I SA/Ke 476/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz [...] spółka jawna w K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor, organ) decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr w sprawie określenia w podatku od towarów i usług P. Spółka Jawna w K. (Spółka) kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, sierpień, wrzesień, październik 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w związku z obniżeniem w miesiącach: styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o. w K. oraz P K.N. w K. Zakwestionowane faktury wystawione przez A. w miesiącach styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień oraz październik 2013r. dokumentowały nabycie materiałów budowlanych. Natomiast faktury wystawione przez K.N. w miesiącach czerwiec, sierpień i październik 2013r. dokumentowały: faktura nr 07/2013 z 25 czerwca 2013r. dostawę i montaż ogrodzenia panelowego i stalowego na obiekcie WOMP w K.; faktura nr 11/2013 z dnia 30 sierpnia 2013r. budowę ogrodzenia przy budynku Nadleśnictwa w S.; faktura nr 12/2013 z 30 października 2013r. roboty budowlano-montażowe na budynku garaży Nadleśnictwa w S. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ w ślad za wystawionymi fakturami nie był dostarczany towar. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez K.N. przyjął, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ dokonał ustaleń w zakresie powyższych faktur na podstawie następujących dowodów: informacji i dowodów przekazanych przez Spółkę dotyczących ww. faktur wystawionych przez K.N. i sprzedaży usług nabytych na ich podstawie usług; informacji i dowodów uzyskanych od inwestorów - Nadleśnictwa w S. i Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy w K. na rzecz, których wykonywane były usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach; zeznań złożonych na okoliczność współpracy z K.N. przez wspólników Spółki – M.Z. i P.K.; protokołu przesłuchania w charakterze świadka W.M. przedstawiciela WOMP w K.; informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego dotyczących m.in. protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013r. do 31 grudnia 2013r. oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], w której na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono K.N. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia na rzecz Spółki spornych faktur. Z ustaleń organu I instancji wynikało również, że w/w inwestorzy zawarli umowę na wykonanie przedmiotowych prac budowlanych z podmiotem P. w K., a faktycznie prace te wykonała Spółka. Informacje uzyskane od inwestorów - Nadleśnictwa w S. i Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy w K., a także zeznania wspólników Spółki, mogły wskazywać jedynie na obecność K.N. na ww. budowach, co nie oznacza, że wykonywał on zafakturowane usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Decyzją z 29 listopada 2017r. Naczelnik określił dla Spółki w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego: za styczeń 2013r. w wysokości 15.045,00 zł, za marzec 2013r. w wysokości 1.481,00 zł, za kwiecień 2013r. w wysokości 4.494,00 zł, za maj 2013r. w wysokości 5.441,00 zł, za czerwiec 2013r. w wysokości 5.356,00 zł, za lipiec 2013r. w wysokości 3.159,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za luty 2013r. w wysokości 631,00 zł, za sierpień 2013r. w wysokości 5.794,00 zł, za wrzesień 2013r. w wysokości 24.008,00 zł, za październik 2013r. w wysokości 3.106,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, zarzucając przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że zdarzenia gospodarcze w 2013r. zafakturowane przez K.N. dla Spółki są fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Rozpatrując odwołanie Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska Naczelnika, co do braku prawa Spółki do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A., ponieważ zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że pomiędzy A. a Spółką nastąpiło przekazanie "pustych" faktur w ślad za którymi nie był dostarczany towar. Następnie przywołał dokonane przez Naczelnika ustalenia dotyczące faktur VAT wystawionych przez K.N. na rzecz Spółki i stwierdził, że nie są one wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji nie dokonał bowiem oceny co do świadomości Spółki w zakresie uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Jeżeli nie zakwestionowano faktu zrealizowania usług budowlanych uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, a zanegowano wykonanie tych usług przez K.N. jako wystawcę spornych faktur, Naczelnik winien wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności, że Spółka w relacjach z tym kontrahentem działała z należytą starannością i zbadać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą podatnika. Tymczasem Naczelnik nie wykazał, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez K.N. - wystawcę zakwestionowanych faktur. Braki w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skutkują uznaniem, że uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor ocenił, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących tzw. dobrej wiary podatnika. Nadto za zastosowaniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia zasada dwuinstancyjności postępowania. Uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, skalę koniecznych do przeprowadzenia dowodów oraz ewentualny wpływ dokonanych ustaleń na rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy nie mógł uzupełnić stwierdzonych braków w ramach postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji dokonując oceny świadomości czy braku świadomości Spółki co do tego, że transakcje z K.N. stanowiły nadużycie prawa, powinien wziąć pod uwagę okoliczności istniejące na moment zawierania zakwestionowanych transakcji oraz rozważyć we wzajemnym powiązaniu wszystkie okoliczności (zarówno te na niekorzyść Spółki, jak i na jej korzyść), a następnie wyprowadzić finalny wniosek w kwestii zachowania lub nie właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej. Naczelnik winien rozważyć próbę przesłuchania K.N. oraz ocenić zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w odwołaniu pracowników Spółki, tj. R.P., J.P., W.K., M.P. na okoliczność wykonywanych prac przez K.N., zakresu i rodzaju tych prac, poprawności ich wykonania, jego obecności przy odbiorze, a w razie odmowy przeprowadzenia w/w dowodów podać motywy swojego stanowiska w tym zakresie. Na powyższą decyzję Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ odwoławczy mógł z urzędu dokonać własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ceny dobrej wiary