I SA/Ke 499/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skarg F. sp. z o.o. w Kielcach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr [...] i [...] określił F. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółce) odpowiednio: - za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 2.949 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł; - za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. Organ ustalił, że w lutym i marcu 2014 r. spółka realizowała inwestycję polegającą na nadbudowie, przebudowie i rozbudowie kompleksu sanatoryjnego "B." z garażem podziemnym na 24 miejsca postojowe na działce położonej w B.- Z.. Realizacja tego projektu miała na celu uruchomienie i prowadzenie zakładu uzdrowiskowo-leczniczego "B." w B.- Z., funkcjonującego w ramach Sanatorium & Medical Spa "B." w B.-Z.. Na inwestycję tą Spółka poniosła nakłady: w lutym 2014 r. w wysokości 4.534.883,11 zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 837.496 zł, w marcu 2014 r. w wysokości 2.542.888,36 zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 475.499,49 zł, udokumentowane odpowiednio 13 i 17 fakturami. Spółka odliczyła podatek naliczony dotyczący zakupów inwestycyjnych z ww. faktur. Spółka w celu realizacji inwestycji wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu pod nazwą "Współpraca na rzecz wyposażenia, uruchomienia i prowadzenia zakładu uzdrowiskowo-leczniczego "B." w B.-Z. współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013. Celem projektu było wyposażenie, uruchomienie i prowadzenie zakładu uzdrowiskowo-leczniczego "B." w B.-Z., który będzie funkcjonował w ramach Sanatorium & Medical Spa "B.". Z projektu wynika, że w ramach realizowanego przedsięwzięcia zakład będzie oferował nowoczesne usługi przy użyciu najnowocześniejszej dostępnej aparatury i urządzeń. W ramach projektu zaplanowano wyposażenie zakładu w nowoczesne urządzenia i aparaturę medyczną, rehabilitacyjną, SPA oraz urządzenia do uzdatniania wody basenowej. Wyposażenie zakupione w ramach projektu zgodnie z wnioskiem posłuży do świadczenia usług z zakresu balneologii (kąpiele siarkowe, borowinowe, masaże podwodne z koloroterapią, kąpiele kwasowęglowe, kąpiele kosmetyczne, zabiegi borowinowe), kinezyterapia (trening funkcyjny, rehabilitacja manualna, ćwiczenia równoważne), krioterapia (ogólna i miejscowa), fizykoterapia, magnetoterapia, zabiegi SPA, fitness, aromaterapia, światłoterapia itd. W dniu 31 grudnia 2013 r. została podpisana przez Instytucję Zarządzającą umowa, według której okres realizacji projektu został ustalony od 1 października 2013 r. - rozpoczęcie realizacji, do 30 czerwca 2014 r. - zakończenie realizacji. Spółka w piśmie z 14 maja 2014 r. wyjaśniła, że wyposażenie sanatorium zakupione w ramach projektu będzie wykorzystywane tylko na potrzeby działalności obiektu "B." — sanatorium w B.-Z.. Na terenie obiektu sanatoryjnego nie ma wydzielonej części przeznaczonej tylko na potrzeby zakładu uzdrowiskowo-leczniczego. Spółka wyjaśniła ponadto, że nie rozpoczęła jeszcze docelowej działalności gospodarczej i nie jest w stanie wyodrębnić w jakiej części efekty projektu będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, a w jakim czynnościom zwolnionym i czy czynności zwolnione będą miały znaczący udział. W wyniku oględzin ustalono, że kompleks składa się z trzech budynków połączonych ze sobą, oznaczonych na planach jako cześć A, B, C. Część A budynku ma pełnić funkcję administracyjną, socjalną i noclegową. Natomiast cześć B jest przeznaczona na miejsca noclegowe, pomieszczenia kuchenne i ich zaplecza. Część przyrodolecznicza jest usytuowana w części C budynku, w której w dniu oględzin były już częściowo zamontowane urządzenia np. wanny, sauna. Z informacji uzyskanych od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. wynika, że beneficjent projektu zobligowany jest do uzyskania wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego przed dniem zakończenia realizacji inwestycji. Zakończenie inwestycji zależne jest od spełnienia dwóch kryteriów: wszystkie działania związane z realizacją projektu zostaną faktycznie wykonane oraz wszystkie wydatki zostaną przez beneficjenta poniesione. Urząd poinformował również, że wydłużony został termin realizacji projektu do 28 lutego 2015 r. ze względu na opóźnienie wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego. Z udzielonej przez Spółkę odpowiedzi i załączonej kserokopii dokumentu wydanego przez Naczelnego Lekarza Uzdrowiskowego wynikało, że na wniosek Spółki potwierdzono w dniu 23 stycznia 2015 r. zarejestrowanie podmiotu o nazwie Sanatorium Uzdrowiskowe "B." z Zakładem Przyrodoleczniczym w zbiorczej Ewidencji Zakładów i Urządzeń Lecznictwa Uzdrowiskowego. Zaznaczono ponadto, że jest to wpis warunkowy, warunek dotyczy uzupełnienia personelu medycznego w sanatorium "B.". We wpisie do rejestru REGON, Spółka wskazała jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej sklasyfikowany pod symbolem PKD 8610Z - działalność szpitali. Również w złożonym wniosku o dofinansowanie projektu wymieniono ww. symbol, a także symbol 73.11.Z - działalność agencji reklamowych. Organ podniósł, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów związanych z realizowaną inwestycją ze względu na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do uregulowań zawartych art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, działalność szpitali korzysta ze zwolnienia przedmiotowego ze względu na wykonywane usługi lecznicze. Pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, głównym bowiem celem jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia. Realizowany projekt w formie wyposażenia, uruchomienia i prowadzenia Zakładu Uzdrowisko-Leczniczego "B." w B.