I SA/Ke 500/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2008r. sprawy ze skarg N.C. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 1996 rok ; na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 1997 rok ; na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 1998r. I. uchyla zaskarżone postanowienia; II. określa, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. I SA/Ke 500/07 Uzasadnienie Postanowieniami z dnia [...] Nr sprawy [...] oraz Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za lata 1996 i 1997r., wszczęte na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [....] oraz na podstawie upoważnienia Nr [...] za rok 1998 w firmie A. N - N. C. W motywach organ wskazał, że postępowania kontrolne zakończyły się decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą N.C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych oraz należne odsetki za 1996r., decyzją z tej samej daty określającą N. i Z. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych oraz należne odsetki za 1997r. oraz decyzją z dnia [...] określającą N. i Z. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych oraz należne odsetki za 1998r. Po rozpatrzeniu odwołań od wskazanych rozstrzygnięć decyzjami z dnia [...] znak [...], znak [...] oraz decyzją z dnia [...] znak [...] Izba Skarbowa uchyliła wskazane decyzje i określiła N. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r, zaległość w tym podatku wraz z odsetkami, oraz N. i Z. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i 1998, zaległość podatkową w tym podatku wraz z należnymi odsetkami. Skarga na wskazane decyzje została przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalona wyrokami z dnia 26 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1284/01, sygn. akt I SA/Kr 1285/01 i sygn. akt I SA/Kr 1232/01. Wyrokami z dnia 27 października 2005r. w sprawach FSK 2439/04, FSK 2440/04, FSK2438/04 Naczelny Sad Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną, uchylił w całości zaskarżone wyroki i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 maja 2006r. sygn. akt I SA/Kr 73/06 uchylił decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...], znak[...], zaś wyrokiem z dnia z dnia 19 maja 2006r. sygn. akt I SA/Kr 72/06 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...]. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami kasacyjnymi z dnia [...] uchylił decyzje Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające N.C. oraz N. i Z. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz należne odsetki za lata 1996, 1997 oraz decyzję z dnia [...] określającą N. i Z. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ powołując się na informację zawartą piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wskazał, że na poczet zaległości N. i Z. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., 1997r. i 1998r. organ egzekucyjny nie dokonywał zajęć egzekucyjnych, pobrań pieniężnych oraz czynności egzekucyjnych o których podatnik został powiadomiony. Nie nastąpiło zatem przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1996, 1997 i 1998 uległo przedawnieniu, co czyni postępowanie kontrolne bezprzedmiotowym i skutkuje umorzeniem postępowania stosownie do art. 24 ust 1 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Na powyższe postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła N.C. Zarzuciła, iż organ bezpodstawnie, z naruszeniem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa przyjął, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu, mimo, że toczyło się postępowanie sądowe oraz postępowanie karne w którym została uniewinniona, a nadto postępowanie egzekucyjne oraz działania skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia. W ocenie skarżącej umorzenie postępowania pozbawia ją możliwości dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o ich oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Odnosząc się do zarzutów skarg podniósł, że skoro z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, ze organ egzekucyjny nie prowadził egzekucji zobowiązania za lata 1996, 1997 i 1998, nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 ust 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego, karno-skarbowego oraz wniesienia skargi do sadu administracyjnego została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, z tym że stosownie do art. 20 powołanej ustawy, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zasady przedawnienia ustawy zmieniającej były korzystniejsze dla skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku postanowień, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa. Istota sprawy sprowadza się do oceny czy organ wykazał, że istniała podstawa do uznania, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998 będącego przedmiotem postępowania kontrolnego, a zatem czy zaistniała przesłanka do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania kontrolnego. W przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zgodnie z unormowaniem wprowadzonym ustawą z dnia 12 września 2002r. – o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - zastawem. Termin początkowy i końcowy wyznacza zatem termin płatności zobowiązania, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. Przedmiotem postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998. Termin płatności przypadał zatem stosownie do unormowania art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) na dzień 30 kwietnia następnego roku kalendarzowego, zaś początek biegu terminu przedawnienia na koniec roku kalendarzowego odpowiednio 1997, 1998 i 1999. Termin końcowy należało ustalić stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem przewidzianych w tym przepisie instytucji mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła istotna zmiana przepisu art. 70 ordynacji podatkowej. Nowelą z dnia 12 września 2002r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, ustawodawca wprowadził istotne zmiany w zakresie przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia. Dotychczasowe uregulowanie wskazujące na czynności egzekucyjne jako przyczynę przerwania biegu przedawnienia zastąpił pojęciem węższym - zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony. Jednocześnie ustawodawca obok dotychczasowych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadził nowe, w tym określone w § 6 art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego a biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, oraz doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Art. 20 § 1 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw zawiera regułę intertemporalną, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy brzmieniu obowiązującym od dnia znowelizowania, chyba że przepisy dotychczasowe są dla podatnika korzystniejsze (§ 2 art. 20). Wybór stanu prawnego według którego ocenia się przedawnienie należy do organu a w grę wchodzi zastosowanie przepisów