I SA/Ke 500/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z (...) nr (...) w przedmiocie określenia E. W. i W. Sp. z o.o. z K. (Spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - 2643 zł, marzec 2013 r. - 8911 zł; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013 r. - 723 zł, luty 2013 r. – 73.505 zł; zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za: grudzień 2012 r. – 111.969 zł, styczeń 2013 r. - 52 702 zł, luty 2013 r. – 113.863 zł, marzec 2013 r. – 50.125 zł, a także umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że mógł orzekać w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 do marca 2013 r., pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Na podstawie tytułów wykonawczych nr (...) z (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr (...) z (...) dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone stronie pocztą w 5 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 6 grudnia 2018 r. Spór dotyczy prawa do odliczenia przez stronę za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących zakupy prętów żebrowanych i stali żebrowanej, wystawionych przez A. Strona nie wniosła zarzutów w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że A. nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali na rzecz E., a jej działanie polegało jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów mających pozorować transakcje krajowe i umożliwienie faktycznemu nabywcy z huty L. zakup stali po cenach niższych od cen producenta i odliczenie od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego. Zdaniem organu faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Spółką A. posługiwano się jedynie w celu wprowadzenia na rynek stali z niezapłaconym na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji VAT oraz umożliwienia Spółce dokonania w składanych deklaracjach VAT-7 odliczenia od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę. Organ ocenił, że A. występuje jako bufor, czyli podmiot, który dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje, najczęściej na zasadzie przesunięć magazynowych w ramach jednego magazynu, dostaw tych towarów do innego bufora lub brokera, jednocześnie formalnie wykazując i rozliczając transakcje. Ponadto organ stwierdził, że Spółka nie była rzeczywistym dostawcą stali do C. S.A. i pełniła w łańcuchu dostaw jedynie rolę bufora w transakcjach łańcuchowych. Droga towaru nie pokrywała się bowiem z kierunkiem fakturowania, a działalność strony polegała wyłącznie na fakturowym udokumentowaniu transakcji. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy w wyczerpujący sposób podważa należytą staranność Spółki w zakresie dokonywania transakcji ze spółką A. Spółka pełniła rolę bufora pomiędzy C.S.A. a znikającymi podatnikami, a jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha i utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Organ wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane, że obrót stalą mógł mieć miejsce, że faktury dokumentują czynności, które nie mogły być dokonane, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze. Jednocześnie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Spółka podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelne sprawdzenie kontrahentów i w sposób wyczerpujący podważa należytą staranność spółki w zakresie dokonanych transakcji ze spółką A. W rezultacie organ przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w związku z tym, że strona dokonała odliczenia z faktur VAT wystawionych przez A., które były pustymi fakturami, gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ ustalił, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność gospodarczą w kraju w zakresie obrotu wyrobami ze stali (pręty żebrowane) oraz wynajmu powierzchni użytkowych. Od 2003 r. firma zajmowała się produkcją wyrobów metalowych i z tworzyw sztucznych, handlem stalą, wynajmem, transportem, obrotem wierzytelnościami, a od XII 2012- IV 2013 handlem stalą i wynajmem. Ustalono również, że stal (pręty żebrowane) kupowała w firmach: A. Sp. z o.o., A.-S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz D. and C. Sp. z o.o. Organ zakwestionował tylko rzetelność zakupów stali dokonanych przez podatnika w A. Towary kupowane od ww. firm miały być dostarczane transportem dostawcy bezpośrednio do jedynego odbiorcy strony, tj. C. S.A. - firmy, która była, od wielu lat, znanym na rynku dystrybutorem wyrobów stalowych, posiadającą duże możliwości magazynowania stali. Pracownik Spółki I. S., zeznała 28 września 2016 r., że nigdy nie oferowano prętów i stali żebrowanej innym kontrahentom. Następnie ustalono, że dostawcami A. były firmy krajowe, spółki z o.o.: R., S., M., W., Wrocław C. and D., W. Warszawa oraz B. D.S. W zakresie poszczególnych fakturowych dostawców prętów stalowych do A. ustalono, że część z nich przestała wykazywać jakąkolwiek aktywność zarówno w odniesieniu do prowadzonej działalności jak i w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych i rejestracyjnych. A. dokonywała też w 2012 i w 2013 r. transakcji z podmiotem L. z Ł. oraz z F. z W., z którymi zawarto pisemną umowę o współpracę, a transport organizowała firma A. Rzetelność transakcji przeprowadzonych przez A. oraz jej dostawców została zweryfikowana przez właściwe organy podatkowe, a do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z (...) znak: (...) wydaną wobec A. m.in. w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur na rzecz E. oraz na rzecz D. and C. Sp. z o.o. oraz protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. wobec A., a także przesłuchanie w charakterze strony K. J. - prezesa A. z 19 marca 2015 r., sporządzone w trakcie tej kontroli. Decyzja ta stała się ostateczna - podatnik nie wniósł dowołania od decyzji. Ustalenia dotyczące spółki A. oparto także na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania (...) oraz (...) prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego J. S. z 15 stycznia 2014 r. i 16 stycznia 2014 r., protokołu przesłuchania podejrzanego K. J. z dnia 28 września 2017 r. oraz dowodach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postaci protokołów przesłuchania świadka K. J. z 9 lipca 2013 r. oraz 15 września 2014 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. pomimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła w okresie od marca 2012 r. do października 2013 r. działalności gospodarczej i nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w zakresie transakcji zakupu stali oraz dalszej jej sprzedaży w okresie od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. uczestniczyła w tzw. transakcjach o charakterze karuzelowym. Ustalono, że od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. spółka A. zajmowała się hurtowym zakupem i dalszą odsprzedażą prętów stalowych. W kontrolowanym okresie spółka nabywała również palety, opony oraz handlowała odzieżą. Poza tym nabywała oraz świadczyła usługi transportowe na terenie kraju i zagranicą, co było ściśle związane z obrotem stalą. Z akt sprawy wynika, że spółka ta została założona 28 września 2011 r. i od początku zaczęła uzyskiwać wysokie obroty sięgające kilku milionów złotych. Jak ustalono spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego ani marketingowego. A. dokonywała zakupu u podmiotów mających swoją siedzibę na terenie kraju oraz podmiotów zagranicznych, które dokonywały na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Sposób pozyskiwania kontrahentów ograniczał się do korzystania z portalu internetowego "metale.pl". A. pełniła rolę swoistego pośrednika w handlu stalą tzn. nabyty towar natychmiast był odsprzedawany do następnego kontrahenta, przy czym wbrew temu co zeznał K. J., zawierane transakcje nie miały na celu maksymalizacji zysku, a jedynie wydłużenie łańcucha kolejnych odbiorców. Ustalono także, że A. zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, czyli takich które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i są określane jako tzw. "znikające podmioty", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa m.in. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku wynikającego z deklaracji podatkowych oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze wyłudzeń VAT. Pomimo, iż w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie dostawcami A. były tylko trzy spośród siedmiu wymienionych wyżej firm, to dla zobrazowania funkcjonowania spółki A. w dalszej części decyzji zostały również przedstawione ustalenia dotyczące wszystkich jej kontrahentów, których faktury spółka A. ujęła w ewidencjach zakupu VAT w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Wśród dostawców A. w latach 2012-2013 znajdowały się podmioty: R. Sp. z o.o., (następnie przekształcona w Y. Sp. z o.o.), S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.), które były powiązane osobowo i kapitałowo ze spółką A. poprzez prezesa spółki, tj. K.J., który był zarówno prezesem każdej z tych firm jak i ich głównym udziałowcem. Pozostali krajowi dostawcy stali do tej spółki to: W. Warszawa Sp. z o.o., Wrocław C. and D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B.D.S.. Zatem w różnych odcinkach czasu K.J. sam od siebie kupował i sam sobie sprzedawał pręty stalowe. K.J. był również prezesem zarządu spółki A. Limited z C. (...), która z kolei była dostawcą prętów stalowych do spółki S. Sp. z o.o. (największego dostawcy stali do A.). Ponadto, jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M., Spółka A. zaprzestała działalności w zakresie handlu stalą w momencie wprowadzenia przez ustawodawcę tzw. "odwrotnego obciążenia" w zakresie handlu stalą. Wprowadzenie takiej zasady opodatkowania przez ustawodawcę spowodowało w znacznym stopniu ukrócenie oszustw w zakresie handlu stalą. Powiązania pomiędzy firmami oraz sposób ich funkcjonowania, współpracy, dokonywania transakcji opisał szczegółowo przesłuchany w charakterze strony 19 marca 2015 r., 19 stycznia i 28 września 2017 r. K. J.. Dyrektor wskazał ponadto, że zeznań prezesa E. J. W. oraz pracowników biurowych tej spółki (M. C. oraz I.S.) wynika, że ze spółką A. nie były zawarte pisemne umowy, a podstawą dokonywania transakcji były pisemne zamówienia składane na konkretny towar. Zapłata następowała po rozładunku stali w C. S.A., na który E. wystawiała faktury sprzedaży. W pierwszej kolejności C. płacił przelewem Spółce E., a następnie Spółka sporządzała przelew do odbiorców. Przed każdą dostawą spółka E. otrzymywała poprzez e-mail certyfikaty w postaci skanów. Oryginały były przywożone przez kierowcę do C. i były zostawiane w zbrojarni. Spółka nie przyjmowała stali na magazyn i nie składowała jej. Była ona dostarczana bezpośrednio do C. przez firmy transportowe, kierowców. Pomimo, że Spółka nie magazynowała towaru, to jednak wystawiała WZ. M. C. zeznała, że nie była w siedzibie firmy A. oraz, że jej przedstawiciele nigdy nie byli w Spółce. Kontakty z firmą A. odbywały się telefonicznie lub mailowo, a umowy zawierane były ustnie - telefonicznie, a przed podjęciem współpracy czekano na informacje z urzędu skarbowego o tym, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i sprawdzano w KRS oraz w wywiadowi. Przesłuchany 23 stycznia 2018 r. w charakterze świadka, J. W. zeznał, że od czasu powstania firmy jest właścicielem, prezesem zarządu, a obecnie dyrektorem Spółki. Od 2001 r. był Przewodniczącym Rady Nadzorczej C. S.A. Pełniąc tę funkcję znał wszystkie informacje dotyczące dostawców. Kontakt z firmą A. został nawiązany poprzez pracowników: panie C. i S., które prowadziły współpracę z ww. firmą drogą elektroniczną i telefoniczną. Świadek osobiście nie poznał K.J., nie uczestniczył również w żadnych spotkaniach z przedstawicielami A. Przesłuchany 19 stycznia 2017 r. w UKS w K. J. W. zeznał, że nie pamięta z czyjej inicjatywy wyszedł handel z C., ale było to potrzebne do zapewnienia ciągłości produkcyjnej zbrojarni C.. Spółka E. zajmowała się tylko i wyłącznie tranzytem, pośrednictwem, nie zajmowali się rozładunkiem i załadunkiem stali, a stal wykorzystywana była "tylko do celów handlowych". Na podstawie zeznań pracowników E., prezesa spółki, właścicieli firm transportowych, kierowców, dokumentów CMR oraz WZ (dowody włączone do akt postępowania odwoławczego) ustalono, że pręty żebrowane (zafakturowane przez A.) były transportowane do magazynów C.L S.A. bezpośrednio z hut zlokalizowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym głównie z łotewskiej huty stali L., słowackiej S. a.s. oraz włoskiej F. Transport odbywał się na zlecenie m.in.: A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., A. Limited oraz P. s.r.o. Na okazanych przez firmy transportowe dowodach CMR brak jest potwierdzenia przez firmę C. S.A. (brak jest podpisów, pieczęci firmowej potwierdzającej otrzymanie towaru). Do kopii dokumentów CMR dołączone są dowody WZ poświadczającego wydanie towaru z magazynu firmy E. Na dokumentach WZ znajduje się pieczęć C. oraz podpis i pieczęć pracownika przyjmującego towar do magazynu. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. wobec C. S.A. w zakresie rzetelności transakcji z E.za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. firma C. S.A. nie okazała do kontroli dowodów CMR. Zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego kopie dowodów CMR pochodziły od firm transportowych i kierowców realizujących dostawy stali do firmy C. S.A. Na podstawie dokumentów CMR i WZ ustalono dane firm transportowych i kierowców dokonujących transportu towaru. Z zeznań kierowców (włączonych do akt postępowania odwoławczego) wynika, że dokumenty te przekazywali pracownikowi C. S.A. Dokumenty WZ wystawiane były dla C. S.A. po otrzymaniu dokumentu WZ z A., z którego przepisywano treść - tak zeznawali pracownicy E., natomiast pracownik C. J. S. przesłuchany 19 stycznia 2017 r. zeznał, że dokument ten wraz z CMR i awizo otrzymywał od kierowcy. Dyrektor wskazał na zeznania właściciela firmy transportowej J.K. Podniósł, że podobnej treści zeznania co do obiegu dokumentów transportowych, samego transportu stali, złożyli też inni kierowcy przesłuchani w trakcie kontroli podatkowej wobec C. w