I SA/Ke 506/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Beata Ziomek Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 października 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 27 maja 2024 r. nr [...], określającą [...] sp. z o.o. (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery 4. Organ ustalił, że 6 sierpnia 2019 r. spółka złożyła e-deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodu osobowego marki Land Rover Discovery 4, nr VIN: [...], rok produkcji 2011, poj. silnika 2993 cm3. Jako podstawę obliczenia podatku spółka zadeklarowała kwotę [...]zł, która odbiegała od wartości rynkowej o 26%. Pismami z 19.05.2023 r. i 19.06.2023 r. organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Korespondencja wróciła niepodjęta. Z załączonych do deklaracji dokumentów wynika, że samochód został kupiony na terenie Niemiec. Organ sprawdził czy wskazana przez stronę podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku niemieckiego. Z załączonej opinii rzeczoznawcy wynika, że w chwili nabycia pojazd był uszkodzony i niesprawny. Pomimo prób, organ podatkowy nie miał możliwości dokonania analizy ofert samochodów uszkodzonych. Z tego względu w tej sprawie dokonał analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń. Sporządzono analizę ofert sprzedaży na rynku niemieckim i na rynku polskim wykonaną według stanu na 28.04.2023 r. oraz według stanu na 15.03.2024 r. Przeprowadzone analizy wykazały, że w większości przypadków oferty cenowe z Niemiec były wyższe od ofert cenowych z Polski. W niektórych przypadkach oferty cenowe z obu rynków nie odbiegały od siebie. Zdarzały się też sytuacje, że oferty cenowe z Polski były wyższe. Organ uznał, że nie można zatem traktować uwarunkowań rynku niemieckiego jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania tego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Przeprowadzona analiza nie służyła określeniu średniej wartości rynkowej tego pojazdu, a miała jedynie na celu badanie poziomu cenowego pojazdów na rynku polskim i niemieckim. Organ wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) dalej "u.p.a.", w tym art. art. 1 ust. 1 określający przedmiot opodatkowania, art. 100 ust. 4 definicję samochodu osobowego, art. 101 ust. 2 pkt 1 obowiązek podatkowy, art. 102 ust. 1 podmiot opodatkowania, art. 104 ust. 7, ust. 8, ust. 9 podstawę opodatkowania, art. 104 ust. 11 średnią wartość rynkową samochodu osobowego, art. 105 pkt 1 – stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych, tj. 18,6 % podstawy opodatkowania. Samochód nabyty przez stronę posiada silnik o pojemności 2.993 cm3. Organ do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął przedłożoną przez stronę ekspertyzę rzeczoznawcy przyjmując wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia w kwocie 41.911 zł (brutto). Wartość tę organ pomniejszył o podatek akcyzowy w wysokości 18,6% i podatek VAT 23% i otrzymał podstawę opodatkowania w wysokości 28.730 zł netto. Jednocześnie organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, który, który wyniósł 5344 zł. Organ ustalił, że do deklaracji strona wpłaciła akcyzę w wysokości 3965 zł. Zatem do zapłaty pozostała kwota 1379 zł wraz z należnymi odsetkami. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że nie jest prawdą, że średnia wartość rynkowa tego pojazdu została ustalona na podstawie jakiejkolwiek średniej wyciągniętej z zestawionych w analizie pojazdów. Wskazał ponadto, że strona przesłała wnioski dowodowe, a organ zgodnie z obowiązującymi go regułami postępowania "uwzględnił", tj. rozparzył i ocenił zasadność każdego z nich. Okoliczności, na które wskazuje strona nie budziły wątpliwości organu, znane mu były z urzędu, opinia biegłego znajduje się w aktach sprawy, a dane w niej zawarte posłużyły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał na wyroki NSA, z których wynika że ciężar wykazania uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od wartości rynkowej pojazdu spoczywa na podatniku, który musi wskazać konkretne fakty, niezależne od niego, obiektywnie uzasadniające taką szczególnie korzystną transakcję. Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 21.318 zł. Natomiast średnia wartość pojazdu w stanie uszkodzonym notowana na rynku krajowym, ustalona w oparciu o przedłożoną Opinię nr [...] z 20.07.2019 r., wynosi 41.911 zł (brutto), co daje 28.730 zł (netto). Opinia ustalająca wartość rynkową auta na dzień wykonania opinii, tj. 18.07.2019 r. została sporządzona na podstawie notowań wartości rynkowych ustalonych przez wykonawcę opinii i korekt, mających wpływ na wartość pojazdu. Organ uznał ekspertyzę nr [...] z 20.07.2019 r., za wiarygodną i w pełni odzwierciedlającą stan samochodu w stanie uszkodzonym. Przy wyliczaniu wartości pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia biegły uwzględnił stopień uszkodzenia (tj. 0,1410) otrzymując kwotę 69.666 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia (tj. 0,64) otrzymując kwotę 44.586 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych (tj. 0,94) otrzymując