I SA/Ke 482/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata L.D. kwotę 292,80 zł. (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100), w tym kwotę 52,80 zł. (pięćdziesiąt dwa 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując jako podstawę prawną art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm./ - zwanej dalej Ordynacją podatkową - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w sprawie rozłożenia M.Z. na 80 rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w łącznej kwocie [...] zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. 2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że dnia [...] M.Z. zwrócił się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu karty podatkowej w kwocie [...] zł oraz o umorzenie odsetek od tej zaległości. Podatnik wnioskował o rozłożenie przedmiotowego zadłużenia na 84 miesięcznych rat w wysokości po [...] zł, płatnych od [...]. W związku z faktem, że powyższe należności są dochodami gminy, Urząd Skarbowy w O. skierował sprawę do zaopiniowania przez Prezydenta Miasta O. Powyższy organ postanowieniem z dnia [...] nr [...] wyraził zgodę na rozłożenie zaległości podatkowej z tytułu karty podatkowej w kwocie [...] zł (według stanu na dzień [...]) na raty miesięczne po [...] zł. Jednocześnie nadmienił, że organ podatkowy może udzielić podatnikowi pomocy poprzez umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu podano ponadto, że podatnik w dniach [...] oraz [...] dokonał wpłat pieniężnych w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, które to wpłaty zostały proporcjonalnie zaliczone na poczet zaległości podatkowej i odsetek. W oparciu o stanowisko Prezydenta Miasta O. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] rozłożył wnioskodawcy zaległość podatkową z tytułu karty podatkowej za 2004r. w kwocie [...] zł na 80 rat po [...] zł oraz umorzył odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało istotne uchybienia proceduralne popełnione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Mianowicie naruszono przepisy art. 123 § 1 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładające na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, polegający między innymi na wyznaczeniu stronie zgodnie z brzmieniem drugiego z wymienionych przepisów -7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji nie zastosował się do dyspozycji zawartych w art. 57 Ordynacji podatkowej dotyczących ustalenia od kwoty zaległości podatkowej – opłaty prolongacyjnej pobieranej w związku z wydaniem decyzji ratalnej. W związku z powyższym powołując się na treść art. 57 § 7 Ordynacji podatkowej wskazano, że z informacji organu pierwszoinstancyjnego uzyskanej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wynika, iż w odniesieniu do rozkładanych na raty zaległości podatkowych z tytułu karty podatkowej jednostka samorządu terytorialnego określiła stawkę opłaty prolongacyjnej w wysokości 50 % obowiązującej stawki odsetek za zwłokę. Tymczasem organ I instancyjny w zaskarżonej decyzji nie ustalił tejże opłaty. Odnosząc się do zarzutu podatnika wskazanego w odwołaniu dotyczącego twierdzenia, że uważał on postanowienie Prezydenta Miasta O. za ostateczne rozstrzygnięcie sprawy organ odwoławczy powołując się na treść art. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (DZ. U. z 2003r. Nr 203, poz. 1966) oraz art. 18 ust.2 w/w ustawy – podniósł, że to urząd skarbowy, pobierający podatki przypadające samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec podatników rozstrzygnięć m. in. co do rozkładania na raty lub umarzania zaległości podatkowych jednostek samorządu terytorialnego, zaś organ reprezentujący tę jednostkę wydaje dyspozycję odnośnie udzielanych ulg podatkowych. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z [...] wydanej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa oparł się o stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta O., które to postanowienie w ocenie organu nie ma charakteru ostatecznego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu swojego stanowiska wyjaśnił, że przyjęcie wniosku strony o zaliczenie dokonanych w dniach [...] i [...] wpłat pieniężnych na konto płatności kolejnych rat oznaczałoby naruszenie przepisów prawa podatkowego, w tym art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego o proporcjonalnym zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w takim stosunku w jakim, w dniu wpłaty, kwota zaległości pozostaje do kwoty odsetek. Jeżeli natomiast chodzi o przedstawiony przez skarżącego problem rozliczenia zaległych składek zdrowotnych za 2004r. aktualnie egzekwowanych przez ZUS, to organ wyjaśnił, że kwestię odliczenia od podatku dochodowego składki na ubezpieczenie zdrowotne reguluje przepis art. 27 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z jego brzmienia wynika, że podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika. Oznacza to, że o momencie dokonania odliczeń z wyżej wymienionego tytułu decyduje moment dokonania wpłaty. Tak więc podatek dochodowy można pomniejszyć w tym roku, w którym dokonano wpłat z tytułu przedmiotowych składek. 3. M.Z. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie termin wydania przez Prezydenta Miasta O." pisma" o wyrażeniu zgody na rozłożenie na 84 miesięczne raty po 39zł zaległości podatkowej, w którym to "piśmie" nadmieniono, że organ podatkowy może umorzyć skarżącemu odsetki za zwłokę – jest datą, od której zostały zaprzestane naliczane odsetki oraz zaczęła działać ugoda. W związku z powyższym stwierdził, że niesłuszna jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rozkładająca jego zaległość na 80, a nie na 84 miesięczne raty, a zaległość pomniejszona o dokonane przez niego wpłaty w kwotach [...] zł i [...] zł. Według niego rzeczywista kwota do umorzenia winna wynosić [...] zł, a nie [...] zł, natomiast różnica między tymi kwotami w wysokości [...] zł została zaliczona na odsetki, których pobieranie powinno być wstrzymane od chwili wpływu jego pisma do Prezydenta Miasta O. Skarżący wskazał, że w jego sprawie nie powinna być naliczana przez organ opłata prolongacyjna, gdyż z informacji przez niego uzyskanych wynika, że w Urzędzie Skarbowym w O. występowały już przypadki umorzeń zaległości bez pobierania powyższej opłaty. W związku z tym wniósł on o dokonanie analizy wszystkich przypadków umorzeń odsetek przez US w O. za lata 2001 – 2006r. i podaniu ich weryfikacji pod kątem opłaty prolongacyjnej. Ponadto strona podniosła, że w wyniku złożenia jego pisma do Izby Skarbowej w K. z [...] zostały przez organ wydane dwie znoszące się decyzje: z dnia [...] postanawiające odmówić wstrzymania egzekucji i z [...] przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podnosząc ponadto, że bezzasadny jest zarzut podatnika wskazany w skardze, dotyczący wydania przez organ II instancji sprzecznych rozstrzygnięć w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne stanowi odrębne postępowanie, a jego przebieg nie ma wpływu na niniejsze postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. 5. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Decyzja kasacyjna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, została podjęta w ocenie Sądu w warunkach przez ten przepis przewidzianych, a stanowisko swoje organ wystarczająco uzasadnił. Pierwszym z powodów uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie naruszenia prawa procesowego tj. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Chodzi o obowiązek organów podatkowych zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W przypadku niniejszej sprawy nie zapewnienie tego udziału stronie pozbawiło ją udziału w przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym, które jest dwuinstancyjne. Jak się powszechnie przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie w/w przepisy ustanawiają ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jak również wyznaczenie terminu do zapoznania stanowi dla strony informację, że postępowanie zostanie zakończone. A więc strona ma wtedy realną możliwość oceny swojej sytuacji w świetle zebranego materiału dowodowego jak również podjęcia jeszcze jakichś działań w swojej sprawie. Takiej możliwości skarżący nie miał i w efekcie, o czym świadczą najlepiej zarzuty odwołania, jak i skargi, nie miał prawidłowej oceny własnej sytuacji w sprawie, w której zwrócił się z wnioskiem do organu. Dla skarżącego tym właściwym rozstrzygnięciem, które traktował jako załatwiające jego sprawę, było postanowienie Prezydenta Miasta O. z dnia [...]. Stąd uznaje on, że od momentu zawarcia tej ugody nie powinny biec odsetki. Ponadto skarżący kwestionuje zarówno wysokość samej zaległości, bo jak stwierdza, zwracał się o rozłożenie na raty kwoty [...] zł, i na taką kwotę wyraził zgodę Prezydent Miasta O., a w decyzji organu I instancji określono wysokość zaległości na kwotę [...] zł, jak również kwestionuje ilość rat tj. wnosił o 84 raty, a otrzymał 80. Jak z tego wynika uchylona decyzja organu I instancji nie rozstrzygała o całości żądania wniosku, czyli o rozłożenie na 84 raty zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Na tej samej zasadzie skarżący nie zgodził się z kwotą umorzonych odsetek, uznając je za zawyżone. Brak orzeczenia przez organ I instancji o całości żądania wniosku nie jest okolicznością eksponowaną przez organ, nie zmienia to jednak faktu, że okoliczność ta dawała także podstawę do uchylenia tej decyzji. A skarżący nie miał możliwości dowiedzenia się o zmianie okoliczności faktycznych, ich skutkach, a więc nie mógł składać nowych wniosków, czy modyfikować pierwotnego. Drugim powodem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był brak rozstrzygnięcia w zakresie opłaty prolongacyjnej. I w tym przypadku organ I instancji nie orzekł o wszystkich wymaganych elementach ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, tj. o elemencie występującym obok wysokości rat i ich ilości, czyli opłacie prolongacyjnej przewidzianej w przywoływanym przez Dyrektora Izby przepisie art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł w ramach przewidzianych przez art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej naprawić tego naruszenia prawa we własnym zakresie nie naruszając przy tym dwóch fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a więc zasady reformationis in peius z art. 234, czyli zakazu orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść odwołującego się, jak też w/w zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc w związku z tym, co stwierdzono wyżej, skoro postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego wymagało przeprowadzenia go w znacznej części, i to przez organ I instancji, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie naruszało stanowiącego podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 6. Odnosząc się do zarzutów skargi należy, co do zasady stwierdzić, że art. 18 ust. 2 w/cyt. ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego postanawia, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania lub ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że to naczelnik urzędu skarbowego, a nie prezydent miasta jest organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania powyższych ulg pomimo, że jest on związany stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut skarżącego dotyczący jego twierdzenia, jakoby od dnia [...] tj. od czasu wydania przez Prezydenta Miasta O. postanowienia wyrażającego zgodę na rozłożenie na raty zaległości podatkowej powinno zostać zaprzestane naliczanie odsetek. Należy także wskazać, że podatnik dokonał wpłat pieniężnych w dniach [...] i [...], a więc jeszcze przed wydaniem decyzji organu I instancji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek, która to decyzja zgodnie z regulacją przyjętą w art. 224 Ordynacji podatkowej jest wykonalna z dniem wydania. Ponieważ wpłaty te nie pokrywały kwoty istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, to zasadnie i zgodnie z unormowaniem określonym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wpłaty zostały zaliczone proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Podobnie za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie skarżącego, że w jego sprawie nie powinna być naliczana opłata prolongacyjna, ze względu na fakt, iż w innych tego typu sprawach opłata tego rodzaju nie była naliczana. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jeżeli zgodnie z art. 57 § 7 Ordynacji podatkowej - rada gminy, rada powiatu, sejmik województwa wprowadzi opłatę to organ podatkowy I instancji jest obowiązany (czego nie uczynił) orzec także i o tym elemencie składowym decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, o czym była już mowa wyżej. Sąd nie wypowiada się w kwestii wydania przez organ postanowień dotyczących postępowania egzekucyjnego, gdyż są to rozstrzygnięcia wydane w odrębnym postępowaniu, a więc nie będące przedmiotem niniejszej sprawy. 7. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.