I SA/Ke 497/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4116,00 zł.; 2. uchyla postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy K.z dnia [...]. znak: [...]; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., nr [...]: umarzającą postępowanie podatkowe z wniosku D. Z. jako bezprzedmiotowe – w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1856,00 zł oraz odmawiającą jej umorzenia zaległości podatkowej w wyżej wskazanym podatku w kwocie 4116 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił dla D. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5972,00 zł, którą po odwołaniu podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. była przedmiotem skargi złożonej przez D. Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. Akt I SA/Ke 385/08, skargę oddalił. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy K. rozłożył D. Z. przedmiotową zaległość podatkową na 36 rat miesięcznych (raty po 147 zł). Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. D. Z. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie w całości należności w wysokości 5972 zł. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją materialną, podeszłym wiekiem (71 lat) oraz złym stanem zdrowia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], w której umorzył postępowanie w sprawie zastosowania ulgi dla D. Z. w podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie to uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponieważ wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 7 grudnia 2009 r., znak: PM.4303-3/1/09, przesłał do Burmistrza Miasta i Gminy K. podanie D. Z. o umorzenie w całości należności wynikającej z zobowiązania podatkowego, w wysokości 5972,00 zł, celem zajęcia stanowiska w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...]r., znak: [...], Burmistrz Miasta i Gminy K. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn tytułem spadku. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że wziął pod uwagę fakt, iż podatniczka uiszcza raty przedmiotowej zaległości określonej w decyzji z dnia [...]r., znak[...], w obowiązujących terminach. Organ zaznaczył, iż system ratalny zastosowany do spłaty zaległości w podatku (raty miesięczne po 147 zł każda) nie powinien zagrozić egzystencji podatniczki. Jak wskazano na wstępie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...], rozstrzygnął wniosek D. Z. dwojako: umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1856,00 zł oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn na dzień złożenia wniosku, tj. 2 marca 2009 r., w kwocie 4116 zł. D. Z. odwołała się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wyjaśnił, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umożliwia zastosowanie ulgi, jednakże nie wskazuje okoliczności, które obligowałyby organ podatkowy do rozpatrzenia sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem. Ocenę tych okoliczności ustawodawca pozostawił organowi rozstrzygającemu o udzieleniu ulgi. Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość zastosowania ulgi, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania - dla niego i jego rodziny. Ponadto organ podatkowy musi mieć na uwadze także względy społeczne wymagające realizacji zobowiązań podatkowych. Wykonanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów szczególnych w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego. Organ powołał treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.), z których wynika, iż w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji dotyczącej umorzenia takiej należności musi być poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, na rzecz której pobierany jest podatek. Wystąpienie przesłanek mających wpływ na ewentualne przyznanie ulgi podatkowej było przedmiotem ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z pomocą Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Z oświadczenia D. Z. o sytuacji finansowej i osobistej z dnia 23 listopada 2009 r. i przedłożonych dokumentów wynika, że pobiera ona świadczenie emerytalne w wysokości 1132,39 zł miesięcznie, a jej siostrzenica, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, otrzymuje okresowy zasiłek socjalny w wysokości 444,00 zł. Jednocześnie podatniczka oświadczyła, że z przedmiotu spadku, tj. kamienicy w K., nie może korzystać, gdyż jest ona współwłasnością wielu właścicieli. D. Z. wraz z siostrzenicą mieszka w Ł., w mieszkaniu kwaterunkowym o pow. 30,1 