośrednictwem Spółki. W roku 2006r. Spółka wypłaciła podatnikowi łącznie kwotę 40 000 zł, stanowiącą dla podatnika przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, bowiem dokonane przez niego wpłaty zostały z nadwyżką pokryte w 2005r. W związku z powyższym organy podatkowe stwierdziły, że podana przez podatnika wysokość wypłat otrzymanych przez niego w 2005r. jest niższa o kwotę 27 000 zł od wykazanej przez biegłego sądowego w zestawieniu (53 000 zł), natomiast zgadza się kwota, wypłat za 2006r. w wysokości 40 000 zł. Podatnik kwestionując prawidłowość wystawionych przez syndyka masy upadłości korekt informacji PIT-8C załączył do wniosku wyciągi z rachunku bankowego za ww. lata z których wynika, że w dniu 23 czerwca 2005r. na jego konto wpłynął przelew od Spółki w kwocie 3000 zł z tytułu wypłaty części depozytu. Natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia sporządzonego przez biegłego dotyczącego wpłat i wypłat dokonanych przez podatnika wynika, że w dniu 23 czerwca 2005r. M. W. otrzymał wypłatę w kwocie 30 000 zł. Pozostałe kwoty przelewów otrzymanych przez podatnika w latach 2005-2006 od Spółki zgadzają się z kwotami wypłat zawartych w wyliczeniu sporządzonym przez biegłego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości sporządzania przez Spółkę w upadłości informacji lub korekt informacji PIT-8C za lata 2004-2007, w wyniku której ustalono, że korekty te są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego. Dodatkowo organ odwoławczy, wystąpił do syndyka masy upadłości Spółki, Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w W. oraz do Sądu Okręgowego w W. z prośbą o udzielenie informacji i przesłanie materiałów dowodowych dotyczących dokonanej w dniu 23 czerwca 2005r. wypłaty na rzecz podatnika przez Spółkę. W wyniku tych działań organu Sąd Okręgowy w W. przesłał materiały ze sprawy sygn. akt VIII K 234/08 w postaci kserokopii: protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej z dnia 27 kwietnia 2007r., informacji PIT-8C za 2006r., wydruku komputerowego Spółki dotyczącego M. W. z dnia 31 marca 2007r. W ocenie organu odwoławczego samo twierdzenie podatnika poparte jedynie załączonymi wyciągami z rachunku bankowego nie może stanowić wystarczającej podstawy do podważenia opinii biegłego sądowego. Podatnik zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego nie przedłożył żadnych materiałów, które potwierdzałyby jego twierdzenie o nieprawidłowym sporządzeniu korekt informacji PIT-8C za lata 2005 - 2006. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy pozostaje, wskazany przez podatnika dowód w postaci odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt II KP 180/11 uchylającego postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. o umorzeniu śledztwa i przekazującego sprawę Prokuraturze Rejonowej w S. celem przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. W kontekście ww. dowodu, organ odwoławczy wskazał na możliwość wznowienia postępowania w przedmiotowej w sprawie w przypadku zaistnienia okoliczności, których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c), a także art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. definiujący przychody z kapitałów pieniężnych oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określający wysokość podatku od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, a także art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. nakładający na podatnika obowiązek, po zakończeniu roku podatkowego wykazania w zeznaniu dochodów uzyskanych w roku podatkowym z tych źródeł i obliczenia należnego podatku dochodowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dokumentów, z których jasno wynikałoby że fikcyjnie deklarowane kwoty w deklaracji PIT 8C otrzymał. Organy nie przedstawiły żadnego dowodu księgowego, bądź to przelewu bankowego, dowodu kasowego lub jakiegokolwiek dokumentu podpisanego przez skarżącego. Skarżący podniósł, że jest w posiadaniu dokumentów świadczących, o tym że otrzymany dochód był inny. W ocenie skarżącego wystawianie fikcyjnych dochodów w deklaracji PIT 8C jest przestępstwem skarbowym i organ skarbowy powinien tą sprawą wyjaśnić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 169, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej określana jako ustawa p.p.s.a. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotą sporu między stronami jest prawidłowość ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu skarżący w 2005r. osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych (odpłatne zbycie pochodnych instrumentów podatkowych oraz realizacja praw z nich wynikająca) w łącznej kwocie 53 000 zł, a sporządzona w tym zakresie przez płatnika korekta informacji PIT-8C jest prawidłowa. Skarżący zakwestionował poprawność tych ustaleń podnosząc, że w 2005r. nie osiągnął przypisanego mu przez płatnika przychodu, albowiem w dniu 23 czerwca 2005r. Spółka wypłaciła mu jedynie 3000 zł, a nie 30 000 zł na dowód czego przedłożył organowi stosowny dowód w postaci wyciągu z konta bankowego. Nie jest sporne między stronami, że źródłem osiągniętych przez skarżącego w 2005 przychodów były przychody z kapitałów pieniężnych tj. odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.). W myśl art. 11 u.p.d.o.f. przychodami z tego źródła są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje zatem, że aby przychód powstał pieniądze bądź muszą być otrzymane przez podatnika bądź pozostawione do jego dyspozycji. Zwrot pozostawienie do dyspozycji należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o takie pozostawienie do dyspozycji, które