zakresie VAT za styczeń - kwiecień 2013 r. Dyrektor postanowieniem z 30 sierpnia 2019 r. włączył do akt postępowania protokoły przesłuchania świadka L. N. z 8 sierpnia 2018 r., J. K. z 8 sierpnia 2018 r., świadka S. B. z 8 sierpnia 2018 r., L. B. z 7 sierpnia 2018 r., S. B. z 6 sierpnia 2018 r., W. M. z 6 sierpnia 2018 r., A. S. z 6 sierpnia 2018 r. - właścicieli bądź kierowców świadczących usługi transportowe prętów stalowych z huty do C. oraz wyjaśnienia przewoźników sporządzone na piśmie lub mailowo wraz z kopiami dokumentów transportowych tj. CMR, faktura, zlecenie spedycji. Z zeznań pracowników i właścicieli firm transportowych oraz wyjaśnień firm transportowych wynika, że dokumenty WZ wystawione przez firmę E. zostały kierowcy doręczone w trakcie rozładunku prętów żebrowanych na terenie firmy C. S.A., ul. Z. w K., który był już potwierdzony przez pracownika C. Zeznania świadków są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez pracowników E. M. C. i I. S. Sam prezes E. w tym zakresie zeznał, że dokumenty WZ były wystawiane przez panie C. i S. na podstawie awiza i były wysyłane drogą mailową do C. Dyrektor wskazał, że z powyższego wynika, iż miejsce przeznaczenia towaru było znane już w momencie jego wydania kierowcom w hucie na Łotwie, na Słowacji i we Włoszech, a mimo tego między nadawcą a odbiorcą prętów stalowych występowały, zgodnie z treścią wystawionych faktur, jeszcze firmy: W. Sp. z o.o. i A. Sp. o.o., Spółka - pierwszy łańcuch; A. Limited, S.Sp. z o.o., i A., Spółka - drugi łańcuch; P. s.r.o., S. Sp. z o.o. A., Spółka - trzeci łańcuch, które faktycznie w żadnych dostawach nie uczestniczyły. W ocenie Dyrektora powyższe oznacza, że to nie strona była dostawcą przedmiotowego towaru, a jej rola w schemacie oszustwa karuzelowego nosiła znamiona tzw. "bufora". Jeżeli chodzi o dostawców A. to ustalono, że firmy: R. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., M. Sp. o.o., W. Sp. z o.o., Wrocław C. and D. Sp. z o.o., W. Warszawa Sp. z o.o. to podmioty, które posiadają wszelkie znamiona podmiotu występującego jako tzw. "znikający podatnik", czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego na potrzeby VAT, który tylko dla pozoru nabywa towar, a następnie dokonuje jego fakturowej dostawy z naliczeniem kwot VAT - bez odprowadzenia należnych kwot do urzędu skarbowego. Jednocześnie organ przedstawił szczegółowe ustalenia dokonane względem tych firm. Podobnie jak pozostali dostawcy tak i spółka Wrocław C. and D. oraz W. Warszawa Sp. z o.o. w toku prowadzonych postępowań nie okazały żadnych dokumentów księgowych. Nie posiadały żadnego zaplecza do wykonywania działalności związanej z obrotem stałą, a jedynie wirtualne biura. Prezesem obu firm była osoba podstawiona (J. S.), nie mająca żadnej wiedzy na temat ich funkcjonowania. Na zlecenie osób trzecich wykonywał czynności typowe dla tzw. słupów podatkowych. Zgodnie z przygotowaną wcześniej dokumentacją dokonał nabycia udziałów w spółkach za kwoty znacznie przekraczające jego możliwości finansowe. Jego zadanie ograniczało się głównie do zakładania rachunków bankowych, podpisywania umów handlowych, faktur, dowodów WZ oraz deklaracji podatkowych itp. wykazujących nieprawdziwe dane. Spółki funkcjonowały w sposób typowy dla znikających podatników tj. nie było z nimi kontaktu, brak siedziby, infrastruktury technicznej, które po kilkumiesięcznym okresie prowadzenia działalności były sprzedawane zazwyczaj na rzecz obywateli państw trzecich. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania J. S., przesłuchanego w charakterze przesłuchanego 15 i 16 stycznia 2014 r. oraz E. L., współwłaścicielki Wirtualnego Biura pod nazwą C. s.c. w Ł., P. B. – prezesa i właściciela W. Sp. z o.o. Biuro Wirtualne w W., B. D. – doradcy klienta biznesowego w Banku PEKAO S.A., M. L. – doradcy klienta Biznesowego z Credit Agricole Bank Polska S.A. Organ ustalił ponadto, że A. dokonywał również wewnątrzwspólnotowego nabycia stali od O., L., P. s.r.o. W ocenie Dyrektora transakcje te A. zawarł w celu wprowadzenia na rynek polski jak największej ilości stali, w celu jej dalszej odsprzedaży do innych podmiotów. Transakcje te nie miały jednak na celu osiągnięcia zysku, a jedynie wprowadzenie do obrotu jak największej ilości towaru oraz jego rzekomej odsprzedaży na rzecz kolejnych odbiorców i w konsekwencji umożliwienie tym podmiotom, dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych faktur. Rzeczywiste zawieranie takich transakcji nie miało bowiem ekonomicznego uzasadnienia, co przyznał także przesłuchiwany K.J. Taki model prowadzenia działalności gospodarczej w ocenie Dyrektora, tzn. mieszanie nabyć stali od krajowych dostawców - "pośredników" i zagranicznych producentów stali (hut) mogło wyłącznie służyć ukryciu prawdziwego celu tych transakcji, tj. tworzenie tzw. "karuzeli podatkowej". Transakcje z tymi firmami były pozorne, nie miały bowiem na celu uzyskanie korzyści ekonomicznych, lecz podatkowych. Według Dyrektora transakcje z dostawcami opisanymi wyżej były pozorne, a tym samym faktury wystawione przez A. nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i nie mogły być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy. Podatek VAT wykazanych w tych fakturach podlegał w związku z tym zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał, że przywołana wyżej decyzja dot. A., jak również decyzje organów podatkowych wydane na pośrednich "kontrahentów" Spółki miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wszystkie powyżej opisane okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta A. oraz pośrednich kontrahentów E. przesądzają o tym, że transakcje, w których brała udział strona miały charakter "karuzeli podatkowej". Jednocześnie Dyrektor opisał szczegółowo mechanizm działania opisywanego oszustwa podatkowego. W ocenie Dyrektora niepodważalnym w niniejszej sprawie jest ustalenie, że Spółka nie otrzymała żadnego towaru w oparciu o zakwestionowane faktury zakupu prętów żebrowanych wystawionych przez A., który to podmiot miał pełnić rolę tzw. "bufora". Nie nabywając zatem stali Spółka nie mogła być jego dostawcą na rzecz C. S.A., którą wskazał jako odbiorcę w wystawionych na jej rzecz fakturach, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor wskazał na orzeczenia TSUE oraz NSA. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor m.in. wskazał, że w sprawie miało miejsce działanie o nieuczciwych celach, a podatnik brał w nich udział, stąd nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po jej stronie "dobra wiarę". W rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając VAT z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru i akceptuje on taką fakturę, aby następnie wykorzystać ją do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście zarzucania przez stronę, że brak jest dowodów na świadome jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym, Dyrektor wskazał, że z dokumentacji dotyczącej transportu towaru wynika, że Spółka wiedziała skąd pochodzi towar, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu stalą (powiązane osobą prezesa – K.J.) w związku z tym trudno w takich okolicznościach sprawy uznać, że podatnik nie miał świadomości istniejących powiązań osobowych dostawców do A., a właściwie, że dostawcą stali był wyłącznie K. J., który na potrzeby tego procederu wykorzystał cztery spółki, w których był jednocześnie prezesem i udziałowcem. Z takimi informacjami strona mogła się zapoznać w KRS. Z przedłożonej przez stronę korespondencji mailowej z hutą L. wynika, że w 2012 r. C. S.A., w której głównym udziałowcem jest E., nawiązała kontakt z dyrektorem ds. handlowych huty. Spółka twierdzi w związku z tym, że chciała nabywać stal bezpośrednio w hucie, ale ta takiej współpracy z C. nie chciała podjąć, w związku z tym zmuszona była do szukania pośredników. Z korespondencji tej jednak nie wynika, czy pracownik huty wskazał jakie firmy są odbiorcami stali z huty i których pośredników poleca, czy właśnie takich pośredników wskazała, z którymi Spółka w ostateczności C. nawiązała współpracę. Nadto Spółka w momencie rozpoczęcia handlu prętami żebrowanymi w 2012 r. posiadała tylko jednego odbiorcę – C. S.A. W 2013 r. też był to jedyny odbiorca. Nieprzekonywujące w tej sytuacji są zeznania J. W., że rozpoczęcie działalności w obrocie stalą związane było z koniecznością zapewnienia ciągłości produkcyjnej zbrojarni C. S.A. Jak ustalono C. S. A. działała w branży od kilku lat, zatrudniała ok. 200 pracowników i posiadała specjalny dział handlowy. W tej sytuacji wątpliwe jest twierdzenie, że C. S.A. musiał korzystać przy zakupie stali z pośrednictwa małej spółki zatrudniającej 4 osoby. Brak jest również ekonomicznego uzasadnienia dlaczego Spółka zajmowała się dostawami stali tylko dla jednego odbiorcy, gdyż oferując towar w atrakcyjnej cenie mogła mieć znacznie więcej kontrahentów, a tym samym maksymalizować zysk. Nie bez znaczenia jest fakt, że J. W. był powiązany ze spółką C. Uwzględniając powyższe, obie spółki powiązane osobowo i kapitałowo działając w porozumieniu sztucznie wydłużały drogę jaką przebył towar poprzez tworzenie odpowiedniej dokumentacji. Fakturowym odbiorcą stali od A. był też S. A.P., który jednocześnie był bezpośrednim dostawcą stali do C. W okresie od października do grudnia 2012 r. wystawił faktury sprzedaży prętów stalowych na rzecz C. S.A. na kwotę netto 1 375 810,06 zł, podatek VAT 316 436,29 zł. Jak wynika z ustaleń Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec C. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. stal sprzedawana na fakturach wystawionych przez A. P. była transportowana z huty L. na Ł. bezpośrednio do miejsca przeznaczenia do C. S.A. lub na placu i do magazynów firmy A. P. w M. M. Jako odbiorcy według dokumentów transportowych występowały spółki: W. Warszawa oraz Wrocław C. and D., a więc te same firmy, które były dostawcami fakturowymi firmy A. - wobec których udowodniono, że pełniły role "znikającego podatnika". O świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym świadczą również przeprowadzanie wszystkich transakcji z różnymi kontrahentami według z góry określonego schematu; szybkość przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży oraz brak zaangażowania w ich realizację; brak nadzoru nad przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży oraz zaniechanie sprawdzania stanu towaru; brak jakichkolwiek problemów z pozyskaniem odbiorców a właściwie brak poszukiwania odbiorców i posiadanie wyłącznie jednego odbiorcy, brak problemów z zapłatami za towar zamawiany przez kontrahentów, który zawsze był dostępny, co jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym; nieracjonalne zaufanie kontrahentów polegające na przekazywaniu wielomilionowych kwot przed dostawą towarów; okoliczności nawiązywania i realizacji współpracy z poszczególnymi kontrahentami, w szczególności: mała wiarygodność dostawców (większość z nich to jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania, spółki powiązane osobowo i kapitałowo), a strona tylko dla pozoru dokonała ich weryfikacji, dokonując sprawdzenia kontrahenta tylko pod względem formalnym; kontakt nie był nawiązywany osobiście, lecz dochodziło do niego za pomocą komunikatorów elektronicznych, bądź rozmowy telefonicznej, którym nie towarzyszyło pisemne określenie warunków i zasad współpracy; a także pomimo niesprawdzenia wiarygodności dostawców oraz niekontaktowania się z nimi osobiście, dokonywanie zapłaty za towar dostawcom ze środków pochodzących od odbiorców chcących kupić ten towar od C. przed jego dostawą, co wskazuje na nieformalne "gwarancje" bezpieczeństwa finansowego uczestników takiego obrotu, świadczące o lojalności charakterystycznej dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu, że organ rozpatrując sposoby dochowania należytej staranności, jedynie w dostawach spółki A. doszukał się nieprawidłowości, Dyrektor wskazał, że E. była świadomym uczestnikiem oszustwa, co w konsekwencji zwalnia organ z badania tzw. "dobrej wiary", a zachowanie Spółki w stosunku do innych dostawców nie ma wpływu na ocenę transakcji z A. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT: - art. 108 poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż w sprawie wystawiono tzw. "puste faktury", a nie doszło w niej do sprzedaży towarów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż w przedmiotowej sprawie wystawiono tzw. "puste faktury", a nie doszło w niej w ogóle do sprzedaży towarów; - art. 7 ust. 8 poprzez pominięcie jego zastosowania w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu struktury dostawy łańcuchowej; 2. przepisów postępowania, tj.: art. 120, 121 §1, 122 w zw. z art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez uznanie, że do czynności dostawy dokonanych przez skarżącą w rzeczywistości nie doszło; bezpodstawne założenie, że skarżąca miała znajomość przebiegu łańcucha transakcji pomiędzy A. a jej kontrahentami; pominięcie w postępowaniu faktu, iż rzetelność kontrahentów skarżącej została potwierdzona przez wydanie zaświadczeń VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Mo.; uprawdopodobnienie, a nie wykazanie udziału w tzw. "karuzeli finansowej", a także nie uwzględnienie dobrej woli skarżącej w dokonywaniu przedmiotowych transakcji. Zdaniem skarżącej organy obu instancji nie dokonały należytej analizy wykonania przez nią obowiązku należytej staranności o jakiej można było mówić w latach 2012 — 2013. Podkreśliła, że w czasie, którego decyzja organu drugiej instancji dotyczy, były zupełnie inne możliwości sprawdzania kontrahentów niż są obecnie. Skarżąca wykorzystała wszystkie możliwości jakie miała oraz jakie były dostępne w tamtym czasie do sprawdzenia rzetelności A. Organy przyznały jedynie arbitralnie, że Spółka nie dopełniła standardów należytej staranności, nie wskazując jednocześnie jakie te standardy według organów powinny być oraz czy w czasie podejmowania przez skarżącą decyzji biznesowych mogłyby dostarczyć innych, bardziej dokładnych danych niż Spółka posiadała. Zatem w ocenie skarżącej organy nie wykazały, że Spółka mogłaby w tamtym czasie pozyskać więcej danych o A., niż te