-Z., realizowany jest w ramach podstawowej działalności Spółki jako działalność szpitali. Zaplanowane usługi, w tym balneologia, kinezyterapia, krioterapia, fizykoterapia, magnetoterapia, aromaterapia, światłoterapia, ze względu na ich cel służyć będą utrzymaniu lub przywróceniu zdrowia korzystającym z nich. Zatem prowadzona inwestycja w świetle regulacji ustawowych korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Spółka planuje również zabiegi SPA i fitness, jednakże w ocenie organu, nie można uchwycić bezpośredniego związku pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a dokonywanymi zakupami. Jak wynika z przeprowadzonych oględzin inwestycji, cześć uzdrowiskowo - lecznicza nie została wydzielona i stanowi integralną cześć budynku powstającego sanatorium uzdrowiskowo-leczniczego "B.". Również Spółka w odwołaniu podkreśliła, że zakład przyrodoleczniczy stanowi wyłącznie jednostkę organizacyjną Sanatorium Uzdrowiskowego "B." i nie ma przymiotu samodzielności. Sama Spółka wyjaśniła, że ze względu na fakt, że nie rozpoczęła docelowej działalności gospodarczej, nie jest w stanie wskazać w jakiej części efekty projektu posłużą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, a w jakim czynnościom zwolnionym i jaki będzie udział czynności zwolnionych i opodatkowanych. Odnosząc się do faktur wystawionych od kwietnia do maja 2015 r., które zdaniem Spółki świadczą o tym, że zakupione towary służą również sprzedaży opodatkowanej, organ wyjaśnił, że w momencie realizacji inwestycji wszelkie okoliczności sprawy wskazywały na wykorzystanie obiektu i nabytych w ramach projektu urządzeń do czynności realizowanych w główniej mierze w zakresie opieki medycznej. Uregulowania zawarte w art. 90 ust. 1, ust. 2 ust. 3 oraz w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT pozwalają na skorygowanie deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy w momencie rozpoczęcia świadczenia usług w Sanatorium Uzdrowiskowym "B.", wystąpi również sprzedaż opodatkowana. Wówczas Spółka uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego od części zakupów służących realizacji inwestycji, w części jakiej dotyczyły one sprzedaży opodatkowanej. W sytuacji wystąpienia dostaw opodatkowanych, ze względu na powyższe przepisy, Spółka nie zostaje pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmieni się tylko moment dokonania odliczenia. Przedstawione przez Spółkę dokumenty: decyzja Marszałka Województwa Ś. z 2 października 2014 r., w której na wniosek prezesa zarządu Spółki postanowiono zaszeregować obiekt hotelarski B. A. & SPA SANATORIUM do rodzaju hotel, nadając kategorię czterech gwiazdek, oraz oświadczenie Spółki o miejscu zamontowania urządzeń technicznych w czterogwiazdkowym Hotelu B. w B.-Z., zdaniem organu świadczą jedynie o tym, że w powstającym obiekcie Sanatorium Uzdrowiskowym "B." mogą wystąpić czynności opodatkowane. W ocenie organu, brak jest podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu obejmującego zebranie dowodów w postaci faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę związanych z zakupami dokonanymi na podstawie zakwestionowanych faktur. Organ wskazał, że oznacza to dokonanie ustaleń w zakresie przyszłej (nie istniejącej w momencie dokonywania zakupów i składania deklaracji podatkowych) struktury sprzedaży, która na podstawie art. 90 i art. 91 ustawy o VAT obligowałaby Spółkę do korekty podatku naliczonego lub nie. Do wniosku Spółka załączyła też kopie 80 faktur VAT wystawionych w 2015 r. przez Spółkę, które potwierdzają, że dokonywała również sprzedaży opodatkowanej. Faktury te pochodzą jednak z okresu późniejszego i nie mają wpływu na ocenę okoliczności sprawy, które dotyczą lutego i marca 2014 r. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że realizowana inwestycja na etapie realizacji projektu (składania deklaracji podatkowych) służyć miała sprzedaży zwolnionej. Planowany przez Spółkę w momencie ponoszenia wydatków rodzaj działalności gospodarczej, potwierdzony wpisem podmiotu leczniczego do zbiorczej Ewidencji Zakładów i Urządzeń Lecznictwa Uzdrowiskowego oraz zawarty we wniosku Spółki o dofinansowanie projektu i wpisany do rejestru REGON nie dawał jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 43 ust.1 pkt 18, art. 86 ust.1, art. 90 ust.1, ust. 2 i ust .3, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie poddały analizie dokumentów: - biznes planu sporządzonego dla Sanatorium & Spa "B." w B.