I SA/Ke 489/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi P. B. Spółka Jawna W. Ż. i Wspólnicy w S. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i umarza postępowanie administracyjne w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. B. Spółka Jawna W. Ż. i Wspólnicy w S.-K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.K. z dnia [...] r. znak [...] określającej P. B. Spółka Jawna W. Ż. i Wspólnicy ("Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2011 do 31 maja 2011 r. Uzasadniając rozstrzygniecie organ wskazał, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z 3 marca 2015 doręczona została pod wskazany przez podatnika adres prowadzenia działalności (isiedziby), tj. 26-110 S.-K., ul. R. 99 - zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) dalej "Ordynacja podatkowa". Przesyłka awizowana była przez urząd pocztowy pierwszy raz w dniu 9 marca 2015 r., po raz kolejny, po upływie 7 dni – 17 marca 2015 r. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej za dzień doręczenia decyzji uznano dzień 23 marca 2015 r. Czternastodniowy termin na złożenie odwołania - określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - upłynął w dniu 6 kwietnia 2015 r. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w S.-K. pismo z prośbą o wydanie odpisu decyzji z [...] r. dotyczącego ustaleń kontroli podatkowej za rok 2011, a następnie w dniu 20 kwietnia 2015 r., po upływie ustawowego terminu, przesłała do Urzędu Skarbowego w S.- K., za pośrednictwem poczty odwołanie, składając wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek podatnik uzasadnił nieprawidłowym działaniem urzędu pocztowego. Kwestionując doręczenie przedmiotowej decyzji drogą pocztową podniósł, że decyzja nie została doręczona w sposób określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika doszło do naruszenia art. 150 § 1a i § 2 tej ustawy. W związku z powyższym wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów pocztowych na okoliczność nieprawidłowego zastosowania powyższych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując na treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że warunkiem przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę, że naruszenie terminu nastąpiło bez jej winy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Podniósł, że skoro podatnik niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania uzasadnia faktem nieprawidłowego działania urzędu pocztowego, kwestionując doręczenie przedmiotowej decyzji drogą pocztową, w pierwszej kolejności poddana kontroli winna być prawidłowość doręczenia decyzji będącej przedmiotem wniosku. Doręczenie decyzji determinuje rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania, a w przypadku uchybienia terminowi - możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie jego przywrócenia. W razie braku prawidłowego doręczenia decyzji, wniosek strony należałoby uznać za bezprzedmiotowy. Organ ustalił, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowa decyzja Urzędu Skarbowego została wysłana na adres Spółki za pośrednictwem poczty w dniu 5 marca 2015 r. Tryb oraz sposób doręczeń przez pocztę wynika z potwierdzenia odbioru przesyłki nr 00659007734169191196. Adnotacje zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazują jednoznacznie, że przesyłka dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z dnia [...] r., znak: [...] i była dwukrotnie awizowana. W dniu 9 marca 2015 r. funkcjonariusz pocztowy stwierdził nieobecność adresata pod wskazanym adresem i z powodu niemożności doręczenia tej przesyłki pozostawił ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym przy ul. Niepodległości 90. Natomiast zawiadomienie o pozostawieniu w/w przesyłki zostało umieszczone na drzwiach adresata. Po raz kolejny operator pocztowy dokonał awiza po upływie 7 dni, tj. 17 marca 2015 r. Ze względu na to, iż adresat nie podjął awizowanej przesyłki nastąpił jej zwrot do nadawcy w dniu 24 marca 2015 r. Z powyższego wynika, że funkcjonariusz poczty podjął próbę doręczenia przesyłki zgodnie z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. pod adresem prowadzenia działalności przez Spółkę (siedziby), która okazała się nieskuteczna. Zatem wypełniona została przesłanka dopuszczalności zastosowania art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, który w świetle przytoczonych powyżej okoliczności nie został naruszony. Doręczenie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, aczkolwiek zastępcze, nastąpiło w dniu 23 marca 2015 r. Organ wyjaśnił, że wszelkie kwestie związane z doręczeniem przesyłek pocztowych reguluje ustawa z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012r. poz. 1529). Art. 17 tejże ustawy stanowi, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej łub przekazu pocztowego wydane przez placówkę operatora publicznego ma moc dokumentu urzędowego. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe, a takimi są potwierdzenia nadania, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów skutecznie podważających skutki zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, stanowiącego dokument urzędowy. To na stronie, zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej, spoczywa ciężar uprawdopodobnienia braku winy i nie może być przerzucony na organ podatkowy. Strona we wniosku winna wskazać okoliczności uprawdopodabniające brak swojej winy w jego uchybieniu. W sprawie brak jest zatem podstaw do zakwestionowania skuteczności doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Argumentacja Spółki sprowadza się tylko i wyłącznie do polemiki związanej z okolicznościami doręczenia przez Pocztę Polską przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K.. Strona we wniosku o przywrócenie terminu nie wskazała żadnych innych argumentów, poza brakiem doręczenia przedmiotowej decyzji. Strona nie uprawdopodobniła, że miały miejsce okoliczności wskazujące na brak jej winy w uchybieniu terminu a zatem, wniosek Spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie zasługuje na uwzględnienie. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie Spółki postanowienie narusza prawo proceduralne i materialne w sposób rażący. Zostało wydane bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania mającego na celu ustalenie prawdy obiektywnej w zakresie argumentów przedstawionych przez podatnika w piśmie z dnia 20 kwietnia 2015 r., ponadto odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nastąpiła, pomimo spełnienia przez podatnika wszystkich przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, a uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Spółka podniosła, że we wniosku o przywrócenie terminu wskazywała, że decyzja podatkowa z dnia 3 marca 2015 r. nie została doręczona w sposób określony art. 151 w zw. z art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej. Awiza nie zostały wystawione na podatnika ("P. B." Spółka Jawna W. Ż. i Wspólnicy), który powinien zostać wskazany jako adresat doręczanej korespondencji (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej), ponadto awiza nie zostały pozostawione w żadnym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki wystawienie awiza na inny podmiot niż strona postępowania podatkowego nie spełnia przesłanki "zawiadomienia adresata" w rozumieniu wskazanych przepisów, a twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakoby zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki zostało umieszczone na drzwiach adresata nie zostało potwierdzone przez nadawcę jakimikolwiek dowodami. Podatnik zakwestionował stanowisko organu jakoby nie przedstawił żadnych dowodów na brak awiz, a tym samym na brak skuteczności doręczenia zastępczego. W jego ocenie takim dowodem jest oświadczenie podatnika o braku pozostawienia awiz w żadnym z miejsc wymiennych w art. 150 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności na "drzwiach adresata". Podatnik ponowił to twierdzenie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Spółka zauważyła, że jest odbiorcą a nie nadawcą przesyłki, zatem ze względu na obowiązujące regulacje wynikające w szczególności z ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, to nie ona, a organ podatkowy pierwszej instancji, jako nadawca przesyłki, jest uprawniony do złożenia reklamacji i uzyskania dokumentów potwierdzających prawidłowe wykonanie usługi pocztowej. Podniosła, że nie jest uprawnione przerzucanie w całości ciężaru dowodu a w konsekwencji obowiązku wyjaśniania sprawy na podatnika, w szczególności w sytuacji, gdy ma on jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. W jej ocenie może nie budzić jakichkolwiek wątpliwości prosty związek przyczynowy pomiędzy brakiem stosownych awiz, który uniemożliwił powzięcie wiadomości o przesyłce poleconej zawierającej decyzję w terminie 14 dniowym, a niemożnością wniesienia odwołania od tejże decyzji, o wydaniu której wobec braku stosownych powiadomień nie została poinformowana w terminie umożliwiającym skuteczne wniesienie odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, organ naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Instytucja przywrócenia terminu odnosi się co do zasady do sytuacji, gdy termin został uchybiony. Uchybienie terminu może być konsekwencją skutecznego doręczenia, z którym to doręczeniem wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. Rzeczywisty brak doręczenia, przy jednoczesnym przyjęciu przez organ, iż do doręczenia doszło skutkuje zaistnieniem podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, nie spełnieniem przesłanki do przywrócenia terminu (wyrok NSA z 5 grudnia 1997r I SA 1329/95 , z dnia 13 lipca 1999r. IV SA 703/97 treść lex 47299). Doręczenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne, co oznacza, że termin do dokonania czynności nie rozpoczyna biegu. Strona nie musi składać wniosku o przywrócenia terminu, a jeżeli to uczyni wniosek jest bezprzedmiotowy. Jeżeli bezprzedmiotowość jest oczywista organ odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone umarza je. W przypadku, gdy doręczenie zostało skutecznie dokonane, ale obciążone jest wadami wskazującymi na brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności, stosuje się instytucję przywrócenia terminu. Spółka składając wniosek o przywrócenie terminu jako okoliczność uzasadniającą wskazała fakt, że decyzja z dnia 3 marca 2015 r. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2011-31 maja 2011 r. nie została jej doręczona. W związku z powyższym należało rozważyć czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji z [...] w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 § 1) lub zastępczy (art. 149) a w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest zatem wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. W orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce, zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I FZ 419/10 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym posiadania przez zwrotne potwierdzenie doręczenia przesyłki waloru dokumentu urzędowego jest jego sporządzenie w przepisanej formie. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa decyzja, została przesłana za pośrednictwem poczty na wskazany przez podatnika adres prowadzenia działalności - S. K. ul R. 99 - w dniu 5 marca 2015 r. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w dniu 9 marca 2015 r. oraz w dniu 17 marca 2015 r., co wynika z adnotacji na przesyłce. Pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Dla przyjęcia prawidłowego doręczenia konieczne było ponadto powiadomienie adresata o miejscu pozostawienia pisma w jednym z miejsc określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 tj. na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wskazuje, że jakkolwiek decyzja została prawidłowo, zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej przesłana na wskazany przez podatnika adres prowadzenia działalności (siedziby), to w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono, jako miejsce pozostawienia zawiadomienia - "na drzwiach mieszkania" Wobec powyższego, nie można w sposób jednoznaczny ustalić miejsca, gdzie pozostawiono adresatowi zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki poleconej. Zachodzi sprzeczność pomiędzy adresem siedziby spółki pod który została przekazana za pośrednictwem poczty przesyłka, a miejscem pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki - drzwi mieszkania. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód w postaci potwierdzenia odbioru, nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanki doręczenia powinny być przestrzegane w sposób rygorystyczny, ponieważ tylko takie postępowanie zapewnia stronie gwarancję prawa do udziału w postępowaniu. Tylko wypełnione prawidłowo potwierdzenie odbioru, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzający fakt i datę doręczenia wskazanej decyzji. Z kolei brak dokładnego wskazania, gdzie pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma, czyni doręczenie bezskutecznym. Okoliczność nieskutecznego doręczenia decyzji podnosiła skarżąca w piśmie z 20 kwietnia 2015 r., jako uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem terminu, ale z sytuacją, gdy wbrew jednoznacznym unormowaniom dotyczącym doręczeń, za skuteczną przyjęto fikcję doręczenia, mimo braku przesłanki do zastosowania tego rodzaju doręczenia. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza, że bieg terminu do wniesienia odwołania się nie rozpoczął z datą doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, który nie został uchybiony, jest bezprzedmiotowe i skutkować winno, w zależności od etapu postępowania albo odmową wszczęcia postępowania (art. 165 a) albo umorzeniem postępowania stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 208 Ordynacji podatkowej zawiera kategoryczny obowiązek organu umorzenia postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości. Przesłanka bezprzedmiotowości wyłącza możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Organ natomiast dokonał oceny merytorycznej wniosku o przywrócenie terminu, utożsamiając podniesione zarzuty, skierowane przeciwko prawidłowości doręczenia, z przesłanką braku winy w uchybieniu terminu. Wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, mimo jego bezprzedmiotowości stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy dające podstawę do uchylenia postanowienia stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Sąd na podstawie art. 145 § 3 ustawy p.p.s.a. stwierdzając, że zachodzą podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego umorzył to postępowanie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ustawy p.p.s.a.