I SA/Ke 509/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 509/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 09 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09.03.2006 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w Kielcach - Zakład Pracy Chronionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer znak: [..] w przedmiocie : odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę ISA/Ke 509/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr.[..] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną dnia [...] nr.[...] przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego odmawiającą Spółce z o.o. "A." Zakład Pracy Chronionej w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka "A." ZPCH w dniu 8.XII.2003r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r w kwocie [...] zł. Zdaniem Spółki nadpłata powstała na skutek utraty mocy obowiązującej przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.XI.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz,U.Nr. 95 poz.1102) w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.VI.2002r. sygn. akt K 45/01(Dz.U. z 2002r. nr. 100 poz. 923). W rozpoznaniu wniosku organy ustaliły, że decyzją Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych nr. [...] z dnia [...] Spółka "A." uzyskała status zakładu pracy chronionej. W dniu 26 sierpnia 1999r. Spółka oddała do użytkowania nowy obiekt dilerski(salon sprzedaży) w K. przy ul. K. W obiekcie tym utworzono 17 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, które oddane zostały w dacie otwarcia obiektu tj. w sierpniu 1999r. Wydatki na utworzenie tych stanowisk w 91,43% zostały Spółce zrefundowane ze środków PFRON na podstawie umowy nr. [...] z dnia [...] zawartej z Prezydentem K. W związku z budową pawilonu dilerskiego Spółka zaciągnęła w 1999r. kredyt dewizowy spłacony ostatecznie w 2002r. W związku z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej Spółka nabyła prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 27.VIII.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zasady i zakres tego zwolnienia regulowały przepisy art. 24 i 31 powołanej ustawy o rehabilitacji(Dz.U.Nr.123 poz.776 za 1997r. ze zm.). Powyższe ulgi i zwolnienia wykreślone zostały z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.XI.1999r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U.Nr. 95 poz. 1101). Na podstawie art. 1 pkt 7 oraz art. 4 tej ustawy przedmiotowe ulgi(art.17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mają już zastosowania do dochodów uzyskiwanych od dnia 1.I.2000r. Oznacza to , że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych posiadający status zakładu pracy chronionej, utracili prawo do zwolnienia z tego podatku dochodów uzyskiwanych od 1.I. 2000r.W tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 25.VI. 2002r. sygn. akt K 45/01, w którym orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.XI.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.Nr. 95 poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30. XI. 1999r.,uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewniania ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem organów konsekwencje wynikające z tego wyroku odnoszą się jedynie do zakładów pracy chronionej, które w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 20.XI.1999r były w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Spółka "A." w dacie wejścia w życie powyższej ustawy inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych miała już zakończone, albowiem stanowiska dla niepełnosprawnych wybudowane zostały w sierpniu 1999roku. Nadto organy wskazały, że Spółka otrzymała zwrot tych wydatków w 91,43% ze środków PFRON. Zaciągnięty kredyt dotyczył budowy pawilonu sprzedaży a jego budowa zakończyła się również w sierpniu 1999r. W tych okolicznościach spłata tego kredytu zdaniem organów nie może być traktowana jako inwestycja na rzecz osób niepełnosprawnych. Oznacza to, ze Spółka "A." nie jest adresatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego albowiem nie wykazała, że w okresie kiedy przysługiwał jej status zakładu pracy chronionej wykonywała długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych co w konsekwencji nie rodziło konieczności ochrony interesów w toku. Na powyższe rozstrzygnięcie "A." Sp. z o.o. W K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniosła o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji i art. 73 Ordynacji podatkowej. Obowiązku zwrotu nadpłaty Spółka upatruje w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.VI.2002r. K 45/01 stwierdzającego niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący wskazał , że przepisy uznane przez TK za częściowo sprzeczne z Konstytucją nie utraciły swej mocy obowiązującej bezwarunkowo ale przestały obowiązywać w tej części , w jakiej były z