-Z., w którym stwierdzono, że w obiekcie wyodrębniona zostanie część uzdrowiskowa - rehabilitacyjna oraz część SPA & WELLNESS, która to część dostępna będzie wyłącznie na zasadach komercyjnych, - wniosku aplikacyjnego złożonego przez skarżącą, w której wykazano szereg produktów/usług, nie mających charakteru czynności należących do medycyny konwencjonalnej, - odpisu z Rejestru Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, z którego wynikają też inne niż wskazane we wniosku o dofinansowanie przedmioty działalności, - umowy Spółki, gdzie postanowienia przewidują 35 rodzajów działalności, - umowy kredytowej z 18 września 2012 r. z późniejszymi aneksami, z którego wynika, że Spółka już w 2012 r. pozyskała finansowanie na zadanie inwestycyjne polegające na modernizacji, - oświadczenia z 15 maja 2015 r., z treści którego wynika, że z basenu na którego wybudowanie wydatkowane zostały środki pieniężne wynikające z zakwestionowanych faktur, korzystały i korzystają goście hotelowi oraz klienci zewnętrzni, a zatem prowadzona jest sprzedaż opodatkowana według stawki VAT 23%, - oświadczenia Spółki z 7 lipca 2014 r., z którego wynika, że większość przychodów osiąganych w ART&SPA Sanatorium "B." w B.-Z. pochodzić będzie z usług SPA, usług kosmetycznych, usług z zakresu fitness i budowy sprawności fizycznej, usług relaksacyjnych z wykorzystaniem infrastruktury sauny; natomiast usługi w zakresie przywracania i poprawy zdrowia będą działalnością uzupełniającą, która nie przekroczy wartości 2% przychodów ogółem, - regulaminu organizacyjnego zakładu przyrodoleczniczego określającego strukturę organizacyjną tego podmiotu, - wniosku Spółki o dokonanie wpisu ART&SPA Sanatorium "B." do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego złożonego w trybie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 4 marca 2011 r. o zmianie ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych oraz niektórych innych ustaw, - pisma Urzędu Marszałkowskiego w K. z 21 maja 2014 r., z którego wynika, że beneficjent zobligowany jest do uzyskania wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego. Organy nie poddały również właściwej ocenie: - faktur z lutego i marca 2014 r. dokumentujących wydatki na zakupy inwestycyjne, związane z działalności opodatkowaną, - umowy z 31 grudnia 2013 r. zawartej między skarżącą a Województwem Świętokrzyskim o dofinansowaniu inwestycji, - faktur sprzedaży dokonanej przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Z faktur tych wynika, że udział sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży obiektu wynosi 94,6 %. Skarżąca podniosła, że już od 2012 r. miała przemyślany plan realizacji tego zadania, sposobu jego finansowania oraz wiedziała, że jej działalność będzie przede wszystkim polegać na działalności podlegającej opodatkowaniu. Strona brała pod uwagę możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ale działalność w tym zakresie miała być działalnością uzupełniającą, ponieważ nie miała pewności, że uzyska status podmiotu leczniczego. Organy podatkowe przyjęły tezę, że kwestionowane zakupy towarów i usług związane są wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, opierając się na okoliczności, że skarżąca zakupów tych dokonywała z wykorzystaniem środków w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Organy nie wzięły pod uwagę, że w ramach tego projektu strona skarżąca otrzymała od Województwa Ś. dofinansowanie na poziomie 42,50% wartości projektu. Pozostałe środki na realizację inwestycji w ramach wskazanego projektu stanowiły środki własne strony skarżącej i partnera projektu. Ponadto organy podatkowe mylnie uznały, że zakład uzdrowiskowo - leczniczy (właściwie zgodnie z nomenklaturą ustawową i rejestracyjną "zakład przyrodoleczniczy") jest samodzielną strukturą, podczas, gdy ze schematu organizacyjnego Spółki wynika, że nie jest to wydzielona jednostka organizacyjna. Dokument ten również nie był analizowany przez organy podatkowe. Organy uznały bezzasadnie, że uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego powoduje, że strona skarżąca będzie świadczyła wyłącznie czynności objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie dopuszczają, że kwestionowane zakupy towarów i usług mogą być i są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania, co w istocie ma miejsce. W ocenie skarżącej nie budzi żadnej wątpliwości związek przedmiotowych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, który występował zarówno na etapie ich ponoszenia, na etapie przed uzyskaniem wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, jak i po uzyskaniu tego wpisu, co potwierdzają daty załączonych przez stronę faktur. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1-3 oraz art. 91 ust. 