realnie pozwala podatnikowi na swobodne korzystanie z pieniędzy. W związku z tym w przypadku obrotu bezgotówkowego momentem pozostawienia do dyspozycji będzie dzień uznania rachunku (dokonania przelewu) rachunku wierzyciela. W sprawie niniejszej brak ustaleń czy w zakresie spornej kwoty po stronie skarżącego powstał przychód. W tym zakresie organ powołał się jedynie na opinię biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania upadłościowego Spółki. Z przedłożonego do akt sprawy wycinka opinii wynika jedynie, że w dniu 23 czerwca 2005r. została dokonana wypłata 30 000 zł. Ustalenia organu, że opinia sporządzona została w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki nie wyjaśniły czy po stronie skarżącego powstał przychód z tej kwoty albowiem nie ustalono czy pieniądze te skarżący fizycznie otrzymał lub czy zostały one pozostawione do jego dyspozycji. Skarżący bowiem konsekwentnie zaprzeczał aby w dniu 23 czerwca 2005r. otrzymał od spółki kwotę 30 000 zł. Na dowód swoich twierdzeń złożył dokument przelewu bankowego, z którego wynika, że tego dnia od Spółki otrzymał przelew na kwotę 3000 zł. Organ mimo takich dowodów nie ustalił czy i w jaki sposób Spółka przekazała skarżącemu pozostałe nie objęte przelewem 27 000 zł, wskazując jedynie w zaskarżonej decyzji, że złożony przez skarżącego wyciąg z rachunku nie może stanowić wystarczającej podstawy do podważenia opinii biegłego. Nadto organ posiadał wiedzę, że przeciwko wspólnikom Spółki toczy się postępowanie karne w Sądzie Okręgowym w W. (sygn. akt VIII K 234/08) związane z oszustwami na rzecz klientów w tym skarżącego. Również skarżący złożył organowi postanowienie Sądu Rejonowego w S. w sprawie II Kp 180/11, z uzasadnienia którego wynika, że toczy się postępowanie przygotowawcze w związku z rozbieżnością opinii biegłego w zakresie spornej transakcji z dnia 23 czerwca 2005r. i złożonego przez skarżącego wyciągu bankowego. Mimo to okoliczności związanych z powyższymi postępowaniami organ nie wyjaśnił choć niewątpliwie nie przesądzając ich wyników miały związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Tym samym doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa albowiem organ nie rozpatrzył całości zgromadzonego w sprawie materiału. Stwierdzenie, że dowód jest nieprzydatny w sytuacji gdy tyczy on istoty sprawy (obrazuje bowiem osiągnięty lub nie przychód) bez szczegółowego wyjaśnienia swego stanowiska jest naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodu wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta pozwala organowi na ocenę dowodu, która winna być przeprowadzona w oparciu o wymagania wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zatem ocena ta odpowiadała dyspozycji tego przepisu musi być przeprowadzona poprzez rzetelną ocenę całości zgromadzonego poprawnie w sprawie materiału dowodowego i to w sposób umożliwiający stronie odniesienie się do poszczególnych, prowadzonych dowodów. Ocena tylko części materiału jak w sprawie niniejszej (pominięcie dowodu złożonego przez skarżącego ze wskazaniem, że nie ma on znaczenia) narusza tą zasadę. Z powyższego wynika, że organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zadaniem organu jest stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta zwana zasadą prawdy obiektywnej jest podwaliną całego prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. W sytuacji zatem udokumentowania i dowiedzenia przez podatnika obiektywnym dowodem (wyciąg bankowy) okoliczności, obowiązkiem organu było szczegółowe wyjaśnienie wysokości otrzymanego przez niego przelewu, tym bardziej, że okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie dla zastosowania przepisu prawa materialnego. Powołanie się przez organ na fragment opinii sporządzonej w innej sprawie (w sytuacji dysponowania przez skarżącego dokumentem przeciwnym) uniemożliwił skarżącemu polemizowanie z jej treścią. Naruszono tym samym jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dowodzi też złożony przez skarżącego na etapie postępowania sądowego a przesłany mu przez Spółkę wyciąg ze stanu konta, z którego wynika, że tak jak próbował udowadniać przed organem w czerwcu 2005r. otrzymał od Spółki jedynie 3000 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali w sposób prawidłowy zgodny z zasadą prawdy obiektywnej stan faktyczny sprawy. W szczególności ustali samodzielnie w oparciu tak o zgromadzone dowody, jak i materiał zgromadzony w sprawie karnej VIIIK 234/08, czy w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, w jakiej wysokości faktycznej skarżący otrzymał przelew dnia 23 czerwca 2005r. oraz czy dokumentem świadczącym o wysokości jego przychodu tego dnia był tylko przelew bankowy, czy też z opinii biegłego złożonej do sprawy upadłościowej wynika inna forma płatności. Na tą okoliczność organ przeprowadzi dowód np. z przesłuchania skarżącego czy w razie niewyjaśnienia tego faktu innymi dowodami z dokumentów oraz zgromadzonymi w sprawie karnej, dopuści dowód z opinii biegłego powołanego w sprawie tylko do wyjaśnienia tej okoliczności. Opinie tę, o ile zajdzie jej potrzeba, organ przeprowadzi w sposób umożliwiający skarżącemu polemikę z jej treścią w granicach przyznanych mu przez ustawę uprawnień. Poprawne ustalenia odnośnie kwoty wypłaty i formy jej przekazania dnia 23 czerwca 2005r. pozwolą dopiero na ustalenie w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskanego przez skarżącego przychodu w roku 2005. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a. (zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot uiszczonego wpisu sądowego).