które posiadała oraz informacji, które mogła by uznać za niepokojące. W ocenie skarżącej organy nie miały zupełnie wiedzy o tym o jakiego rodzaju towarze mowa oraz do jak wyspecjalizowanych dostaw dochodziło, dlatego zupełnie nietrafiona jest ocena organu drugiej instancji, że Spółka nie zarządzała towarem jak właściciel. Spółka była właścicielem towaru zakupionego w A., który następnie był sprzedawany dalej. Skarżąca decydowała ile towaru zamawia i u którego kontrahenta podejmując tym samym pełne ryzyko gospodarcze dokonywanych transakcji. Następnie decydowała o tym w jaki sposób i po jakich cenach będzie sprzedawać towar, a zatem nim rozporządzać. W opinii skarżącej powyższe przesłanki w pełni wypełniają normę art. 140 k.c., który stanowi, że "w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Spółka wskazała, że przedmiot jej działalności jest wysoce wyspecjalizowany a towary, które są przedmiotem jego działania tj. pręty żebrowane są niezwykle trudne w transporcie. Podniosłą również, że przewożenie elementów stalowych jest kosztowne w porównaniu z innymi bardziej gabarytowymi i lekkim towarami, koszt ten podnoszony jest przez czynności związane z załadunkiem i wyładunkiem. Skarżąca mając pewnego odbiorcę jakim był C. S.A., decydowała się na dostarczenie towaru do ich siedziby, po to by nie ponosić dodatkowych kosztów związanych z transportem do siedziby Spółki w K., jednocześnie w czasie transportu mogła w każdej chwili zmienić miejsce dostawy. Skarżąca wskazała, że powyższe działanie było w pełni uzasadnione zarówno pod względem gospodarczym jak i ekonomicznym. Irracjonalne, zdaniem strony, byłoby natomiast transportowanie towaru, w szczególności takiego trudnego w załadunku i wyładunku, z dodatkowymi przystankami, skoro skarżąca dokonywała zakupów na podstawie wcześniejszego szczegółowego zlecenia od swojego odbiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 27 lutego 2020 r. prokurent Spółki złożył zdjęcie sporządzone przez pracownika Spółki dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy w organie podatkowym, a których nie ma w aktach sprawy przesłanych do sądu. Oświadczył, że złożona fotokopia jest projektem decyzji, która znajdowała się w aktach sprawy, a nic z tego projektu nie ma w wydanej wobec Spółki decyzji. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Pełnomocnik organu sprzeciwił się wnioskowi i oświadczył, że nie jest to dokument urzędowy, a znajdujący się na nim numer porządkowy nie pokrywa się z numerem wydajnej w sprawie decyzji. Sąd postanowił – na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. - nie uwzględnić wniosku dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd te ustalenia w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem skargi jest decyzja określająca E. W. i W. Sp. z o.o. z K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i marzec 2013 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń i luty 2013 r.; zobowiązania podatkowego – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń, luty i marzec 2013 r.; umorzenia postępowania podatkowego za kwiecień 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zanim zaskarżona decyzja zostanie poddana merytorycznej ocenie, należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania. Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora, że istnieje możliwość orzekania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 do marca 2013 r., pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony 5 grudnia 2018 r. Na podstawie tytułów wykonawczych nr (...) z (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr (...) z (...) dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 6 grudnia 2018 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zatem nie upłynął. Stwierdzone w powyższej kwestii fakty nie były kwestionowane przez skarżącą. Dlatego możliwa jest ocena merytoryczna zaskarżonej decyzji. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy: prawa do odliczenia przez stronę za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakupy prętów żebrowanych i stali żebrowanej, wystawionych przez spółkę A. oraz w związku z tą transakcją następnie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor powołując się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lita, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przyjmując za podstawę ustaleń zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy i uzupełniony przez organ odwoławczy stwierdza, że wystawca spornych faktur spółka A. nie dokonała dostawy towarów na rzecz E.W. i W. Sp. z o.o. Dlatego słusznie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował także faktury wystawione przez stronę na rzecz C. S.A. oraz potwierdził udział skarżącej w "karuzeli podatkowej". Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne i ocenę prawną zaprezentowane w zaskarżonej decyzji podniosła zarzuty naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie wystawiono tzw. "puste faktury", a nie doszło w niej w ogóle do sprzedaży towarów; - art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że w sprawie wystawiono tzw. "puste faktury", a nie doszło w niej do sprzedaży towarów; - art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez uznanie, że do czynności dostawy dokonanych przez skarżącą w rzeczywistości nie doszło oraz uprawdopodobnienie, a nie wykazanie udziału w tzw. "karuzeli finansowej", a także nie uwzględnienie dobrej woli skarżącej w dokonywaniu przedmiotowych transakcji. Zatem zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury obrazują czynności dokonane, a więc dostawę towarów, czy też są to ,,faktury puste", za którymi nie szły faktyczne czynności, co powoduje pozbawienie skarżącą prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Przy czym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. ,,pustych faktur" – w prawidłowym rozumieniu jaki przedstawiony został w zaskarżonej decyzji - oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast, jak trafnie wskazuje Dyrektor, "dobra wiara" ma znaczenie w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15). W pierwszej kolejności oceniając zarzuty naruszenia przepisów postepowania i konfrontując je z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Sąd nie stwierdza naruszenia przez organy podatkowe art. 122 czy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy. Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W sytuacji jednakże, gdy zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, co ewidentnie miało miejsce w niniejszej sprawie, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe. Co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. Skoro organy zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie to skarżąca posłużyła się pustymi fakturami, akceptując ich treść, rozważania o zachowaniu należytej staranności byłyby zbędne. Takie bowiem zachowanie nie tylko świadczy o niezachowaniu należytej staranności, ale jednoznacznie wskazuje na złą wiarę po stronie skarżącego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1451/16 z 8 czerwca 2018 r.). W związku z tym, do Sądu należy ocena, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup wyrobów ze stali zaewidencjonowany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na potwierdzenie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (zeznania świadków, decyzje wydane wobec osób trzecich, protokoły kontroli i inne dokumenty) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Zatem w sprawie dopuszczono i przeprowadzono szereg kluczowych dowodów. W świetle tak obszernie zgromadzonego materiału dowodowego uprawnionym stało się twierdzenie, że faktury VAT wystawione przez spółkę A. w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. na rzecz skarżącej w rzeczywistości nie dokumentowały dostawy stali żebrowanej i prętów żebrowanych. Zgromadzony materiał dowodowy z poszanowaniem powyższych zasad potwierdza jednoznacznie, że spółka A. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali, a jej działanie polegało jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów mających pozorować transakcje krajowe i umożliwieniu faktycznemu nabywcy z hut zakup stali po cenach niższych od cen producenta. Pełniła ona rolę bufora - tj. podmiotu który legalizuje/uwiarygadnia obrót towarem, wystawiając faktury na dostawy krajowe stali umożliwiające kolejnym podmiotom, biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, odliczenie podatku naliczonego. Powyższa ocena funkcjonowania w obrocie prawnym ww kontrahenta skarżącej i jego dostawców nie jest dowolna, ponieważ została zweryfikowana w toku postępowania podatkowego przez właściwe organy podatkowe. Potwierdzeniem prawidłowych ustaleń co do fikcyjności spółki A. i jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym są wielorakie dowody i jednolite w swojej wymowie. Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organów co do fikcyjności działalności spółki A., a tym samym zgromadzonych na powyższą okoliczność dowodów. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z urzędu jest jednak ocenić prawidłowość postępowania dowodowego i jego ostateczny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym należy wskazać, że dowody zgromadzone w sprawie są rzetelne, wiarygodne, wzajemnie spójne i wystarczające dla uznania, że spółka A. wystawiła ,,puste faktury", mające rzekomo potwierdzać dostawę stali żebrowanej i prętów żebrowanych dla skarżącej. Niewątpliwie wśród kluczowych dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych są: włączona do akt sprawy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia (...) znak: (...) wydana wobec spółki A. m.in. w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur na rzecz skarżącej spółki oraz na rzecz D. and C. Sp. z o.o.; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. wobec spółki A.; protokół z przesłuchania w charakterze strony K. J. –prezesa spółki z 19 marca 2015 r., sporządzony w trakcie tej kontroli. K. J. – prezes zarządu spółki A. przedstawił opis powiazań pomiędzy firmami, sposób ich funkcjonowania, współpracy oraz dokonywania transakcji, z którego ewidentnie wynika fikcyjność jego działalności. Zeznał między innymi, że osobiście nie kontaktował się z kontrahentami za wyjątkiem kilku rozmów z pracownikami tych firm; nie był osobiście w siedzibach firm, z którymi współpracował, za wyjątkiem spółki Liepajas znajdującej się na Łotwie; nie zawierał umów na dostawę stali i na takiej samej zasadzie odbywała się współpraca z M., W. Warszawa, Wrocław C. and D.; umowa była taka, że jak samochód był załadowany to robiono przelew, a przewoźnicy świadczący usługi transportowe wystawiali faktury bezpośrednio na spółkę A.; cenę za towar ustalano telefonicznie lub mailowo z J.S. Ustalenia dotyczące spółki A. oparto także na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania o numerze (...) oraz (...) prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego J. S. z 15 stycznia i 16 stycznia 2014 r., protokołu przesłuchania podejrzanego K. J. z 28 września 2017 r. oraz dowodach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postaci protokołów przesłuchania świadka K. J. z 9 lipca 2013 r. oraz 15 września 2014 r. Wniosek wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego jest również jednoznaczny i nie kwestionowany przez skarżącą, że spółka A.pomimo formalnego zarejestrowania nie prowadziła w okresie od marca 2012 r. do października 2013 r. działalności gospodarczej i nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie transakcji zakupu stali oraz dalszej jej sprzedaży w okresie od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. uczestniczyła w tzw. transakcjach o charakterze karuzelowym. Wiarygodności zeznaniom K. J. i J. S. nie umniejsza okoliczność, że zostały złożone w innym postępowaniu, a strona nie brała udziału w czynności przesłuchania. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań zostały włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód, zaś skarżąca nie kwestionuje wiarygodności tych dowodów. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wskazuje także, że spółka A. zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, czyli takich które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i są określane jako tzw. "znikające podmioty", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa m.in. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku wynikającego z deklaracji podatkowych oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze. W tym zakresie został również zgromadzony obszerny i należycie oceniony materiał dowodowy. Z dowodów na powyższą okoliczność bezspornie wynika, że wśród dostawców A. w latach 2012-2013 znajdowały się podmioty tj.: R. Sp. z o.o., (następnie przekształcona w Y. Sp. z o.o.; transakcje od 13.03.2012 r. 13.11.2012 r.), S. Sp. z o.o. (transakcje od 06.09.2012 r. do 23.09.2013 r.), M. Sp. z o.o. (transakcje od 12.04.2013 r. do 30.09.2013 r.), które były powiązane osobowo i kapitałowo ze spółką A. poprzez prezesa spółki, tj. K.J., który był zarówno prezesem każdej z tych firm jak i ich głównym udziałowcem. Zatem w różnych odcinkach czasu K. J. sam od siebie kupował i sam sobie sprzedawał pręty stalowe. Ustalenia dotyczące dostawców spółki A. szczegółowo zostały przedstawione na str. 16-22 zaskarżonej decyzji i z ich podsumowania wynika jednoznaczny wniosek, że firmy: R., S., M. W., Wrocław C. and D., W. Warszawa - to podmioty, które posiadają wszelkie znamiona podmiotu występującego jako tzw. "znikający podatnik", czyli podmiotu formalnie zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług, który tylko dla pozoru nabywa towar, a następnie dokonuje jego fakturowej dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzenia należnych kwot do urzędu skarbowego. Potwierdzeniem powyższych ustaleń są dowody z decyzji organów podatkowych wydane wobec dostawców spółki A., i tak: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 20.08.2014 r. wobec W.Sp. z o.o. decyzję znak: (...) określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Wskazana decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji; - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec R. Sp. z o.o. decyzję, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. Z powyżej decyzji wynika, że R.Sp. z o. o w okresie objętym postępowaniem kontrolnym brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT; - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją znak (...) z dnia 13.08.2013 r. określił W. Warszawa Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. Wskazana decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji; - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu (...) decyzją znak: (...) określił dla W. C. and D. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od I do XII 2012 r. Wskazana decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wskazane wyżej decyzje organów podatkowych wydane na pośrednich "kontrahentów" skarżącej spółki miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który zasadnie uwzględnił Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Stąd prawidłowy jest wniosek organów, że firmy te faktycznie w żadnych dostawach nie uczestniczyły. Powyższe oznacza, że to nie skarżąca była dostawcą przedmiotowego towaru dla spółki C. SA, a jej rola w schemacie oszustwa karuzelowego nosiła znamiona tzw. "bufora". Łańcuch powiązań w zakresie handlu prętami, w okolicznościach faktycznych sprawy był bowiem oczywisty i przedstawiał się następująco: pierwszy łańcuch: W. Sp. z o.o. i A. Sp. o.o. - do E. W. i W. Sp. z o.o.; drugi łańcuch: A. Limited, S. Sp. z o.o., i A. Sp. z o.o. - do E.W. i W. Sp. z o.o.; trzeci łańcuch: P. s.r.o., S. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. – do E. W. i W. Sp. z o.o. Stąd też za trafną należy uznać ocenę Dyrektora, że wszystkie wyżej opisane okoliczności dotyczące bezpośredniego kontrahenta spółki A. oraz pośrednich kontrahentów spółki E. przesądzają o tym, że transakcje, w których brała udział skarżąca miały charakter "karuzeli podatkowej". Niewątpliwie niepodważalnym w niniejszej sprawie jest ustalenie, że skarżąca spółka nie otrzymała żadnego towaru w oparciu o zakwestionowane faktury zakupu stali i prętów żebrowanych wystawionych przez spółkę A. W następstwie tego, że nie nabywając stali spółka nie mogła być dostawcą na rzecz C. S.A., którą wskazała jako odbiorcę w wystawionych na jej rzecz fakturach, uzasadnione jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za słusznością tezy organów, że nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając VAT z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru i akceptuje on taką fakturę, aby następnie wykorzystać ją do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście zarzucania przez stronę, że brak jest dowodów na świadome jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym, to należy wskazać, że skarżąca wiedziała skąd pochodzi towar, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu stalą. Wystarczy bowiem przeanalizować dokumentację dotyczącą transportu, by uznać tak jak Dyrektor, że podatnik miał świadomość istniejących powiązań osobowych dostawców do spółki A., a właściwie, że dostawcą stali był wyłącznie K. J., który na potrzeby tego procederu wykorzystał cztery spółki, w których był jednocześnie prezesem i udziałowcem. Z takimi informacjami strona mogła i powinna się zapoznać w KRS, co też czyniła szukając pośredników i przy okazji weryfikując spółkę A. Istotne dla oceny działań podejmowanych przez skarżącą są dowody z zeznań świadków – pracowników biurowych skarżącej – M. C.i I. S. oraz jej prezesa J. W.(przesłuchany 19.01.2017 r. i 23.01.2018 r.). Wnioski wynikające z zeznań ww osób związanych bezpośrednio ze skarżącą są jednoznaczne i przeczą tezie strony o braku u niej świadomości i wiedzy o uczestniczeniu w łańcuchu powiazań wespół ze spółką A. M. C., I. S. oraz J. W. przyznali bowiem, że ze spółką A nie były zawarte pisemne umowy, a podstawą dokonywania transakcji były pisemne zamówienia składane na konkretny towar; zaś zapłata następowała po rozładunku stali w C. S.A., na który spółka E. wystawiała faktury sprzedaży; w pierwszej kolejności C. S.A. płacił przelewem spółce E., a następnie E. sporządzał przelew do odbiorców; przed każdą dostawą spółka E. otrzymywała poprzez e-mail certyfikaty w postaci skanów, a oryginały były przywożone przez kierowcę do C. S.A. i były zostawiane w zbrojarni; spółka E. nie przyjmowała stali na magazyn i nie składowała jej, a była ona dostarczana bezpośrednio do C. S.A. przez firmy transportowe, kierowców; spółka E. nie magazynowała towaru, to jednak wystawiała dokumenty WZ. Podkreślenia wymaga, że sposób realizacji spornych transakcji był zaakceptowany i świadomie zaplanowany przez prezesa spółki J. W. Na taką ocenę działań podejmowanych przez prezesa spółki wskazują jego zeznania, w których podaje istotne fakty takie jak, że: kontakt z firmą A. został nawiązany poprzez pracowników: C. i S., które prowadziły współpracę z ww. firmą drogą elektroniczną i telefoniczną; on sam osobiście nie poznał K.J. - prezesa spółki A.; nie uczestniczył również w żadnych spotkaniach z przedstawicielami A.; ustalaniem warunków współpracy i negocjowaniem cen zajmowały się pracownicy C. i S.; nie wiedział skąd przyjeżdżał towar i czy był po drodze rozładowywany, nie znał nazwisk kierowców, ani marek pojazdów używanych przy dostawach; nie wiedział również kto ponosił koszty ubezpieczenia towaru zakupionego w spółce A. Ustalone w toku postępowania i również przyznane przez J.W. tego rodzaju fakty wskazują na pełną akceptację z jego strony transakcji z udziałem kontrahenta co do którego już wówczas obiektywnie powinien mieć wątpliwości co do jego wiarygodności. W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadniona jest także ocena organów, że nieprzekonywujące są zeznania J. W., że rozpoczęcie działalności w obrocie stalą związane było z koniecznością zapewnienia ciągłości produkcyjnej zbrojarni C. S.A. Poza sporem jest fakt, że C. S. A. działała w branży od kilku lat, zatrudniała ok. 200 pracowników i posiadała specjalny dział handlowy. Dlatego też rację ma Dyrektor gdy twierdzi, że wątpliwe jest aby C. S.A. musiała korzystać przy zakupie stali z pośrednictwa małej spółki zatrudniającej 4 osoby, jaką była skarżąca. Ponadto Dyrektor w stanie faktycznym sprawy wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia dlaczego spółka zajmowała się dostawami stali tylko dla jednego odbiorcy, gdyż oferując towar w atrakcyjnej cenie mogła mieć znacznie więcej kontrahentów, a tym samym maksymalizować zysk. W ocenie Sądu, zgodnej ze stanowiskiem organów, nie bez znaczenia jest fakt, że J. W. był powiązany ze spółką C. Potwierdzono bowiem, że w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. występowały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółką E. a P.O.W.H. C. S.A. Skarżąca jest od 2001 r. akcjonariuszem (około 44 % akcji C. Kielce), w którym jednocześnie J. W. był Przewodniczącym Rady Nadzorczej, P.B. członkiem Rady Nadzorczej, a J. O. W. akcjonariuszem. Te wszystkie fakty wespół świadczą o zaplanowanym udziale skarżącej wyłącznie w obrocie