kwotę 41.911 zł oraz współczynnik zbywalności (tj. 0,36) otrzymując kwotę 15.088 zł. Organ wyjaśnił, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Uwzględnienie przy wycenie współczynnika zbywalności doprowadziłoby do sytuacji, w której wartość pojazdu zostanie pomniejszona dwa razy o te same elementy, co jest zgodne z utrwaloną linią orzecznicza sądów administracyjnych. Podkreślono, że organ nie podważył wiarygodności ani rzetelności uwzględnionej wyceny. Została ona sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę, jednakże nie uwzględnia ona treści art. 104 ust. 11 u.p.a. Przedstawiona przez stronę wycena nie budziła wątpliwości organu. Jednak to organ, a nie rzeczoznawca, decyduje o załatwieniu sprawy. Rzeczoznawca ocenia stan techniczny i określa wartość rynkową pojazdu. Wycena ta jest dla organu materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Rzeczoznawca sporządzający wycenę samochodu, nie może dokonywać wykładni obowiązujących przepisów prawa oraz zasad ich stosowania. Organ nie jest związany wyceną rzeczoznawcy. W ocenie organu bezpodstawny jest zarzut dotyczący podważenia przez organ przedłożonej wyceny. Właśnie na podstawie tej wyceny organ ustalił właściwą wysokość podstawy opodatkowania. Z tego, że organ podatkowy skorzystał ze swojego uprawnienia i ocenił przedłożoną wycenę i zajął odmienne stanowisko niż strona w kwestii wartości samochodu nie można wyciągnąć wniosku, że działanie takie jest bezprawne. Wobec braku wątpliwości co do wartości i stanu samochodu, jak i niepodważenia przedstawionej przez stronę wyceny, brak było podstaw do powołania biegłego w celu wykonania kolejnej wyceny. Nieuwzględnienie tego współczynnika nie spowodowało automatycznej dyskwalifikacji opinii. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę w części ponad kwotę 3965 zł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o zmianę w zaskarżanej części zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do organu II instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prowadzonego postępowania między innymi poprzez pominięcie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów tj.: z zeznań rzeczoznawcy motoryzacyjnego PZM K. T. na okoliczność wypowiedzenia się co do stwierdzonych w pojeździe podczas oględzin uszkodzeń oraz wartości pojazdu będącego przedmiotem postępowania z istniejącymi w nim uszkodzeniami; z zeznań świadka w osobie M. W. na okoliczność ustalenia uszkodzeń jakie posiadał pojazd w dniu sprzedaży w maju 2019 r. oraz ustalenia kwoty za jaką przedmiotowy pojazd został sprzedany, z zeznań świadka w osobie przedstawiciela firmy [...] na okoliczność ustalenia uszkodzeń jakie posiadał samochód oraz kwoty za jaką przedmiotowy pojazd został sprzedany, co w konsekwencji przekłada się na niedostatecznym rozpoznaniu prowadzonego postępowania z pominięciem zaoferowanych przez stronę wniosków dowodowych, które również zostały wskazane organowi I instancji jako okoliczności z których należy przeprowadzić dowód w postępowaniu. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego to przepisu skarżący wniósł się o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji. Skarżąca podniosła, że według organu nie jest możliwe odnalezienie aukcji sprzedaży z daty powstania zobowiązania akcyzowego z uwagi na zakończenie sprzedaży pojazdów z okresu nabycia w/w pojazdu przez podatnika, tj. 2019 roku dlatego też postanowił wykorzystać analizę pojazdów dostępnych na rynku polskim i niemieckim w 2023 r. zgodnie z tabelą nr 1 oraz tabelą nr 2 dotyczącą oferowanych pojazdów w 2024 r. Organ analizowane pojazdu uwzględnił wyłącznie jako sprawne i nie posiadające uszkodzeń silnika, jak zakupiony przez podatnika pojazd, którego stanu uszkodzenia silnikowego nie kwestionował organ podatkowy, chociaż w ogłoszeniach zarówno oferowanych na rynku polskim jak i niemieckim czy to w roku 2023 czy roku 2024 znajduje się duża ilość sprzedawanych pojazdów właśnie z uszkodzonymi silnikami. Ostatecznie jednak organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na brak dostępnych pojazdów z uszkodzeniami silnikowymi swoje wyliczenia i analizę oprze na pojazdach nieuszkodzonych. W ocenie spółki takie stanowisko jest chybione a analiza z góry obarczona błędem przy wyliczeniu akcyzy, gdyż jest oczywistym ,że pojazd z uszkodzonym silnikiem posiada wartość od 70 % do 50 % mniejszą aniżeli pojazd z nieuszkodzonym silnikiem, dlatego też na tą okoliczność skarżąca dokonała oględzin i wyceny uszkodzonego pojazdu, który zakupiła w 2019 r. dołączając do deklaracji akcyzowej wykonaną ekspertyzę, złożyła też wnioski dowodowe, w tym wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia wartości zakupionego pojazdu z wydruków ogłoszeń sprzedaży dotyczących pojazdów innych marek i innych modeli aniżeli pojazd LAND ROVER model DISCOVERY IV, które to ogłoszenia sprzedaży zgromadzone przez organ podatkowy poprzez poczynione wydruki ze stron internetowych znajdują się w aktach niniejszej sprawy, gdyż w ocenie podatnika przy określaniu wartości pojazdu marki LAND ROVER model DISCOVER