podatnika w zakresie podwykonawstwa P. oraz oceny dochowania staranności przez skarżącego, a nawet uzupełnić materiał dowodowy, choćby poprzez przesłuchanie w charakterze świadka K.N. na okoliczności świadczenia usług budowlanych na rzecz kontrolowanej spółki, fakturowania i rozliczania się z kontrolowanym podatnikiem, zamiast uchylać decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, podczas gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego istniały zarówno podstawy faktyczne jak i prawne ku temu, aby uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję w znacznej części, tj. w części kwestionowanego przez organ podatkowy wykonywania usług przez przedsiębiorcę K.N., fakturowania robót wykonanych, rozliczania się kontrahentów i umorzyć postępowanie w tym zakresie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zarzutem z pkt 2 skargi oraz uchylenie w tej części decyzji organu pierwszej instancji. W przekonaniu skarżącej dostarczyła ona organowi podatkowemu pierwszej instancji wystarczającą argumentację na rzecz realności transakcji z przedsiębiorcą K.N. świadczącym usługi w ramach podwykonawstwa na budowach dla WOMP w K. i Nadleśnictwa w S. Organ odwoławczy dysponował obszernym materiałem dowodowym dla uznania, że podatnik wykazał i udowodnił, że transakcje z K.N. zostały wykonane z udziałem wskazanego podwykonawcy, a faktury nie miały fikcyjnego charakteru. Zdaniem Spółki organ odwoławczy mógł uchylić w części decyzję i umorzyć postępowanie (dot. wystawienia faktur przez K.N. za wykonane na rzecz skarżącej usługi), a Spółka spełniła przesłanki z art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Nadto mógł uzupełnić materiał dowodowy uwzględniając wnioski dowodowe strony, co nie naruszyłoby zasady dwuinstancyjności. Spółka podniosła, że przy nawiązywaniu współpracy z K.N. dochowała szeregu aktów należytej staranności i towarzyszyła jej dobra wiara. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, iż narusza ona przepisy postępowania, tj. art. 233 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.) – dalej O.p. – w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 tej ustawy przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jak każda decyzja, również i ta, podjęta w ramach kontrolowanej sprawy, winna spełniać wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znajdujące wyraz w sporządzeniu prawidłowego, przystającego do zajętego w sprawie stanowiska, uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 20 listopada 2001 r., II SA/Lu 629/00, OSP 2002/10, poz. 136, wskazał, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz także dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (por. także W. Taras, Glosa do wyroku NSA z dnia 20 listopada 2001 r., II SA/Lu 629/00, OSP 2002/10, poz. 136, s. 533 i n.). W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (zasada przekonywania). Instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania jest m.in. uzasadnienie decyzji, które należy sporządzić prawidłowo, wyjaśniając jej podstawę faktyczną i prawną. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p., a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ, podejmując decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie sprosta obowiązkowi jednoznacznego i spójnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie uchybienie spowoduje także niemożność skontrolowania decyzji pod kątem spełnienia przez organ przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. tj. zaistnienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor uzasadniając podjętą decyzję kasacyjną zwrócił uwagę na brak oceny przez organ I instancji kwestii dobrej wiary, staranności w działaniu podatnika. Wskazał, że w przypadku ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury dobra wiara ma znaczenie i należy badać okoliczności z nią związane. Organ przyjął tym samym, że w sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących tzw. dobrej wiary. Jednakże w dalszej części uzasadnienia, formułując zalecenia dla organu I instancji Dyrektor podał, że Naczelnik winien rozważyć: próbę przesłuchania K.N. oraz zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków – pracowników Spółki na okoliczność wykonywanych prac przez K.N., zakresu i rodzaju tych prac, poprawności ich wykonania, jego obecności przy odbiorze. Te zalecenia organu dają prawo twierdzić, że kwestią otwartą w niniejszej sprawie, podlegającą nadal ustaleniu jest okoliczność wykonywania przez K.N. prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy przypomnieć, iż strona w treści wniesionego odwołania zarzucała przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że faktury wystawione przez K.N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powyższym kontekście uzasadnienie decyzji Dyrektora jest wewnętrznie sprzeczne, a stanowisko wyrażone w dwóch różnych momentach uzasadnienia decyzji nie jest ze sobą spójne. Decyzja ta uchyla się tym samym spod kontroli Sądu, albowiem z treści jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, w kontekście jakich okoliczności organ odwoławczy upatruje konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy zwrócić uwagę, iż punktem wyjścia do badania dobrej wiary podatnika jest ustalenie i przyjęcie wykonania usług przez inny niż wystawca faktury podmiot. Nie można jednak przyjąć, iż Dyrektor zajął jednoznacznie stanowisko w powyższym zakresie, albowiem nie wyartykułował tego wprost w treści uzasadnienia decyzji, a nadto zlecił Naczelnikowi rozważenie zasadności przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykonywanych prac przez K.N., zakresu i rodzaju tych prac, poprawności ich wykonania, jego obecności przy odbiorze. Skoro organ dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów w tym przedmiocie, to ustalanie okoliczności dobrej wiary należy ocenić jako co najmniej przedwczesne. Powyższe uwagi potwierdzają wadliwość uzasadnienia decyzji kasacyjnej i prowadzą do stwierdzenia, że Dyrektor naruszył art. 233 § 2, art 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz fakt, iż przedmiotem kontroli była decyzja kasacyjna organu sprawia, że wbrew oczekiwaniom skargi, Sąd nie jest władny na tym etapie postępowania oceniać, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był pełny do przyjęcia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych objętych fakturami wystawionymi przez K.N. Nie przesądzając rodzaju decyzji wydanej w ponownym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor obowiązany będzie wydać rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadnić uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.