m2. Wysokość miesięcznych opłat na czynsz za mieszkanie, energię elektryczną, gaz, telefon, ubezpieczenie w PZU – wynosi łącznie 572,00 zł. W celu udokumentowania swojej sytuacji podatniczka załączyła kserokopie następujących dokumentów: odcinki przekazów pocztowych pobieranej emerytury za październik 2009 i listopad 2009, kartę informacyjną leczenia szpitalnego M. M., wystawioną dnia 16 września 2009 r., zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia M. M., z dnia 10 października 2008 r. oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności M. M., z dnia 19 marca 2009 r., zaświadczenie z I Oddziału K.B. SA z dnia 21 stycznia 2009 r., aneks do umowy dotyczącej opłat czynszowych za mieszkanie, z dnia 23 czerwca 2009 r., trzy faktury VAT za gaz: z dnia 15 lipca 2009 r. – na kwotę 268,03 zł, z dnia 8 kwietnia 2009 r. – na kwotę 237,60 zł i z dnia 10 października 2009 r. – na kwotę 198,34 zł; dwa blankiety wpłat za energię elektryczną: z terminem płatności do 23 listopada 2009 r. – na kwotę 69,11 zł i z terminem płatności do 22 grudnia 2009 r. – na kwotę 69,58 zł, ostateczne wezwanie do zapłaty należności za energię elektryczną z dnia 14 kwietnia 2009 r. wraz z odcinkiem dotyczącym wstrzymania dostaw energii z dnia 12 maja 2009 r. oraz fakturę VAT z dnia 14 maja 2009 r. – na kwotę 87,52 zł – za wznowienie dostarczania energii po wstrzymaniu jej dostaw z winy odbiorcy. Do powyższego oświadczenia podatniczka załączyła dwa pisma: oświadczenia datowane na 23 listopada 2009 r., w których opisała sytuację materialną, zdrowotną i rodzinną swoją oraz siostrzenicy, z którą mieszka i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał do Burmistrza Miasta i Gminy K. podanie D. Z. o umorzenie w całości należności wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w wysokości 5972,00 zł wraz z Oświadczeniem o sytuacji finansowej i osobistej podatnika celem zajęcia stanowiska w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Burmistrz Miasta i Gminy K. postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...], nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn tytułem spadku. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 30 marca 2010 r. wezwał D. Z. do złożenia wyjaśnień, czy informacje o wysokości dochodów, środkach utrzymania, ponoszonych wydatkach, warunkach mieszkaniowych, posiadanym majątku i stanie rodzinnym, zawarte w oświadczeniu o sytuacji finansowej i osobistej podatnika z dnia 23 listopada 2009 r., nie uległy zmianie oraz do ewentualnego udokumentowania tych zmian. Ponadto organ wezwał podatniczkę do udokumentowania ponoszonych wydatków na leczenie (zakup lekarstw, wizyty w prywatnych gabinetach lekarskich). W odpowiedzi na powyższe wezwanie D. Z. ponowiła argumenty zawarte we wniosku i odwołaniu dotyczące jej sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej, załączając na potwierdzenie tej sytuacji kserokopie następujących dokumentów: odcinki przekazów pocztowych pobieranej emerytury za luty 2010 i marzec 2010, dwa aneksy do umowy dotyczącej opłat czynszowych za mieszkanie, z dnia 29 grudnia 2009 r. i z dnia 25 marca 2010 r. wraz z wydrukiem z dnia 9 kwietnia 2010 r. Administracji Nieruchomościami, potwierdzającym stan finansowy konta, blankiet wpłaty za energię elektryczną z terminem płatności do 22 kwietnia 2010 r. – na kwotę 55,01 zł, fakturę VAT za gaz z dnia 22 stycznia 2010 r. – na kwotę 257,74 zł, wezwanie do zapłaty zaległej należności za gaz z dnia 9 marca 2010 r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności M. M. z dnia 19 marca 2009 r., karty informacyjne leczenia szpitalnego M. M. z dnia: 16 września 2009 r., 8 listopada 2008 r., 4 maja 2006 r., 15 marca 2006 r., 17 lutego 2004 r., 18 grudnia 2003 r., 23 marca 1998 r., oraz wynik z badania lekarskiego z dnia 4 grudnia 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. sytuacja finansowa D. Z. jest niekomfortowa, jednakże nie jest ona wystarczającą podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi. Z zestawienia dochodów i stałych wydatków (według pisma z dnia 12 kwietnia 2010 r.) wynika, że do dyspozycji podatniczki wraz z wspólnie zamieszkująca z nią siostrzenicą pozostaje miesięczna kwota wolnych środków ok. 1060,00 zł. Uwzględniając także, iż z powyższej kwoty należy pokryć wydatki związane z zakupem żywności i odzieży oraz lekarstw, to i tak realnym pozostaje wygospodarowanie z dochodów podatniczki środków na spłatę w ratach zaległego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 