I SA/Ke 495/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. M. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia K. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 174 716,00 zł. W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż podatnik w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w firmie Zakład Remontowo-Budowlany "K." M. K., B.-Z., w zakresie: robót ogólnobudowlanych, malarstwa, sztukatorstwa, dekarstwa, utylizacji materiałów niebezpiecznych, remontu i konserwacji obiektów zabytkowych, sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych, sprzedaży artykułów przemysłowych, kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości. W 2004r. firma K. świadczyła usługi budowlane - głównie docieplania budynków mieszkalnych - na terenie kraju. Podatnik w 2004r. opodatkowany był podatkiem dochodowym według stawki 19% i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził księgi rachunkowe. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 K. M. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 12 054 519,31zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 11 476 928,76 zł oraz dochód w wysokości 577 590,55 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3303,72 zł dochód do opodatkowania wyniósł 574 286,83 zł. Obliczony podatek stanowił kwotę 109 114,53 zł. Od podatku podatnik odliczył składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1673,88 zł. Po dokonaniu w/w odliczenia należny podatek dochodowy wyniósł 107 440,70 zł. Po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 25 238,20 zł, podatnik wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 82 202,50 zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie K. nie wykazano nieprawidłowości w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalono natomiast, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 351 090,00 zł z tytułu wydatków na zakup w dniu 18 października 2004r. od Spółdzielni Mieszkaniowej "Ziemi K." prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki, a także wydatków na opłaty związane ze sporządzeniem w/w umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Ponadto ustalono, iż koszty zostały zawyżone o kwotę 2992,20 zł dotyczącą faktury VAT nr 7/J/2004 z dnia 30 kwietnia 2004r. wystawionej przez Firmę Handlowo–Usługowo-Produkcyjną "B." B. R., K., ul. O. [...]. Z tych przyczyn Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w/w decyzję z dnia [...] nr [...]i określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie wyższej od zeznanej o 67 275,30 zł. Organ podatkowy przyjął przychód z działalności gospodarczej w wysokości zeznanej w kwocie 12 054 519,31 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie niższej od zeznanej o 354 082,20 zł i dochód w kwocie 931 672,75 zł. Od powyższej decyzji K. M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W wyniku przeanalizowania sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż do kosztów uzyskania przychodów K. M. zaliczył wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 428/2 za kwotę netto 350 000,00 zł z 3 faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "Ziemi K.", tj. z dnia 18 października 2004r. nr 95/2004 na kwotę netto 50 000,00 zł (brutto 61 000,00 zł); z dnia 9 grudnia 2004r. nr 128/2004 na kwotę netto 160 000,00 zł (brutto 195 200,00 zł) i z dnia 31 grudnia 2004r. nr 131/2004 na kwotę netto 140 000,00 zł (brutto 170 800,00 zł). Podatnik koszty uzyskania przychodów obciążył również opłatami związanymi ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego warunkowego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w/w gruntu w kwocie 1090,00 zł, na podstawie faktury VAT z dnia 18 października 2004r. nr 118/2004 wystawionej przez notariusz H.N.-B. prowadzącą Kancelarię Notarialną w K. przy ul. R. [...]. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, K. M. aktem notarialnym Rep. A [...]zawarł w dniu 18 października 2004r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Ziemi K." umowę sprzedaży warunkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 18 arów 79 m2 za cenę 427 000,00 zł, która zawiera należny podatek od towarów i usług w stawce 22%. Spółdzielnia sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości pod warunkiem, że Gmina K. nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Z aktu notarialnego wynika, że potwierdzony został odbiór kwoty 61 000,00 zł, stanowiącej zaliczkę na poczet ceny od kupującego będącego już w posiadaniu przedmiotu umowy, oraz że umowa stanowi tytuł prawny dla K. M. do dysponowania działką na cele budowy w rozumieniu prawa budowlanego. Spółdzielnia zobowiązała się natomiast do uzyskania ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej działki oraz do dopełnienia wszelkich formalności niezbędnych do uzyskania zezwolenia na wjazd na teren inwestycji planowanej na działce, a także zobowiązała się ustanowić służebność włączenia przyłączy kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz instalacji gazowej do istniejącej (w budowie) sieci tych instalacji