IV nie można brać pod uwagę wartości pojazdów innych marek. Zdaniem skarżącej oczywistym, że każdy model pojazdu nawet tej samej marki ma ściśle określone właściwości i cechy, które wpływają ostatecznie na końcową cenę modelu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą w 2019 r. samochodu osobowego marki Land Rover Discovery 4, nr VIN: [...], rok produkcji 2011, poj. silnika 2993 cm3. W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to jest znaczne (26%) i nie ma uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z przedłożonej przez skarżąca spółkę opinii rzeczoznawcy, skorygowaną poprzez pominięcie współczynnika zbywalności. Zdaniem skarżącej natomiast organ w sposób nieuprawniony do wyliczenia akcyzy przyjął samochody nieuszkodzone (sprawne, nie posiadające uszkodzeń silnika), innych marek. Zarzuca przy tym organowi nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych na okoliczność uszkodzeń pojazdu oraz jego wartości z tymi uszkodzeniami, a także kwoty za jaką został nabyty. Zakres postępowania dowodowego w sprawie był determinowany normami prawa materialnego. Z tych względów konieczne jest wskazanie na ramy prawne rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z art. 104 ust. 7 ustawy wynika, że jeżeli nie można określić kwot, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Z kolei zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wymaga wyjaśnienia, że cena sprzedaży nie zawsze będzie odzwierciedlała wartości rynkową rzeczy. W świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub np. otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik przy tym dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem sądu organ zrealizował ciążące na nim obowiązki. Prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Wezwał następnie skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Korespondencja wróciła niepodjęta. W toku postępowania spółka również nie wskazywała na przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W konsekwencji organ średnią wartość rynkową samochodu ustalił w oparciu o opinię rzeczoznawcy K. T. z 20 lipca 2019 r., przedłożoną przez skarżącą spółkę. Prawidłowo przy tym organ z wyceny sporządzonej przez biegłego odliczył współczynnik zbywalności, przyjmując, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. w wyrokach NSA z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 163/21 i z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2903/18, w których odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających istnienie w tej mierze dominującej linii orzeczniczej; dostępne na CBOSA). Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe przedstawienie tego stanowiska przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którym sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby jego przytaczania po raz kolejny. Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również ww. opinię biegłego. Organ jest zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. To organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, w tym niepowołanie biegłego, sąd stwierdza że są one niezasadne. Wymaga wyjaśnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie okoliczności, o ustalenie których wnioskowała skarżąca, w tym przede wszystkim w zakresie uszkodzeń nabytego przez spółkę pojazdu nie były kwestionowane przez organ i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. wynikają z uwzględnionej przez organ opinii (wyceny) rzeczoznawcy K. T.. Co istotne opinia ta została przedłożona przez samą spółkę i została sporządzona w krótkim odstępie czasu od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Organ nie kwestionował, że pojazd zawiera uszkodzenia. Przeciwnie uwzględnił opinię wraz z zastosowanymi przez rzeczoznawcę wskaźnikami: stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych. Wbrew twierdzeniom skarżącej zatem organ nie ustalił podstawy opodatkowania samochodu zakupionego przez skarżącą, tj. średniej wartości rynkowej tego pojazdu, na podstawie przeprowadzonej analizy ofert sprzedaży pojazdów nieuszkodzonych, innych marek na rynku niemieckim i na rynku polskim. Analiza ta miała na celu ustalenie czy różnica pomiędzy wskazaną przez skarżącą wartością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu miała uzasadnienie w realiach rynku niemieckiego. Realia takie mogą bowiem stanowić uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zdaniem sądu wobec niepowoływania się przez spółkę na takie okoliczności przeprowadzenie ww. analizy przez organ w realiach sprawy i poszukiwanie za stronę "uzasadnionej przyczyny" było zbędne. Jak już wyżej bowiem wskazano ciężar wykazania uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od wartości rynkowej pojazdu spoczywa na podatniku, który musi wskazać konkretne fakty, niezależne od niego, obiektywnie uzasadniające taką szczególnie korzystną transakcję. Podsumowując sąd wskazuje, że należy odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów i jaka wynika z faktury, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.