I SA/Ke 498/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Z. A. P. B. P. sp.c. P. P..M..K..J.. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 października 2025 r. nr 2601-ION.4002.1.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z 14 października 2025 r. nr 2601-ION.4002.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich z 16 lipca 2025 r. nr 2606-SKI.4002.322.2025 odmawiające Z. A. P. B. P. S..C.. P. P.. M.. K.. J.. (spółka) wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia do rejestru jako podatnika VAT czynnego i VAT UE z dniem 8 listopada 2024 r. Organ wyjaśnił, że spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT oraz VAT UE i nie składała deklaracji i plików JPK w zakresie podatku od towarów i usług za pomocą dedykowanych do tego celu środków komunikacji elektronicznej. W związku z powyższym 8 listopada 2024 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) naczelnik wykreślił podmiot z rejestru podatników VAT i VAT UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 8 maja 2025 r. sygn. akt i SA/Ke 23/25 oddalił skargę spółki na ww. czynność naczelnika z 8 listopada 2024 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT i VAT UE. Następnie 28 maja 2025 r. spółka złożyła wniosek o wciągnięcie jej na listę płatników VAT z dniem 8 listopada 2024 r. jako kontynuację poprzedniej rejestracji. Naczelnik postanowieniem z 16 lipca 2025 r. odmówił spółce wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia spółki do rejestru jako podatnika VAT czynnego i VAT UE z datą wskazaną we wniosku, tj. 8 listopada 2024 r. Rozpoznając zażalenie dyrektor przywołał przepis art. 165 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonał omówienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania. Następnie powołał się na przepis art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. Wyjaśnił, że z ww. przepisów j wynika, że wniosek o przywrócenie do rejestru podatników podatku od towarów i usług należy złożyć w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru VAT. Z terminem tym związane są skutki prawne na płaszczyźnie prawa materialnego, w związku z czym nie podlega on przywróceniu, nawet w sytuacji, gdy podatnik dowie się o wykreśleniu po upływie tego terminu. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z przywrócenia. Odnosząc się do zarzutów podatnika dyrektor podkreślił, że wynikający z art. 96 ust. 9h ustawy o VAT termin jest terminem prawa materialnego. Terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu, chyba że taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Omawiany przepis nie przewiduje możliwości zawieszenia sprawy dotyczącej wykreślenia czy przywrócenia do rejestru VAT z uwagi na trwające postępowanie sądowoadministracyjne. Natomiast jasno wskazuje, że organ podatkowy przywraca zarejestrowanie jeśli podatnik spełni zawarte w nim warunki. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że w razie uchybienia terminu prawa materialnego, odnośnie którego ustawodawca nie przewidział dopuszczalności przywrócenia terminu - administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Zatem nie ma żadnych podstaw prawnych do orzekania merytorycznie w zakresie wniosku spółki o wciągnięcie na listę płatników VAT z 8 listopada 2024 r. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniosła, że stan faktyczny przedstawiony przez dyrektora jest zgodny z rzeczywistością, jednak stan prawny budzi jej wątpliwości. Wyjaśniła, że w przypadku wykreślenia spółki z rejestru i spełnienia wymagań dwumiesięcznego okresu, w którym miała możliwość złożenia wniosku, wystąpienie do sądu administracyjnego, z jakimi wystąpiła spółka jest pozbawione sensu, gdy sąd rozpatrzył sprawę po upływie 2 miesięcy, o których mowa w przepisie. W ocenie skarżącej przepis zakłada bezwzględną rację organu. Aktualna luka we wpływach VAT jak była tak jest 16%, według dostępnych informacji w przestrzeni publicznej. System JPK jest wadliwy, niezgodny z elementarnymi zasadami konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia spółki do rejestru jako podatnika VAT czynnego i VAT UE z dniem 8 listopada 2024 r. Wymienione rozstrzygnięcie, jest konsekwencją złożonego wniosku przez skarżącą 28 maja 2025 r. i jednocześnie zakreśla granice sprawy. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze treść zarzutów przedstawionych przez skarżącą w zażaleniu oraz obecnie w skardze skierowanej do sądu – podkreślenia wymaga, że przedmiotem sądowej kontroli jest jedynie zasadność odmowy wszczęcia postępowania mającego zmierzać do przywrócenia zarejestrowania skarżącej spółki jako podatnika VAT i VAT UE. Dlatego też w zakresie kontroli nie mieszczą się inne opisane okoliczności, na które spółka wskazała w toku postępowania, w tym związane z zasadnością jej wykreślenia z rejestru podatników VAT. Otóż weryfikowanie przez sąd administracyjny legalności wykreślenia z rejestru podatników VAT - jako czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – nastąpiło już w toku odrębnego postępowania wywołanego przez spółkę. Otóż kwestie związane z zasadnością wykreślenia spółki i wywiedzionej do sądu administracyjnego skargi, a następczo upływ terminu 2 miesięcznego, o którym mowa w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ubocznie w kontekście stanowiska spółki zauważenia wymaga, że z prawomocnego wyroku tut. sądu sygn. akt I SA/Ke 23/25 oddalającego jej skargę na czynność naczelnika z 8 listopada 2024 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT – strona została poinformowana, że na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT może złożyć wniosek w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT o przywrócenie jej zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Dlatego konstruowana w tym zakresie argumentacja skarżącej nie przekonuje sądu o jej zasadności. Otóż spółka miała prawną możliwość złożenia wniosku w terminie 2 miesięcy od dnia jej wykreślenia o jej przywrócenie jej zarejestrowania jako podatnika VAT i wbrew jej stanowisku nie stał temu na przeszkodzie fakt wywiedzenia skargi do sądu na czynność naczelnika z 8 listopada 2024 r. Odnosząc się do istoty sprawy wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Natomiast w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast w zgodzie z art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje faza wstępna, w której organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy również sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym. Należy także podkreślić, że powołany przez organy podatkowe obu instancji art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, że postępowanie to nie może być wszczęte. Wobec powyższego organy prawidłowo uznały, że w realiach niniejszej sprawy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania, w sprawie przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT i VAT UE z datą wskazaną we wniosku. Wszczęcie postępowania z wniosku spółki jest bowiem niedopuszczalne ze względu na niezachowanie wskazanego w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT terminu przewidzianego na złożenie przedmiotowego wniosku. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wyrejestrowania przywrócenie statusu czynnego podatnika (bez ponownej rejestracji) jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy podatnik złoży stosowny wniosek nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wyrejestrowania, a w przypadku nieskładania deklaracji, pomimo takiego obowiązku, jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie rejestracji podmiot złoży wszystkie brakujące deklaracje. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości od jakiego momentu rozpoczyna bieg termin na złożenie przedmiotowego wniosku – jest nim dzień wykreślenia z rejestru, a nie dowiedzenia się przez podatnika o wykreśleniu. Sąd wskazuje, że termin dwóch miesięcy daje możliwość przywrócenia zarejestrowania w krótkim terminie po wykreśleniu z rejestru. Pozwala również utrzymać rejestr w miarę w aktualnym stanie i na rzetelnym poziomie, aby chronić interesy rzetelnych podatników. W innych przypadkach podatnik może ponownie dokonać rejestracji jako czynny podatnik VAT. W realiach niniejszej sprawy wykreślenie skarżącej z rejestru podatników VAT nastąpiło 8 listopada 2024 r. i właśnie od tej daty należało liczyć dwumiesięczny termin, o którym mowa w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT, na złożenie wniosku o przywrócenie do ww. rejestru. Skarżąca przedmiotowy wniosek złożyła dopiero 28 maja 2025 r., a więc po ponad sześciu miesiącach od dnia wykreślenia, co tłumaczy wniesieniem skargi do WSA na czynność naczelnika. Upływ ww. dwumiesięcznego terminu bezwzględnie uniemożliwił naczelnikowi rozpatrzenie żądania podatnika. Termin, o którym mowa w art. 96h ust. 9h ustawy o VAT, jest terminem prawa materialnego. Upływ terminu o charakterze materialnym powoduje natomiast wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych jednostki. Co istotne terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu, chyba że taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. W przedmiotowej sprawie ta szczególna sytuacja jednak nie wystąpiła. W razie uchybienia terminu prawa materialnego, odnośnie którego ustawodawca nie przewidział dopuszczalności jego przywrócenia - administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu, organy prawidłowo przyjęły, że postępowanie w sprawie przywrócenia skarżącej spółki do rejestru podatników VAT czynnych nie mogło być wszczęte z uwagi na upływ ww. terminu przewidzianego na złożenie wniosku w tym zakresie. Upływ tego terminu uniemożliwił naczelnikowi przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.