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zw. z art. 103 i art. 108 ust.1 pkt 3, art.17, art. 22, art. 23 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podniosła, że aby można było zastosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, muszą być wykonywane czynności - usługi w zakresie opieki medycznej, czyli musi być prowadzona działalność lecznicza sensu stricte, oraz ewentualnie również świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, które na podstawie tego przepisu także podlegają zwolnieniu. Ustawa o VAT nie definiuje ani pojęcia usługi w zakresie opieki medycznej, ani usług ściśle z nimi związanych, jednakże muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Powołując orzeczenia TSUE odnoszące się do art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2006/112/WE i poglądy Naczelnego Sądu Najwyższego Spółka wyraziła zdanie, że zabiegi mające charakter usług o charakterze estetycznym, poprawiających w subiektywnym odczuciu samopoczucie pacjenta nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi, które miały być świadczone w przyszłości w SPA skarżącej (m.in. relaksacyjne) nie korzystają ze zwolnienia, o czym strona skarżąca wiedziała już w chwili składania biznes planu, wniosku o dofinansowanie i stosownej deklaracji VAT. Odnosząc się do istoty związku świadczeń dodatkowych (pomocniczych/ uzupełniających) z usługą zasadniczą skarżąca przytoczyła pogląd, zgodnie z którym wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do osiągnięcia "celu terapeutycznego", nie mają charakteru czynności ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2006/112/WE. Z przedmiotowego zwolnienia mogą zatem korzystać jedynie czynności mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny lub profilaktyczny; innymi słowy zwolnienie należy interpretować w celu objęcia nim głównie diagnostyki i leczenia chorób lub innych zaburzeń czy anomalii zdrowotnych, ratowania i przywracania zdrowia, ale nie o charakterze relaksacyjnym, kosmetycznym, czy upiększającym, których wykonywanie skarżąca zakładała jeszcze przed przystąpieniem do realizacji inwestycji. W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W ocenie skarżącej, kompleksowa usługa medyczna wraz z noclegiem, wyżywieniem, korzystaniem ze SPA, parkingu, nie będzie w istocie kompleksową usługą leczniczą, ale składową kilku usług, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla każdej usługi. Organy podatkowe błędnie interpretując przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 dokonały nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisu i uznały, że w każdym przypadku świadczenie usług medycznych przez podmiot leczniczy, także nie mających takiego charakteru (relaksacyjne, upiększające), podlegać będzie zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Natomiast organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), które służą określonemu celowi – ochronie zdrowia. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutów skarg o pominięciu dowodów organ podniósł, że cześć z nich, m.in. biznes plan nie została przedstawiona w toku postępowania podatkowego. W pismach procesowych z 6 października 2017 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1, ust. 14 w zw. z art. 90 ust. 2, 3 oraz ust. 8-10 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku, gdy planowane przez podatnika wykorzystanie dóbr inwestycyjnych obejmuje zarówno wykonywanie czynności zwolnionych (w przeważającym zakresie), jak również czynności opodatkowanych, ale nie jest możliwe ustalenie przyszłego zakresu wykorzystania tych dóbr do działalności opodatkowanej - podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 - 4 i ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla udowodnienia zamiaru wykorzystywania budynku do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz dla wykazania wystarczającego związku z przyszłą działalnością opodatkowaną nie jest wystarczające wykazanie, że w obiekcie znajdują się pomieszczenia przygotowane do takiej działalności, - art. 86 ust. 1, ust. 14 w zw. z art. 90 ust. 2, 3 oraz ust. 8 - 10 poprzez brak ich zastosowania w sprawie i określenie kwoty podatku podlegającej odliczeniu bez uwzględnienia ostatecznej wartości proporcji podatku podlegającego odliczeniu za rok podatkowy odliczenia oraz bez uwzględnienia wysokości wstępnej proporcji, określonej na bazie obrotów poprzedniego roku podatkowego, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1- 3 poprzez brak zastosowania w sprawie. Spółka na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci: - poświadczonych za zgodność z oryginałem deklaracji VAT - 7 skarżącej Spółki za okres od stycznia do grudnia 2013 r., - poświadczonych za zgodność z oryginałem deklaracji VAT - 7 skarżącej Spółki za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu pism Spółka podniosła, że organ odwoławczy uznał za udowodnione, że Spółka miała zamiar wykonywania czynności opodatkowanych po zakończeniu spornej inwestycji. Świadczą o tym tezy organu przyznającego, że Spółka planowała również zabiegi SPA i fitness. Brak dopatrzenia się przez organ uchwytnego związku z działalnością opodatkowaną stanowi o naruszeniu przez organ art. 86 ust.1, ust. 14 oraz art. 90 ust. 3 i 10 ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na przyjęciu, że dla wysokości odliczenia nie jest istotne, jaką część (powierzchnię) budynku podatnik przeznacza na działalność opodatkowaną. Jeśli w obiekcie ma być - w jakimkolwiek zakresie - prowadzona działalność opodatkowana i zwolniona, to obligatoryjnym wskaźnikiem odliczenia staje się proporcja obliczona zgodnie z art. 90 tej ustawy. Prawidłowa ocena uchwytności związku wydatków z przyszłą działalnością opodatkowaną (choćby tylko w zakresie SPA i fitness, uznanym za udowodnioną), powinna była więc prowadzić do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 - 4 i ust. 