2 lipca 2008 r. decyzję nr PM.4305-6/08 rozkładającą zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn tytułem spadku, w wysokości 5306,00 zł na 36 rat miesięcznych (po 147 zł każda). Organ zaznaczył, że wyraża ponadto zrozumienie dla trudnej sytuacji zdrowotnej D. Z. oraz jej siostrzenicy, wymagającej stałego leczenia w związku z jej chorobami. Jednakże informując o tym fakcie, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, np. zwiększonych wydatków w związku z niefinansowaniem leczenia przez NFZ, które świadczyłyby o istotnym pogorszeniu się sytuacji finansowej podatniczki. Ciężar dowiedzenia określonych faktów i okoliczności ciąży na stronie, która wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne decyzji organu podatkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono natomiast, że D. Z., ze względu na swój wiek oraz stan zdrowia, nie jest osobą aktywną zawodowo i jej źródłem utrzymania pozostają dochody z tytułu otrzymywanych świadczeń emerytalnych. W związku z tym jej kłopoty zdrowotne oraz choroba siostrzenicy nie mają żadnego wpływu na możliwości zarobkowe i dochody podatniczki. Okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości nie stanowią prywatne zadłużenie podatniczki oraz zaległości w regulowaniu rachunków za gaz, energię elektryczną i czynsz za mieszkanie. W ocenie organu, przyznanie D. Z. wnioskowanej ulgi stanowiłoby odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, której przestrzeganie leży w interesie publicznym. Końcowo organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła D. Z.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zaskarżyła również postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...]r., nr [...], którym organ nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn. W uzasadnieniu podniosła, że twierdzenie organu, iż do jej i zamieszkującej z nią siostrzenicy pozostaje miesięczna kwota wolnych środków około 1060,00 zł, z której realnym pozostaje wygospodarowanie środków na spłatę rat zaległego zobowiązania podatkowego, rozłożonego na 36 rat, po 147 zł każda, jest niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, iż jedynym miesięcznym dochodem skarżącej jest świadczenie emerytalne w wysokości 1132,39 zł. Z kwoty tej skarżąca dokonuje zapłaty za mieszkanie, energię, gaz, telefon, leki, ubranie, wyżywienie oraz raty w wysokości 147 zł za zobowiązanie podatkowe z tytułu spadku po zmarłej matce. Po zapłaceniu samych opłat skarżącej pozostaje miesięcznie około 550 zł na "życie". Skarżąca zamieszkuje z chorą i niepełnosprawną siostrzenicą, co powoduje, że ze swojego dochodu partycypuje w kosztach leczenia siostrzenicy. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie fakt zamieszkania z siostrzenicą ma marginalne znaczenie. Kobiety nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, które przejawia się głównie w tym, że suma uzyskiwanych dochodów ich obu stanowi podstawę ich egzystencji. Skarżąca w swoich pismach wielokrotnie wskazywała na to, że jest osobą starą (72 lata) i samotna w tym sensie, że nie ma męża i dzieci, które mogłyby ją wspierać finansowo. Siostrzenicy nie wspiera ani matka, ani siostra. Z dochodów uzyskiwanych przez siostrzenicę, tj. kwoty 444,00 zł, która stanowi okresowy zasiłek socjalny przyznany do 30 września 2010 r., pokrywane są podstawowe jej potrzeby (w tym głównie koszty leczenia) i w żaden sposób z tej kwoty nie korzysta skarżąca, np. poprzez pobieranie części tytułem opłat za komorne czy energię. Poruszenie kwestii wspomagania siostrzenicy miało na celu wykazanie, że w sytuacji finansowej, i tak trudnej dla skarżącej, pomaga ona finansowo swojej siostrzenicy, a nie odwrotnie. Wobec powyższego zarzut organu II instancji, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, np. zwiększonych wydatków w związku z niefinansowaniem leczenia przez NFZ, które świadczyłoby o istotnym pogorszeniu się sytuacji finansowej podatniczki, jest bezprzedmiotowy. Dalej skarżąca wskazała na sprzeczność w ocenie materiału dowodowego organu podatkowego, który pierw stwierdził, że skarżąca dysponuje wolną kwotą 1060,00 zł miesięcznie, a innym razem, że źródłem utrzymania skarżącej pozostają dochody z tytułu otrzymywanych świadczeń emerytalnych i w związku z tym ustalił, że kłopoty zdrowotne oraz choroba siostrzenicy nie mają żadnego wpływu na możliwości zarobkowe i dochody skarżącej. Uzasadnia to uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania głównie w zakresie ustalenia, czy zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącej uchylone powinno zostać także postanowienie z dnia [...]r., wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy K.. Fakt, że skarżąca uiszcza w terminie raty podatku, nie powinien być bowiem podstawą braku zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca uiszcza raty w terminie pożyczając na ten cel pieniądze od osób prywatnych. Nie uiszczając rat, decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty traci moc i skarżąca staje przed obowiązkiem jednorazowego uregulowania zaległości podatkowej z wszystkimi rygorami egzekucyjnymi. Organ administracji stwierdził również lakonicznie, że system ratalny nie powinien zagrozić egzystencji skarżącej, przy czym wyrażając takie stanowisko, organ w ogóle nie odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, tylko w sposób dowolny zadecydował o treści postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że wyliczając miesięczną kwotę wolnych środków na ok. 1060,00 zł, jaka pozostaje do dyspozycji podatniczki wraz ze wspólnie zamieszkującą z nią siostrzenicą, organ oparł się na piśmie strony zatytułowanym jako Oświadczenie, które wpłynęło do urzędu w dniu 12 kwietnia 2010 r. oraz na załączonych kserokopiach dokumentów. Z kolei wyjaśnienia skarżącej, że nie prowadzi ona wspólnego gospodarstwa domowego z siostrzenicą, a w przedmiotowej sprawie fakt zamieszkiwania z siostrzenicą ma marginalne znaczenie, przedstawiła dopiero na etapie skargi. Twierdzenia te stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. składa się z dwóch części: części umarzającej postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w zakresie umorzenia zaległości w podatku od spadku, w kwocie 1856,00 zł (podatniczka na dzień wniesienia przedmiotowego wniosku o umorzenie całości należności podatkowej uiściła wyżej wskazaną kwotę podatku) oraz części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej od spadku, w kwocie 4116,00 zł. D. Z. w skardze zaskarżyła jedynie drugą część decyzji, a więc w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości podatkowej od spadku, a nadto zaskarżyła postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy w K. z dnia [...]r., którym Burmistrz nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. W tych okolicznościach sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, iż decyzja w zakresie umorzenia postępowania podatkowego odnośnie uiszczonej kwoty podatku od spadku, w wysokości 1856,00 zł faktycznie nie została zaskarżona. Jednak badając z urzędu decyzję w tej części uznał, że została wydana w tym zakresie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem, decyzja w tej części pozostaje w mocy. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej, Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, jak i w tym zakresie poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy w K. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi podstawę do wyeliminowania takich decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do argumentów skarżącej, dotyczących nieprawidłowości zbadania przez organy braku istnienia przesłanek do umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Należy podzielić prawne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowych należy do organów podatkowych. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawczyni. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie prowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywujący. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanej części, Sąd zauważył, że ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów nieokreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważaniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzić je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wykazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub, czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca występując o umorzenie zaległości podatkowych wskazała, iż ze względu na ciężką sytuację finansową i osobistą nie jest w stanie ich uiścić. Zatem w tych okolicznościach upatrywała istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ podatkowy zobowiązany był więc ustalić, czy skarżąca uzyskuje dochody i w jakiej wysokości. Jaka jest wysokość niezbędnych miesięcznych wydatków, które musi ponosić, czy ciążą na niej inne zobowiązania finansowe, czy posiada majątek, który jest w stanie przeznaczyć