pozwalających na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania. W związku z powyższym należy stwierdzić, ze obowiązkiem organu dokonującego oceny, że zobowiązanie podatkowe za lata 1996,1997 i 1998 uległo przedawnieniu, było wskazanie daty z którą nastąpiło przedawnienie zobowiązania za poszczególne lata, wykazanie, że nie zostały spełnione przesłanki mające wpływ na jego bieg, zaś w świetle art. 20 § 1 i § 2 ustawy przeprowadzenie oceny, które przepisy dotyczące przedawnienia mają zastosowanie, czy przepis art. 70 w brzmieniu obowiązującym do 2003r. czy po tej dacie. Jednocześnie organ winien ocenić wszystkie zdarzenia, które mogą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ ustalając upływ terminu przedawnienia ograniczył się do wskazania, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem na poczet zaległości nie dokonywano zajęć egzekucyjnych, pobrań środków pieniężnych, oraz czynności o których podatnik został powiadomiony. Okoliczność powyższą organ ustalił na podstawie informacji zawartej w piśmie z dnia 2 listopada 2006r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Organ nie odniósł się i nie wyjaśnił innych zawartych w tym piśmie informacji , które mogą mieć wpływ na ocenę biegu terminu przedawnienia a mianowicie, że były wystawione tytuły wykonawcze na N.C., oraz N. i Z. małż. C., że organ egzekucyjny wystąpił w dniu [...] do Sądu Rejonowego w B. z wnioskiem o wyjawienie majątku a wreszcie, że został uwzględniony wniosek o wpis hipoteki przymusowej z dnia [...] o czym organ egzekucyjny został powiadomiony w listopadzie 2004r. W orzecznictwie sadowo – administracyjnym jest ugruntowany pogląd, że wystawienie tytułu wykonawczego jak i jego doręczenie, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych nie przerywa biegu przedawnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ) - Postępowanie egzekucyjne w administracji ustanawia zasadę, że warunkiem wystąpienia przez organ egzekucyjny lub wierzyciela o wyjawienie majątku do sadu powszechnego jest bezskuteczność egzekucji. § 2 tego artykułu przewiduje odstępstwo od powyższej zasady i pozwala na wystąpienie o nakazanie wyjawienia majątku przed wszczęciem egzekucji administracyjnej lub w jej toku, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego, ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowych świadczeń za okres 6 miesięcy. Wyjawienie majątku nie oznacza czynności egzekucyjnej mającej wpływ na przerwę biegu terminu przedawnienia. Niemniej, dla oceny informacji zawartej w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, iż nie dokonywano zajęć egzekucyjnych, pobrań pieniężnych oraz czynności egzekucyjnych ma istotne znaczenie okoliczność czy w związku z wystawieniem tytułów wykonawczych było wszczęte postępowanie egzekucyjne i na jakim jego etapie organ egzekucyjny wystąpił o wyjawienie majątku. Należy wskazać, że przerwa biegu przedawnienia następuje z mocy prawa i obowiązkiem organu badającego wygaśniecie zobowiązania podatkowego jest ustalenie zaistnienia wszystkich okoliczności przewidzianych przez prawo, które mogą mieć wpływ na jego bieg. Z uzasadnienia zaskarżonych postanowień wynika, że decyzja Izby Skarbowej w była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, którego wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 27 października 2005r. w następstwie którego WSA w Krakowie uchylił decyzje Izby Skarbowej. A zatem toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym. Organ nie odniósł się do kwestii ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, nie wyjaśnił według jakiego stanu prawnego dokonywał oceny przesłanek zawieszenia Organ podjął próbę wyjaśnienia powyższej okoliczności w odpowiedzi na skargę. Należy podnieść, ze odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonego aktu przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 219 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Nadto budzi wątpliwość zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, że brak podstaw do przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro zasady przedawnienia ustawy zmieniającej były korzystniejsze dla skarżącej. Na marginesie należy podnieść, że organ nie wyjaśnił, dlaczego uznając przepisy ustawy zmieniającej za korzystniejsze, jednocześnie przyjmuje, że toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak również dlaczego w jego ocenie przepis art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ma zastosowanie także dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996r Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, że w listopadzie 2004 r. organ uzyskał informacje o wpisaniu hipoteki przymusowej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań za lata 1997-1998 wystawionych na oboje małżonków C. Stosownie do art. 70 ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Organ nie rozważył czy i jaki wpływ na bieg terminu przedawnienia ma powyższa okoliczność W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 217 wymienia elementy, jakie powinno zawierać prawidłowe postanowienie z tym, że § 2 nakłada na organ obowiązek zamieszczenia uzasadnienia faktycznego i prawnego jeżeli przysługuje skarga lub zażalenie do sądu administracyjnego. Elementem decydującym o przekonaniu o trafności rozstrzygnięcia jest jego uzasadnienie, które winno składać się z części omawiającej podstawy faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia.( art. 210 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej ) Uzasadnienie decyzji winno być zindywidualizowane, w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych, winno jasno określać dowody na podstawie których organ dokonał ustaleń oraz wskazywać dlaczego nie uwzględnił wszystkich wynikających z akt okoliczności. Treść uzasadnień zaskarżonych postanowień mimo, że dotyczą różnego stanu prawnego, jest jednakowa. Ponadto, jak wykazano wyżej organ nie zawarł w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień istotnych ustaleń co do daty z jaką nastąpił upływ terminu przedawnienia, nie odniósł się do wszystkich zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg terminu. Zasada przekonywania nie może być uznana za zrealizowaną, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Brak takiego uzasadnienia lub uzasadnienie niekompletne powoduje, że uzasadnienie nie wyjaśnia stronie motywów jakimi kierował się organ i nie poddaje się kontroli sądu. Reasumując należy stwierdzić, że organ umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia mimo, że nie ustalił i nie rozpatrzył w sposób wszechstronny okoliczności które mogły mieć wpływ na jego bieg czym naruszył przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, rozważy i oceni wszystkie zdarzenia wynikające z akt sprawy, a mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, uzupełniając w razie potrzeby materiał dowodowy, wyda stosowne rozstrzygnięcie Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c 152 orzekł jak w sentencji