znajdujących się na działce. Jeżeli Gmina K. zawiadomi Spółdzielnię o nie skorzystaniu z prawa pierwokupu i Spółdzielnia uzyska zezwolenie na wjazd na teren inwestycji planowanej na działce nr [...], K. M. zobowiązał się do zapłacenia, w terminie 14 dni od uzyskania zawiadomienia o tych zdarzeniach, kolejnej zaliczki na poczet ceny w kwocie 195 200 zł. W umowie zawarto zobowiązanie stron do jej rozwiązania w formie aktu notarialnego w sytuacji, gdy Gmina nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu, ale do dnia 31 grudnia 2004r. Spółdzielnia nie uzyskała zezwolenia na wjazd na teren planowanej inwestycji. Zapłata reszty ceny w kwocie 170 800 zł nastąpić ma w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego, co nastąpi w ciągu 14 dni od otrzymania ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej działki, po spełnieniu wcześniej opisanych warunków. Do przedmiotowej działki zgłoszone zostało roszczenie osoby prywatnej wskazujące domniemane prawo własności do tej działki. Obecnie toczy się spór w zakresie zasadności roszczenia, który uniemożliwia skuteczne zawarcie umowy ostatecznej. Podatnik wskazał, że do działki nie miał fizycznego dostępu i nie mógł jej zbyć. Spółdzielnia Mieszkaniowa "Ziemi K." pismem z dnia 18 marca 2009r. potwierdziła, że do daty sporządzenia tego pisma nie doszło do zawarcia z K. M. ostatecznej umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego w/w działki nr [...]. Spółdzielnia poinformowała również, że wpłacona przez podatnika kwota nie została mu zwrócona. W związku z powyższym organ odwoławczy powołał się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej jako ustawa p.d.o.f.) i podkreślił, że z powołanego przepisu wynika generalna zasada pozwalająca podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przy czym, jak wyjaśnił organ, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych ciężar dowodu w kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, tzn. jest on obowiązany prawidłowo udokumentować fakt poniesienia wydatku, a także udowodnić, że dany wydatek został poniesiony przez niego w związku z danym źródłem przychodów oraz w celu uzyskania przychodów z tego źródła. Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Jak wynika, zdaniem organu drugiej instancji, z aktu notarialnego Rep. A [...], zakup prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dokonany został przez podatnika na potrzeby prowadzonej firmy K.. Uwzględniając fakt, iż K. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m. in. kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości, należy uznać, że wydatki poniesione na zakup prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]stanowić powinny -co do zasady - koszt uzyskania przychodu, co jest zgodne z twierdzeniem odwołania. Niemniej podatnik nie uzyskał w związku z poniesieniem tych wydatków żadnych przychodów. O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje bowiem tylko istnienie jego związku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Istotny jest również moment, w którym wydatki winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tzn. w którym okresie rozliczeniowym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na przepisy art. 22 ust. 4 i 5 ustawy p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - i stwierdził, że w świetle powołanych przepisów podatkowych u podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie, nie moment poniesienia kosztu, ale czas uzyskania przychodów, których te koszty dotyczą. Niedopuszczalnym jest, w opinii organu, potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreślił, że podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Organ zastosował art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe wynika z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zapisy w księgach rachunkowych dokonywane zgodnie z przepisami tej ustawy mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty zgodnie z zasadą ustalania dochodu wyrażoną w cyt. wyżej art. 24 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego zaewidencjonowanie przez K. M. wydatków poniesionych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. K. M. nie osiągnął w 2004r. żadnych przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na zakup działki w K., dlatego nie miał żadnych podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. A zatem nie został spełniony podstawowy warunek związku kosztów danego roku podatkowego z przychodami tego roku wynikający z art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. Dlatego w świetle cytowanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki w łącznej kwocie 351 090,00 zł z tytułu: warunkowego przeniesienia w dniu 18 października 2004r. prawa użytkowania wieczystego działki położonej w K. za kwotę 350 000,00 zł oraz opłat związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego nr Rep. A [...]w kwocie 1090,00 złotych. Uwzględniając powyższe, bezzasadny jest w ocenie organu odwoławczego zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 ustawy p.d.o.f.. Również nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, że organy podatkowe nie są uprawnione do analizowania treści umowy sprzedaży prawa użytkowania działki z dnia 18 października 2004r. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, które powołał organ, ocena zawieranych umów prawa cywilnego z punktu widzenia ich skutków w zakresie prawa podatkowego należy do organów podatkowych. Nie znajduje również uzasadnienia w przedmiotowej sprawie powołany przez pełnomocnika wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2007r., sygn. akt I SA/Wr 2743/2001, ponieważ podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu nie było stwierdzenie nieważności umowy na gruncie prawa cywilnego, lecz brak związku tego wydatku z przychodami osiągniętymi w 2004r. Za bezzasadny uznał również organ drugiej instancji zarzut odwołania w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, 121 § 1, 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji szczegółowo rozpatrzyły i rzetelnie przeanalizowały wszelkie zgromadzone dowody. W ramach prowadzonego postępowania ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny, tj. oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, ocena oparta była na wszechstronnej analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącego się postępowania oraz zapewniono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Wbrew twierdzeniom podatnika o dokonaniu przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ ten prawidłowo odczytał postanowienia umowy z dnia 18 października 2004r. dotyczące warunkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki w K., o czym świadczy treść umowy (§ 14) oraz treść pism Spółdzielni Mieszkaniowej "Ziemi K." z dnia 5 listopada 2008r. oraz z dnia 18 marca 2009r. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wszystkie elementy określone przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. K. M. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako ustawy p.d.o.f.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 121 § 1 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo materialne oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. W motywach skargi podatnik wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w sprawie jest podatkowa kwalifikacja wydatku na zakup prawa użytkowania wieczystego działki od Spółdzielni Mieszkaniowej "Ziemi K." oraz kosztu z tym nabyciem związanego, a poniesionego w związku z prowadzoną przez K. M. działalnością gospodarczą. Umowa, jaką zawarł skarżący ze Spółdzielnią Mieszkaniową "Ziemi K." w dniu 18 października 2004r., nazwana umową sprzedaży warunkowej, przenosi na K. M. prawo użytkowania wieczystego. Z umowy jednoznacznie wynika, że nie została ona zawarta pod warunkiem. Jest kategoryczna. Strony jedynie ustaliły, że jeżeli Gmina K. skorzysta ze swoich uprawnień, to strony zawrą umowę o charakterze zwrotnym tj. skarżący przeniesie prawo użytkowania wieczystego na Spółdzielnię, a ta zwróci mu pieniądze. Okoliczności te nie wystąpiły, a roszczenia, jakie pojawiły się po zawarciu umowy, zgłoszone zostały przez osobę prywatną na podstawie przepisów reprywatyzacyjnych, co organ kontroli skarbowej stwierdził podczas prowadzonej kontroli. Fakt pełnej realizacji umowy potwierdzają kolejne wpłaty na poczet ceny w niej ustalonej, jakich K. M. dokonał po dniu jej zawarcia oraz faktury wystawiane przez Spółdzielnię nr [...]z dnia 9 grudnia 2004r. oraz nr [...]z dnia 31 grudnia 2004r. Organy podatkowe obu instancji dokonały więc nieprawidłowego zastosowania art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f., albowiem przepis ustępu 5 zawarty w art. 22 tej ustawy, w opinii skarżącego, choć bez wątpienia stanowi lex specialis w stosunku do ustępu 4 art. 22 ustawy p.d.o.f., to w żaden sposób nie może uzasadniać wyłączenia poniesionego przez podatnika wydatku. Bardzo trafnie, jak stwierdziła strona, istotę problemu ujmuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005r., sygn. FSK 2212/04. Organy nie zarzuciły, że wydatek został zrealizowany nie tylko w aspekcie dokumentacyjnym, ale także kasowym. NSA w przytaczanym wyroku, jak podniósł skarżący, zauważył, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie kwestionuje tego też organ podatkowy w sprawie. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku 2007, pojawił się podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Pomimo braku takiego podziału, również w latach poprzednich sądy administracyjne na takie rozróżnienie kosztów wskazywały jako niezbędne do ich prawidłowego usytuowania w czasie. Strona odwołując się do wyroku NSA z dnia 22 października 2004r., sygn. FSK 624/04, stwierdziła, że koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przepis art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. nie rozstrzyga bowiem wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też, zdaniem strony, ukształtował się pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w piśmiennictwie. Nie można więc, jak zarzucił podatnik, na dzień zawarcia umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową wskazać, z jakim przychodem miałby łączyć się wydatek - czy potencjalnie zrealizowane lokale byłyby w przyszłości zbywane - tym samym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego - czy też wynajmowane. Organ kontroli skarbowej nie prowadził w tym kierunku żadnego postępowania, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nadmieniła również, że w decyzji określającej K. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli skarbowej zakwestionował sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu, natomiast organ odwoławczy kwestionuje jedynie jego prawidłowe odniesienie w czasie. Stąd, niezależnie od zarzutu procesowego skarżącego, powyższe wskazuje na rażące naruszenie przepisu art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 w związku z niezastosowaniem ustępu 1 tego samego przepisu, co czyni skargę w pełni za zasadną. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał prezentowane dotąd stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze organ drugiej instancji wyjaśnił, że, zdaniem organów podatkowych, przedmiotowe wydatki nie mogły być potrącone w 2004r. jako koszty uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie uzyskał w związku z ich poniesieniem żadnych przychodów. Zaewidencjonowanie przez K. M. wydatków poniesionych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. Nie został spełniony podstawowy warunek - związku kosztów danego roku podatkowego z przychodami tego roku. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy p.d.o.f. Nieuzasadnione jest również twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zakwestionował sporny wydatek jako koszt uzyskania przychodu, natomiast organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu kwestionuje jedynie jego prawidłowe odniesienie w czasie, co skutkować powinno uchyleniem decyzji pierwszoinstacyjnej. Zarówno bowiem w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji pierwszoinstancyjnej podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku był brak związku wydatków poniesionych na warunkowy zakup działki w 2004r. z przychodami tego roku, tj. naruszenie przepisu art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. Nadto K. M. do chwili obecnej nie osiągnął żadnego przychodu w związku z poniesionymi w 2004r. wydatkami na poczet zakupu działki w K.. W skardze, w opinii organu odwoławczego, bezzasadnie podnosi się również, że zasada wyrażona w art. 22 ust. 5 ustawy p.d.o.f. nie może mieć wprost zastosowania do poniesionych przez stronę w 2004r. wydatków na zakup działki w K., których charakter ma nie pozwalać na powiązanie z konkretnym przychodem. Podatnik w toku prowadzonego postępowania sam wskazał, z jakim przychodem wiązałyby się zakwestionowane wydatki na zakup gruntu. Również w skardze wskazuje się, że zamiarem podatnika była "realizacja lokali" na zakupionej działce, które byłyby w przyszłości zbywane lub wynajmowane. Za chybiony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznać należy także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia, z jakim przychodem miałyby łączyć się sporne wydatki. W przedmiotowej sprawie bowiem podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania wydatków związanych z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu był brak związku tego wydatku z przychodami osiągniętymi w 2004r. A zatem nie było konieczności przeprowadzania postępowania w zakresie ustalenia, czy zamiarem podatnika było osiąganie przychodu z tytułu sprzedaży wybudowanych na zakupionym gruncie lokali wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania, czy też wynajmowanie tych lokali. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie zmieniało faktu, że podatnik w 2004r. nie osiągnął żadnych przychodów w związku z kwestionowanymi wydatkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w firmie Zakład Remontowo-Budowlany "K." M. K., B.-Z., os. P. [...]w zakresie: robót ogólnobudowlanych, malarstwa, sztukatorstwa, dekarstwa, utylizacji materiałów niebezpiecznych, remontu i konserwacji obiektów zabytkowych, sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych, sprzedaży artykułów przemysłowych, kupna, sprzedaży i wynajmu nieruchomości. Podatnik w 2004r. opodatkowany był podatkiem dochodowym według stawki 19% stosownie do przepisu art. 30c ustawy o podatku dochodowym i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził księgi rachunkowe, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola oraz analiza dokumentacji w firmie "K." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa i państwowych funduszy celowych za 2004r. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazała natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 351.090,00 złotych. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki w łącznej kwocie 351 090,00 zł z tytułu warunkowego przeniesienia w dniu 18.10.2004r. prawa użytkowania wieczystego działki położonej w K. za kwotę 350 000,00 zł oraz opłat związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A [...]w kwocie 1 090,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu przez firmę "K.". Zdaniem organu zaewidencjonowanie przez K. M. tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. K. M. nie osiągnął w 2004r. żadnych przychodów związanych z poniesionymi wydatkami, dlatego nie miał żadnych podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. Nie został spełniony podstawowy warunek związku kosztów danego roku podatkowego z przychodami tego roku wynikający z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący prezentując swoje stanowisko w toku postępowania podatkowego i w skardze powołuje się na art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że: "Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione." i stwierdza, że przepis ust. 5 w art. 22, choć bez wątpienia stanowi lex specialis do ust. 4 w żaden sposób nie może uzasadniać wyłączenia poniesionego przez K. M. spornego wydatku. Bardzo trafnie zdaniem skarżącego ujmuje istotę problemu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2005r., sygn. akt FSK 2212/2004: "Wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany lub tego roku, gdy ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu." Wojewódzki Sąd Administracyjny w sporze tym rację przyznaje skarżącemu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z l993 r., poz. 416 ze zm., dalej jako ustawa o.p.d.f.), oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wskazanej ustawy. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Wprawdzie ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.f. zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem. (por. wyrok NSA z dnia14.04.2004r., sygn. kat FSK 114/04.). Potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 22 ust. 4 ustawy o.p.d.f. Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewiduje wyjątki – art. 22 ust. 5 ustawy o.p.d.f., dotyczący podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a do takich należy skarżący. Podkreślić należy, że rozliczanie wydatków w czasie, z uwagi na przyjętą konstrukcję prawną, należy do jednych z bardziej kontrowersyjnych zagadnień ustawy o.p.d.f. Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o.p.d.f. wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowym od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. UNIMEX, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 22 i 23 /01 24, OSNIAPiUS z 2002 r. nr 24, poz. 585 i 586). Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113 /04, Prz. Podat. Z 2004 r. nr 9, str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne; Przegląd Podatkowy z 2001r. nr 5 i 6). Powołując się na wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002r., sygn. akt III RN 22/01, w którym wyrażony został pogląd, że podatnik, "który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru", stwierdzić należy, że wyrok ten spotkał się z krytyczną glosą. Podniesiono w niej, że "na pierwszy rzut oka takie rozstrzygnięcie art. 22 koszty uzyskania przychodów - zasady, pojęcie i wysokość wydaje się być jak najbardziej do przyjęcia, ale tylko na pierwszy rzut. Taki werdykt oznacza, że podatnik nie będzie mógł zaliczyć do kosztów wydatków na nabycie towarów tak długo, jak długo ich nie sprzeda. Nie będzie mógł więc w ogóle rozliczyć wydatków, jeśli np. towary z jakichkolwiek powodów nie znajdą nabywcy. W rezultacie powstaje sytuacja, w której przesłanka uznania wydatku za koszt została bezdyskusyjnie spełniona, ale przepis o charakterze «technicznym» uniemożliwia jego praktyczna realizację". Wobec powyższego, biorąc pod uwagę orzecznictwo NSA można wskazać na jego dwa charakterystyczne kierunki w zakresie potrącalności kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu w oparciu o art. 22 ust. 5 ustawy o.p.d.f. Pierwszy z tych kierunków zakłada, że art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o.p.d.f. "nie upoważnia organu do tylko stosunkowego uwzględniania w danym roku podatkowym kosztów, które dotyczą przychodów danego roku z tego tylko tytułu, że ich poniesienie może mieć związek również z przychodami innych lat podatkowych" (wyrok NSA z dnia 12 września 1997r., I SA/Gd 1571/96, POP 2001, nr 1). Powyższy wyrok oznacza, że NSA aprobuje tezę, iż można zaliczyć wydatki do kosztów bez konieczności czekania na przychód. Zgodnie z drugim kierunkiem: "niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających nastąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych" (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996r., SA/ Sz 1924/95, POP 1998, nr 3, poz. 103); "aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione" (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1999r., SA/Sz 670/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2004, nr 36150); "nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą, tj. w którym przychód stał się należny" (wyrok NSA z dnia 8 maja 2001r., I SA/Łd 80/00, ONSA 2002, nr 3, poz. 112). Dowody zgromadzone w sprawie wskazują bezspornie na poniesienie wydatków uznanych jako koszt uzyskania