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ podatkowy winien był ustalić czy w sprawie winien mieć zastosowanie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, a jeśli nie, to jaka była wysokość proporcji podatku podlegającego odliczeniu (ostatecznie) za rok 2013. W celu wykazania, że wysokość obrotów za rok 2013 upoważniałaby Spółkę do odliczenia podatku naliczonego w całości, tj. okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy, a dotychczas niewyjaśnionej, uzasadnionym jest przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów, jakimi są poświadczone za zgodność z oryginałem kopie deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2013 r. Z dokumentów tych, istniejących w dniu wydania skarżonego aktu wynika, że Spółka w poprzednim roku podatkowym prowadziła wyłącznie opodatkowaną działalność gospodarczą. Zważywszy na przyjęcie środka trwałego do używania w 2014 r., proporcja za rok 2014 (ostateczna) również wynosiła w zaokrągleniu 100%. W celu wykazania tej okoliczności uzasadnionym będzie przeprowadzenie przez Sąd dowodu z poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii deklaracji Spółki za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Przeprowadzenie powyższych dowodów ma na celu wykazanie, że Spółka zasadnie odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur w całości, nawet jeśli mają one związek równocześnie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania. Na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 499/17 i I SA/Ke 500/17 oraz prowadzić je i rozstrzygnąć pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 499/17. W dniu tym Sąd postanowił również na podstawie art. 106 § 3 odmówić przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie procesowym z 6 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przedmiotem postępowania są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w których organ zakwestionował dokonane przez skarżącą w deklaracjach za miesiąc luty i marzec 2014 r. całościowe odliczenie podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na nadbudowie, przebudowie i rozbudowie kompleksu sanatoryjnego B. realizowanego w B. Z.. Zdaniem organu realizacja tego projektu obejmowała wyposażenie, uruchomienie i prowadzenie zakładu uzdrowiskowo-leczniczego, funkcjonującego w ramach Sanatorium & Medical Spa B. w B. Z.. Dotyczyła zatem działalności sklasyfikowanej jako działalność szpitali, która stosownie do uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku. Zdaniem skarżącej, w dacie dokonywania zakupów inwestycyjnych jak i składania deklaracji miała ona prawo do pełnego odliczenia podatku. Zwolnienie określone w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo przedmiotowy, zatem możliwość korzystania z niego jest determinowana wpisem do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Skarżąca, która w chwili dokonywania zakupów inwestycyjnych i odliczenia podatku naliczonego nie miała wiedzy czy i kiedy uzyska status podmiotu leczniczego korzystającego ze zwolnienia musiała przyjąć założenie, że przy wykorzystaniu nabytych, wytworzonych środków trwałych, wyposażenia w ramach zakupów inwestycyjnych będą wykonywane czynności opodatkowane. Związek wydatków udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi ze sprzedażą opodatkowaną występował na etapie ich ponoszenia zarówno przed dokonaniem wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego jak i po uzyskaniu wpisu. Organ pominął okoliczności wskazujące, że zamiarem spółki było wykorzystanie obiektu zarówno do czynności podlegających zwolnieniu jak i nie korzystających ze zwolnienia (usługi hotelowe, gastronomiczne, usługi SPA). W piśmie procesowym podniosła ponadto, że organ za miesiące luty, marzec 2014 r. winien dokonać rozliczenia podatku przy uwzględnieniu obrotu za 2013 r. w którym realizowała wyłącznie czynności opodatkowane. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego przysługuje w momencie, w którym powstało takie prawo (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną. Z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że niemożliwe jest odliczenie podatku od zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle. Zawarta w nich zasada neutralności wskazuje na możliwość odliczenia podatku tylko przy nabyciu towarów i usług, które zostaną opodatkowane podatkiem należnym przy ich sprzedaży lub gdy zostaną wykorzystane do innych czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeśli jednak podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanych terminach, wówczas zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo to realizuje poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższa reguła odnosi się do przypadku, w którym już w momencie zakupu podatnik jest w stanie wyodrębnić i przyporządkować podatek naliczony od nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia a podatnik, mimo posiadanego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, odliczenia tego nie dokonał. Odliczenie związane jest zatem z wykonywaniem tylko takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeżeli danej czynności ustawa nie obejmuje, tzn. jest ona wykonywana poza jej regulacjami, to w tym przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, ale też w tym przypadku nie występuje uprawnienie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych do realizacji tej czynności. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli podatnik nie może wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT pomniejsza swój podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższą proporcję ustala według wskazania zawartego w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tj. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Jest to wskaźnik procentowy obliczany na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. W powyższym przypadku, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonać korekty kwoty podatku odliczonego według zasady określonej w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 dla zakończonego roku podatkowego. Z treści ww. przepisów wynika, że w pierwszej kolejności obowiązkiem podatnika jest przyporządkowanie konkretnych wydatków do transakcji, z którymi poczynione wydatki są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczenia podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się przypisać do określonego rodzaju sprzedaży. W ocenie Sądu analiza przepisów prawa materialnego i stanowisk stron prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowe. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Dokonując rozliczenia podatku za miesiące luty i marzec 2014 r. skarżąca wykazała kwotę podatku do zwrotu odpowiednio – 840.000 zł i 475.000 zł oraz do przeniesienia następny okres rozliczeniowy odpowiednio 446 zł i 945 zł. Uwzględniła w całości podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty wskazane w zaskarżonych decyzjach za usługi związane z realizowaną inwestycją, w tym wyposażeniem, uruchomieniem zakładu uzdrowiskowo-leczniczego funkcjonującego w ramach Sanatorium & Medical Spa B. w B. Z.. Wyposażenie, uruchomienie i prowadzenie zakładu uzdrowiskowo-leczniczego B. było projektem inwestycyjnym współfinansowanym w części za środki przyznane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007-2013. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w 100 % i wystąpiła o zwrot całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, traktując przedmiotowe wydatki jako w całości związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy przeprowadzone postępowanie dawało organowi podstawy do ustalenia, że zamiarem skarżącej na etapie realizacji wydatków inwestycyjnych i innych związanych z prowadzoną inwestycją było ponoszenie wydatków na cele związane z ochroną zdrowia czyli czynnościami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że w dacie ponoszenia wydatków jak i składania deklaracji za miesiące luty i marzec 2014 r. Spółka obejmowała zamiarem prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia a tym samym wykonywania czynności zwolnionych od VAT. Podstawą ustaleń była dokumentacja związana z przyznaniem dofinansowania (zapisy wniosku i umowy o dofinansowanie Projektu). Zgodnie z umową 31 grudnia 2013 r. Projekt na który została Spółce przyznana pomoc w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. obejmował wyposażenie, uruchomienie i prowadzenie zakładu uzdrowiskowo-leczniczego realizowanego w ramach Sanatorium & Medical Spa B. w B. Z.. Organ wskazał przyczyny dla których przyjął, że produkty/usługi jakie według zamierzeń podatnika miały być realizowane w ramach Projektu (balneologia, kinezyterapia, krioterapia magnetoterapia, aromaterapia, światłoterapia) stanowią świadczenia medyczne których celem jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie stanu zdrowia. Podniósł, że były one realizowane przez podmiot o nazwie Sanatorium Uzdrowiskowe "B." z zakładem przyrodoleczniczym ujawniony w zbiorczej Ewidencji Zakładów i Urządzeń Lecznictwa Uzdrowiskowego w dniu 23 stycznia 2015. Podkreślenia wymaga, że zarejestrowanie w ewidencji jako zakładu leczniczego stanowiło wymóg konieczny dla uznania przez jednostkę udzielającą dofinansowania o realizacji Projektu. Tak z treści umowy o dofinansowanie jak i wniosku skarżącej o dofinansowanie Projektu wynika wprost, że nakłady inwestycyjne były ponoszone w celu realizacji Projektu. Na bezpośredni związek z realizacją Projektu wskazują adnotacje umieszczone na fakturach wystawionych przez Arras B Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych INSAN Heatec.pl Sp. z o.o., obejmujące między innymi wydatki związane zakupem centralnej wentylacji basenowej z automatyką, centrali z odzyskiem ciepła z automatyką nawiewno-wywiewną (decyzja organu I instancji). Ustalenia te dawały podstawę do przyjęcia, że w momencie ponoszenia istniał związek wydatków z czynnościami zwolnionymi z VAT. Zasadnie zatem organy uznały, że wydatki inwestycyjne oraz pozostałe, udokumentowane fakturami, co do których organ zakwestionował odliczenie w całości podatku VAT, zostały poniesione z zamiarem rozpoczęcia i prowadzenia działalności, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Skarżąca, co do zasady nie kwestionuje, że niektóre wydatki są związane z działalnością objętą zwolnieniem, ale zarzuca, że korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT mogło mieć miejsce dopiero z momentem wpisu do rejestru podatników wykonujących działalność leczniczą Stanowiska tego Sąd nie podziela. Wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie Trybunału (por. wyrok w sprawie C-37/95 z 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-110/94 z 29 lutego 1996 r.) ugruntowany jest pogląd, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania. Zasada ta znajduje zastosowanie także do sytuacji, gdy wydatki są ponoszone celem realizacji czynności zwolnionych. Podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług które zamierza wykorzystać do czynności zwolnionych. Zakres odliczenia jest determinowany przeznaczeniem. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, że podatnik na etapie czynności inwestycyjnych, w związku z brakiem wpisu do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, możliwością nie uzyskania wpisu miał prawo do odliczenia pełnego i ewentualnej korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro Spółka na etapie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Projektu na który otrzymała dofinansowanie, miała zamiar przeznaczyć wydatki na cele zwolnione, nie miała podstaw do pełnego odliczenia. Dopiero ewentualna zmiana w zakresie wykorzystania towarów i usług związanych z realizacją Projektu i przeznaczenie ich wyłącznie do czynności opodatkowanych stanowić mogłaby ewentualnie uzasadnienie do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust.1-3, art. 91 ust.7 z zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Skarżąca zarzuca, że organy dokonując ustaleń stanu faktycznego pominęły podnoszoną przez nią możliwość wykorzystania zakupów inwestycyjnych także dla działalności opodatkowanej. Świadczą o takim przeznaczeniu zapisy Biznes Planu, rodzaj planowanych usług mogących mieć także charakter relaksacyjny, ujawniony Rejestrze przedsiębiorców szeroki przedmiot prowadzonej działalności, treść faktur z których wynika, że dotyczą prac związanych z całą inwestycją. O takim przeznaczeniu świadczy także fakt, że na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na Modernizacji, rozbudowie i wyposażeniu istniejącego budynku sanatoryjnego Willa B. z przeznaczeniem na nowoczesne i wysokiej klasy prywatne Sanatorium & SPA B. skarżąca zaangażowała środki własne, w tym pochodzące z kredytu, zaś dofinansowanie obejmowało wyłącznie część wydatków związanych z wyposażeniem, uruchomieniem zakładu uzdrowiskowo-leczniczego, funkcjonującego w ramach sanatorium. Okoliczność ta była także eksponowana w piśmie z 15 maja 2015 r. Dodatkowo w skardze skarżąca odwołuje się do zapisów wniosku o wpis do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (poz. 20 wniosku). Podnieść należy, że organ nie kwestionuje iż w powstałym Sanatorium Uzdrowiskowym "B." może wystąpić w momencie rozpoczęcia usług sprzedaż opodatkowana, że zakupy towarów i usług mogą być wykorzystywane także dla czynności opodatkowanych, jak również, że wskazane we wniosku o dofinansowanie zabiegi mogą mieć także charakter relaksacyjny. Zasadnie jednak podnosi, że dokonując oceny organ winien opierać się na obiektywnych kryteriach. Skoro Spółka na etapie prowadzenia postępowania dotyczącego przyznania dotacji wskazywała, że ponoszone wydatki mają służyć czynnościom, których celem jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie stanu zdrowia nie może dla celów odliczenia podatku naliczonego deklarować ich wyłącznego wykorzystania do czynności opodatkowanych. To podatnik wskazywał we wniosku o dofinansowanie nakłady inwestycyjne jak również usługi, które będą realizowane w celu ochrony zdrowia. Zasadnie zatem organ oparł swoje ustalenia na tych oświadczeniach przyjmując, że objęte wnioskiem o dofinansowanie nabycia pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami służącymi do ochrony zdrowia. Wbrew zarzutom skargi organy nie przyjęły, niezgodnie ze schematem organizacyjnym, że zakład uzdrowiskowo - leczniczy jest samodzielną strukturą. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organy opierały się na wykazanym związku wydatków ponoszonych w ramach dofinansowania a czynnościami związanymi z ochroną zdrowia a tym samym zwolnionymi. Na marginesie należy zauważyć, co zasadnie podnosi organ, że Spółka powołuje się na dokumenty pozostające w jej dyspozycji zarzucając ich pominięcie przy dokonywaniu ustaleń, a co do których o przeprowadzenia dowodu nie wnioskowała. Skarżąca zarzuca, że wystarczającym dla udowodnienia zamiaru wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych jest wykazanie, że w obiekcie znajdują się pomieszczenia przygotowane do takiej działalności. Odnosząc się do zarzutu należy zauważyć, że z przeprowadzonych oględzin wynika, że w nie zostały wyodrębnione w obiekcie pomieszczenia przygotowane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro, co potwierdza materiał dowodowy, efekty realizacji inwestycji miały być wykorzystywane na cele działalności zwolnionej nie został spełniony warunek do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i zasadne jest stanowisko organu, że skarżącej za wskazane miesiące luty, marzec 2014 r. nie przysługiwało całkowite odliczenie podatku naliczonego. Przepisy ustawy o VAT przewidują mechanizm