fakturowym, a nie rzeczywistym towarami w ściśle określonym celu. Ponadto, dokumentacja transportowa - CMR i WZ, która powinna być znana skarżącej, ewidentnie przeczy jej twierdzeniom, że obrót towarem był rzeczywisty. Wnioski z oceny tych dokumentów są niekorzystne dla wiarygodności skarżącej, skoro na okazanych przez firmy transportowe dowodach CMR brak jest potwierdzenia przez firmę C. S.A. (brak jest podpisów, pieczęci firmowej potwierdzającej otrzymanie towaru). Do kopii dokumentów CMR dołączone są dowody WZ poświadczające wydanie towaru z magazynu spółki E., chociaż pracownik tej spółki – I. S. zeznała, że spółka E. nie dysponowała magazynem, dlatego dokumenty WZ spełniały tylko rolę informacyjną dla C. S.A., żeby firma ta miała wiedzę jaki towar do niej jedzie. Mimo to na dokumentach WZ znajduje się pieczęć C. S.A. oraz podpis i pieczęć pracownika przyjmującego towar do magazynu. Fakt wystawiania WZ potwierdził także prezes spółki J. W., który zeznał, że dokumenty WZ były wystawiane przez pracowników C. i S. na podstawie awiza i były wysyłane drogą mailową do C. Po stronie skarżącej było zatem pełne przyzwolenie na wystawianie dokumentów WZ, mimo nie magazynowania towaru. Zatem wbrew oczywistym faktom, co też zdecydowanie podważa wiarygodność stanowiska strony o braku podstaw aby uznać sporne faktury ,,pustymi". Skarżąca wystawiała dokumenty WZ, mimo że miała pełną wiedzę co do rzeczywistej trasy transportu wyrobów ze stali. W postępowaniu ustalono, że pręty żebrowane (zafakturowane przez spółkę A.) były transportowane do magazynów C. S.A. bezpośrednio z hut zlokalizowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym głównie z łotewskiej huty stali L., słowackiej S. a.s. oraz włoskiej F. Transport odbywał się na zlecenie m.in. spółek: A., W., A. . Limited oraz P. s.r.o.. Natomiast z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. wobec C. w zakresie rzetelności transakcji z spółką E. za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. wynika, że firma C. S.A. nie okazała do kontroli dowodów CMR. Uzyskane zaś kopie dowodów CMR pochodziły od firm transportowych i kierowców realizujących dostawy stali do firmy C. S.A. Z zeznań kierowców (włączonych do akt postępowania odwoławczego) wynika, że dokumenty te przekazywali pracownikowi C. S.A. Świadek J. K. potwierdził, że przywoził stal z Ł. do C., CMR otrzymał w hucie, a WZ w C., co było fikcją gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały trasy transportu stali. S. B., również kierowca zeznał, że nie był w firmie E., nie kontaktował się z firmą E., nie zna tej firmy. Dokument WZ z tej firmy dostał podczas rozładunku towaru w C., od osoby która rozładowywała towar. Zatem obieg dokumentów transportowych, nie pokrywa się z rzeczywistą trasą transportową stali i prętów żebrowanych, o czym obiektywnie skarżąca miała wiedzę, a mimo to tworzyła fikcję. W takiej sytuacji, zasadne jest stanowisko Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie o nieuczciwych celach, a skarżąca brała w nich udział; stąd nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po jej stronie "dobrą wiarę"; skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym; wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca świadomie uczestniczyła. Ponadto Sąd podziela w całości tezy aktualnych orzeczeń powołanych w zaskarżonej decyzji, jako adekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i tym samym przydatne przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W tym tezę wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i Valeriane SNC (C-460/17) - jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. W świetle tego wyroku zwrócono uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei TSUE w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzenie powyższych tez zasadnie Dyrektor upatruje w wyrokach NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 oraz z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, podobnie jak Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Dlatego też podnoszony w skardze zarzut dowolności ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej pozostaje całkowicie w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i argumentacją organu. Są to zarzuty gołosłowne, stanowią jedynie polemikę z treścią zaskarżonej decyzji, przyjętej jako rodzaj obrony procesowej przed niekorzystnym rozstrzygnięciem organów wydanym wobec skarżącego. Nie stanowią natomiast argumentów za uwzględnieniem wniosku skargi o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca miała również zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego, poprzez realizacje uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ umożliwił stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: z włączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchań osób z innych postępowań. W powyższy sposób organ zagwarantował stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14,; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiocie możliwości wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, który również był przedmiotem analizy Sądu w związku z oceną prowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało stwierdzić, że postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Wbrew zarzutom skargi, ustalone w tak prowadzonym postępowaniu podatkowym okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że skarżąca posłużyła się ,,pustymi fakturami". Dlatego też, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT. W konsekwencji powyższej oceny prawnej i uznania, że w sprawie nie miała miejsce dostawa towarów, niezasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez pominięcie jego zastosowania w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu struktury dostawy łańcuchowej. Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wprowadza możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Istotą dostawy jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel zatem do uznania, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczający towary dokonał dostawy musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Podkreślenia wymaga, że pojęcie to jest oderwane od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych zdarzeń wskazuje chociażby to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest bowiem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoja wolą (por. wyrok WSA Kielce z 30 października 2019 r., I SA/Ke315/19. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Jak zasadnie wykazały organy transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę A. dla skarżącej nie były w swej istocie dostawami dla tego podmiotu, bowiem w ich wyniku nie nabyła ona prawa do dysponowania opisanymi w nich wyrobami ze stali, które w rzeczywistości nie otrzymała. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i marzec 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2013 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za te okresy. Z powyższym przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.