Konstytucją niezgodne. Dlatego nie mają one zastosowania do przedsiębiorców, którzy w dacie 30.XI.1999r. posiadali status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej na czas określony i którzy byli w trakcie długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Skoro TK orzekł o niekonstytucyjności przepisów w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych adresatów to zgodnie z art. 190 par. 1 i 3 Konstytucji z chwilą ogłoszenia wyroku w dzienniku ustaw tj. 5.VII.2002(Dz.U.Nr.100 poz.9230 przepisy te w stosunku do tej grupy podatników utraciły moc. Na potwierdzenie powyższego powołał orzecznictwo NSA w szczególności wyrok ISA/Wr 2035/00). Spółka wskazała też , że nie jest trafne stanowisko, że po 20.XI.1999r. nie posiadała inwestycji w toku albowiem do 2002r. spłacała kredyt zaciągnięty na budowę pawilonu. Oznacza to, że długofalowa inwestycja kontynuowana była po dacie wejścia w życie niekonstytucyjnych ustaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to , że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2000r ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych(Dz.U.Nr.123 poz. 776 za 1997r. ze zm.) zharmonizowana była z ustawami podatkowymi m.innymi z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U.Nr. 106 poz. 482 z 1993r. ze zm.).Ustawa ta w art.17 ust. 1 pkt 10 zwalniała od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Oznaczało to, że dopiero uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowił warunek konieczny do korzystanie z tych przywilejów podatkowych. Decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej wydawane były na okres 3 lat. Oznaczało to w praktyce horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień .W tym zatem przedziale czasu podatnik prowadzący taki zakład miał prawo oczekiwać, że jego prawa i obowiązki nie zostaną zmienione. Spółka "A." status zakładu pracy chronionej otrzymała ostateczną decyzją na okres od 8 listopada 1999r do 8 listopada 2002r. Prawidłowe są ustalenia organów, że w tej dacie nie prowadziła żadnej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Budowa pawilonu w którym znajdowały się stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych zakończyła się w sierpniu 1999r.(okoliczność niesporna) a więc przed nadaniem Spółce statusu zakładu pracy chronionej. Po tej dacie Spółka nie prowadziła żadnej innej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Fakt spłaty kredytu na budowę pawilonu dopiero w 2002r. nie może być uznany za inwestycję w toku na rzecz osób niepełnoprawnych. Jak wynika z akt sprawy budowa pawilonu wymuszona była umową ze Spółką B. a kredyt na jego budowę zaciągnięty został przed uzyskaniem statusu zakłady pracy chronionej. Nadto co podkreślają organy budowa stanowisk dla osób niepełnoprawnych prawie w całości została Spółce zrefundowania ze środków PFRON. Ustawa z 20.XI.1999r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.99.95.1101) obowiązująca od 1.I.2000r wprowadziła zmiany do art. 31 ust.2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych. Ustawa ta dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25.VI.2002r K 45/01 orzekł, że powyższy zapis jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Prawidłowe jest ustalenie organów skarbowych, że Spółka "A." nie jest adresatem powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazano wyżej zasada ochrony interesów w toku odnosi się jedynie do tych podatników, którzy w okresie na jaki uzyskali status ZPCH prowadzili długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnoprawnych. Skoro Spółka w tym okresie tj. od 8.XI.1999r do 8.XI.2002r. nie prowadził `żadnej inwestycji na rzecz niepełnosprawnych nie może być adresatem tegoż orzeczenia. Fakt, iż adresatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są jedynie osoby, które przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 27.VIII.1997r o rehabilitacji rozpoczęły realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnoprawnych, potwierdzony został w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. FPS 4/04. Skoro zatem niekonstytucyjność zaskarżonych do Trybunału rozwiązań nie tyczy skarżącego brak było po jego stronie uprawnień do ubiegania się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 74Ordynacji podatkowej stwierdzenia nadpłaty. W świetle powyższych ustaleń skarżący nie wykazał aby zapłacił podatek nienależny lub w wysokości większej niż należna co oznacza ,że nie doszło do naruszenia art. 73 ordynacji podatkowej. Na czym miałoby polegać naruszenie art. 7 Konstytucji skarżący nie wskazał a Sąd z urzędu naruszenia takiego nie dopatrzył się. Zaskarżone orzeczenie prawa nie narusza nie można więc mówić o naruszeniu art. 2 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wynika z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13 sierpnia 2004r. (Dz.U.Nr.187 poz, 1926).