odliczeń w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jeżeli Spółka na dzień ponoszenia wydatków oraz złożenia deklaracji za miesiąc luty i marzec miała zamiar wykonywać także czynności opodatkowane, zaś ubiegając się o dofinansowanie deklarowała wykonywanie jako zakład opieki świadczeń medycznych, czyli czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z uwagi na niewykonywanie działalności gospodarczej i bezsporne niewyodrębnienie części uzdrowiskowo – leczniczej nie miała możliwości bezpośredniej alokacji, mogła chcąc dokonywać odliczeń zastosować stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego i pomniejszyć swój podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższą proporcję ustala według wskazania zawartego w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Szczególne unormowanie dotyczące obliczenia kwoty podlegającej częściowemu odliczeniu w przypadku, gdy podatnik rozpoczął działalność mieszaną w roku podatkowym, dla którego ustalana jest wstępna prognoza zawiera przepis art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem proporcję wylicza się szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Zatem Spółka chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty i marzec 2014 r., była zobowiązana, stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, określić wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu. Niesporne jest, że taki protokół nie został spisany. Nie spełnia tego wymogu podanie przez skarżącą w oświadczeniu z 7 lipca 2014 r., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, złożonych odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji informacji, że usługi w zakresie poprawy zdrowia będą stanowić działalność uzupełniającą, która nie przekroczy 2% przychodu, zwłaszcza, że na potwierdzenie Spółka nie przedstawiła żadnych analiz. Ma to znaczenie szczególnie w zestawieniu z informacją zawartą w oświadczeniu z 14 maja 2014 r., złożonym na zapytanie organu, w którym Spółka jednoznacznie stwierdziła, że nie jest w stanie wyodrębnić w jakiej części efekty inwestycji będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT a w jakiej części czynnościom zwolnionym i czy czynności te miały znaczący udział. Podnieść należy, że w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka w sposób jednoznaczny stwierdziła, że jest to uprawnienie a nie obowiązek podatnika. Nie jest uzasadnione stanowisko Spółki przedstawione w piśmie procesowym, że obowiązkiem organu było przy rozliczeniu zastosować z urzędu proporcję wyliczoną w oparciu obrót roku 2013, w którym to roku czynności zwolnione nie występowały. Przedstawiając to stanowisko Spółka pomija, że przepis art. art. 90 ust. 8 ustawy o VAT odwołuje się do unormowania art. 90 ust. 3 tej ustawy, a zatem sytuacji, gdy w poprzednim roku podatnik nie osiągnął obrotu z czynności mieszanych – opodatkowanych i zwolnionych lub obrót ten był niższy niż 30.000 zł. Dla takiej sytuacji ustawodawca przewidział szczególną formę uzgodnienia z organem stosowania proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego od czynności opodatkowanych. Podstawą ustalenia proporcji nie może być natomiast rok poprzedzający w którym miały miejsce wyłącznie czynności opodatkowane. Dla takich sytuacji znajdują zastosowanie przepisy art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ustawy o VAT zawiera szczególne unormowanie dotyczące sposobu i momentu dokonania korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 14 w zw. z art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 8 – 10 ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie doszło też do zarzucanego przez skarżącą naruszenia zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Podsumowując, Sąd podziela stanowisko organu, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur w pełnej wysokości. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki organ nie kwestionuje, że w przypadku wykonywania przez nią oprócz czynności zwolnionych także czynności opodatkowanych co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim poniesione wydatki były przeznaczone dla czynności opodatkowanych, ale zasadnie wskazuje na inny moment i tryb odliczenia. Sąd nie przeprowadził dowodu z wnioskowanych deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., uznając, że przeprowadzenie dowodów nie jest niezbędne dla wyjaśnienia sprawy (art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a). Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 124 , art. 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych zasad postępowania. Organy wykazały dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż skarżącej nie przysługiwało w miesiącu lutym i marcu 2014 r. prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług, wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Organ poddał analizie dokumenty którymi dysponował. Strona stawiając zarzut naruszenia tego przepisu odwołuje się dokumentów (Biznes Plan, schemat organizacyjny, regulamin, wniosek o wpis do ewidencji zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego), o których wiedzę miała Spółka, a których nie przedstawiła i nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.