na spłatę zadłużenia, czy może swobodnie dysponować wymieniona w oświadczeniu nieruchomością. Dopiero ustalenie tych kwestii może być podstawą do wydania prawidłowej decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd rozważając sprawę stwierdził, że organy podatkowe nie dopełniły wspomnianego obowiązku dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W konsekwencji wnioski dotyczące niespełnienia przez skarżącą przesłanek umorzenia są – zdaniem Sądu – dowolne. W ocenie Sądu organy ograniczyły się jedynie do wykorzystania przedstawionych przez stronę informacji dotyczących osiąganych przez nią dochodów oraz ponoszonych miesięcznych wydatków. Należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 13 listopada 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. z wnioskiem o ustalenie w formie protokołu aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej D. Z. w szerokim zakresie, między innymi, dotyczącymi członków rodziny wnioskodawcy wspólnie z nią zamieszkującej, warunków mieszkaniowych, posiadanego majątku ruchomego, przyczyn powstania zaległości podatkowych oraz ustalenia, czy trudności płatnicze mają charakter okresowy czy stały. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. nie wykonał odezwy organu podatkowego, poprzestał jedynie na oświadczeniu D. Z. odnośnie sytuacji majątkowej i osobistej oraz dołączonych przez podatniczkę dokumentów. Nie przeprowadził oględzin mieszkania, nie wypowiedział się odnośnie warunków mieszkaniowych, posiadanych ruchomości, przyczyn powstania zaległości czynszowych i w opłatach za media, również w zakresie członków rodziny mieszkającej z wnioskodawczynią. Działanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. było działaniem pozorowanym, przerzucającym obowiązki dowodowe na wnioskodawczynię. Organ podatkowy zaakceptował ten sposób procedowania i poprzestał na kolejnym oświadczeniu wnioskodawczyni, i w konsekwencji wydał decyzję 8 lutego 2010 r., nie odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do stanu faktycznego odnośnie sytuacji finansowej, rodzinnej i osobistej D. Z.. Wykazał to dopiero organ drugiej instancji. Przy tym, w tym celu ponownie zwrócił się do wnioskodawczyni o złożenie informacji i wyjaśnień o wysokości dochodów, środkach utrzymania, sytuacji rodzinnej itd., D. Z. przedstawiła dokumenty, w tym odnośnie do zadłużenia w opłacie za czynsz oraz w opłacie za energię elektryczną. Nie zweryfikowano podnoszonych przez stronę okoliczności, że nie jest w stanie uiścić zaległości podatkowych z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków. Ponadto niezasadnie, poza polem rozważań organów, była podnoszona przez skarżącą konieczność mieszkania z chorą siostrzenicą, M. M.. Okoliczność ta wymagała wyjaśnienia, gdyż bowiem mogła rzutować na sytuację wnioskodawczyni w zakresie ustawowych przesłanek umorzenia, a więc "ważnego interesu podatnika" lub nawet "interesu publicznego". Kolejne zastrzeżenie do procesowania organów podatkowych w niniejszej sprawie budzi fakt przesłania Burmistrzowi Miasta i Gminy w K. wniosku D. Z., bez żadnych istotnych elementów dla oceny przesłanek do umorzenia, bez informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. skierowane do Burmistrza z dnia 7 grudnia 2009 r. w przedmiocie zajęcia stanowiska w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej zawierało jedynie wniosek (podanie) D. Z. bez wskazania dowodów odnośnie trudniej sytuacji finansowej i osobistej, w tym właśnie informacji odnośnie do zaległości czynszowych, zaległości w opłatach za energię i gaz, warunków mieszkaniowych, udokumentowania choroby siostrzenicy z nią mieszkającej. Niewykluczone, że gdyby Burmistrzowi przedstawiono wyżej wymienione dowody i dokumenty, ten w oparciu o te informacje wydałby inne rozstrzygnięcie. Należy zauważyć, że stanowisko organu samorządu terytorialnego jest dla organu podatkowego wiążące, w związku z tym traci sens gromadzenie materiału dowodowego po odmowie wyrażenia zgody przez ten organ samorządu terytorialnego na umorzenie lub zastosowanie ulgi w zaległości podatkowej, bowiem rozstrzygniecie organu podatkowego może być jedynie negatywne. W tych ramach prawnych jedynie rozsądne i logiczne jest przedstawienie organowi samorządu terytorialnego pełnego materiału dowodowego do podjęcia stosownej decyzji, a nie tylko samego wniosku. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie procedowanie Burmistrza naruszyło zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, albowiem organ samorządu terytorialnego orzekając w przedmiocie zgody na umorzenie podatku stanowiącego dochody gmin, a pobieranych przez urząd skarbowy, winien kierować się ustawowymi przesłankami określonymi w art. 67a o.p. W wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. Akt III AZP 21/92 – OSNC 1993/4/59), Sad Najwyższy zauważył, że rozstrzygniecie zarządu gminy wymaga, z uwagi na skutki dla budżetu gminy, nie tylko ustosunkowanie się do stanu finansów gminy, ale ponieważ dotyczy ono konkretnego podatnika (...) musi być podjęte z uwzględnieniem sytuacji faktycznej i prawnej oraz interesów podatnika. Przewodniczący zarządu gminy, współdziałając w ustawowo określonych w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego sprawach ulg i zwolnień uznaniowych, powinien przede wszystkim bezwzględnie kierować się kierunkowymi dyrektywami wyboru zawartymi w art. 67a Ordynacji podatkowej. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Jest to zatem uregulowanie odpowiednie do szczególnej pozycji organów skarbowych w odniesieniu do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Określony w ustawie organ tego samorządu ma pełną, można powiedzieć - wierzycielską, kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg, odraczanie czy umarzanie. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został ze względów pragmatycznych - niejako tylko przy okazji - wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć, między innymi co do odraczania i umarzania podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego. Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu, i która wyraża się określonym uprawnieniem tego organu (por. Komentarz do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II.). W realiach niniejszej sprawy, godzi się zauważyć, że z uwagi na opisany wcześniej szczególny charakter postanowień wydawanych przez burmistrza gminy, które w istocie przesądzają o losie wniosku podatnika o zastosowanie umorzenia lub ulgi, należy wymagać by charakteryzowały się one szczególną wnikliwością i rozwagą odnośnie do dochodzenia do przesądzającego stanowiska organu gminy. Współdziałający z organem podatkowym organ gminy winien mieć na uwadze nie tylko (choć przede wszystkim) ustawowe przesłanki stosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi, ale także z uwagi na jego pozycję dysponenta budżetu gminy oczekiwać od niego należy odniesienia treści wniosku do stanu finansów gminy. Zarząd gminy swoimi rozstrzygnięciami podejmowanymi w trybie art. 18 ustawy z dnia 23 listopada 2003 r. kształtuje bowiem politykę podatkową, która nie może, bez obawy o dalsze losy źródeł dochodów własnych jakie stanowią podatki, sprowadzać się tylko do rygorystycznego fiskalizmu. Wszystko co do tej pory przedstawiono uzasadnia pogląd, że zasadniczym obowiązkiem organu wypowiadającego się w trybie powołanego przepisu jest precyzyjne wyważenie interesu podatnika i fiskalnego interesu gminy, to zaś wymaga wyjątkowej wnikliwości. Burmistrz Miasta i Gminy w K. nie wywiązał się z tak pojętych obowiązków. Burmistrz na podstawie art. 209 § 5 o.p. oraz art. 18 ust. 3 cyt. wyżej ustawy postanowił nie wyrazić zgody D. Z. na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W lakonicznym uzasadnieniu stwierdził, że skoro podatniczka uiszcza raty po 147,00 zł w obowiązujących terminach, to okoliczność ta przesądza, że nie zagraża to jej egzystencji. W uzasadnieniu nie przedstawił żadnej analizy sytuacji finansowej i faktycznej wnioskodawczyni. Wyżej wskazane procedowanie organów podatkowych i Burmistrza jest niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej art. 122 o.p. i w konsekwencji, skoro postanowienie i decyzje nie zostały poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, a także wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, to okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd zaskarżone postanowienie i decyzje uchylił. Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego zbada dokładnie aktualną sytuację materialną i osobistą skarżącej. Przed wydaniem decyzji przedstawi zebrane informacje Burmistrzowi Miasta i Gminy w K. w celu wydania aktualnego postanowienia w sprawie stanowiska co do zasadności bądź braku zasadności wniosku D. Z. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadku. Po uzyskaniu tego stanowiska wyda decyzję, szczegółowo ją uzasadniając i wyjaśniając podatniczce motyw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.