przychodów, nie pozwalają natomiast na powiązanie w czasie tych wydatków z konkretnymi przychodami firmy K.. W ocenie Sądu zbędne są jednakże dalsze ustalenia organów w zakresie wykazania z jakim przychodem miałby łączyć się wydatek poniesiony przez skarżącego – czy potencjalnie zrealizowane lokale byłyby w przyszłości zbywane – tym samym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego - czy też wynajmowane, skoro do zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania działki, z przyczyn niezależnych od podatnika, nie doszło. Ustalenie zatem, że w 2004r. nie wystąpił przychód do którego odnosiłyby się zakwestionowane koszty, sprawia że zastosowanie ma reguła ogólna: koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyroki: z 11.04.1998r. I SA/Ka 1242/96 "Podatki w orzecznictwie" W-wa 1998, z 11.04.1996 r. SA/Sz 1924/95 POP nr 3/1998 poz. 103 i wiele innych). Pogląd ten znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (por. J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych" Rok 2003 Wyd. "Beck" s. 259 por. także I. Ożóg "Koszty w czasie" w Poradniku Podatnika Wyd. Wiedza i Praktyka). Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy o.p.d.f. podziela tezę wyroku NSA z dnia 12 września 1997r., I SA/Gd 1571/96 aprobującej pierwszy ww. kierunków, iż można zaliczyć wydatki do kosztów bez konieczności czekania na przychód. Uzasadnia się to treścią art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.f., która uzależnia zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych nie od osiągnięcia przychodów, a jedynie od "poniesienia wydatków w celu ich osiągnięcia". Podobnie wyrok NSA z dnia 22.10.2004r., sygn. akt FSK 624/04. Norma art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.f. nie definiuje momentu zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Określa jedynie co stanowi koszt uzyskania przychodu z poszczególnego źródła i nie wymaga by dany koszt potrącony był wyłącznie w roku uzyskania związanego z nim przychodu. Istotny w tej kwestii jest moment poniesienia danego kosztu lub jego zarachowania przed poniesieniem oraz moment osiągnięcia przychodów w przypadku kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzednich oraz kosztów uprzednio zarachowanych. Sąd podzielając stanowisko skarżącego, opiera swoją argumentację również na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 13/99. W wyroku tym została wyrażona zasada wynikająca z art. 22 ust. 5 ustawy o.p.d.f., zgodnie z którą u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, nie może mieć wprost zastosowania w odniesieniu do wydatków, których charakter nie pozwala na powiązanie z konkretnym przychodem. Tak więc zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, iż wydatki te potrącalne są w tym roku, którego dotyczą, a więc w roku ich poniesienia. Takie rozumienie tej reguły wydaje się najbardziej logiczne, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia wydatków tych w innych okresach. Stanowiska tego nie zmienia dalsza treść tegoż ustępu 5 art. 22 ustawy o.p.d.f., w której ustawodawca reguluje zaliczalność kosztów poniesionych w okresach wcześniejszych oraz zarachowanych, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. W tej regulacji bowiem ustawodawca nie odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, które wiążą się z przychodami uzyskiwanymi w różnych okresach podatkowych lub z wszystkimi przychodami. Tak więc ta regulacja nie dotyczy sytuacji, w której nie da się poszczególnych przychodów ani kosztów ściśle wyodrębnić. Tym samym ta część przepisu art. 22 ust. 5 ustawy pozostaje bez wpływu na rozważania prowadzone w tej sprawie. Reasumując, Sąd uznał, iż wydatki poniesione przez skarżącego na zakup warunkowego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku ich faktycznego poniesienia, a więc w 2004r., tak jak uczynił to skarżący. Pozostaje to w logicznym związku z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o.p.d.f., według którego o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt jego poniesienia. Z powyższych względów stanowisko organu odwoławczego należało ocenić jako błędne naruszające przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o.p.d.f. Natomiast w świetle tego co powiedziano wyżej skarga i podnoszone w niej zarzuty okazały się trafne. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy wziąwszy pod uwagę powyższe argumenty uwzględni je przy dokonywaniu interpretacji art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Sąd mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o.p.d.f. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., o niewykonalności zaskarżonej decyzji orzekł na podstawie art. 152, o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty postępowania składają się następujące kwoty: 1. kwota 1500 zł. tytułem zwrotu wpisu stosunkowego ustalonego na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193); 2. kwota 3600 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075); 3. kwota 17 zł. tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.