I SA/Ke 510/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. K. kwotę 109 (sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...] określającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez Wydział Zwalczania Przestępczości i Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w K. oraz materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego dochodzenia o przestępstwo skarbowe wobec PPUH "A." R. K. wynikały nieprawidłowości w obrocie handlowym olejem opałowym. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. R. K. zakupił 17.024 litry oleju opałowego. Porównanie zakupionego oleju opałowego w latach 2005 - 2006 i stanu zapasu oleju opałowego w magazynie na dzień 31 grudnia 2006 r. wskazuje, że w okresie od 16 września 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. rozchodowano łącznie 1.360 litrów oleju opałowego (17.024 -15.664). W ocenie organu I instancji wykazany niedobór oleju opałowego w ilości 1360 litrów jest dowodem na prowadzenie przez podatnika sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy bez wymaganego udokumentowania tj. faktury VAT lub paragonu oraz bez odebrania stosownego oświadczenia od nabywcy oleju w okresie 2006 r. W związku z brakiem ewidencji sprzedaży cały niedobór oleju opałowego przyporządkowano do miesiąca grudnia 2006 r. Organ wyjaśnił, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stosownie do unormowania art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Przywołał treść art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 6, art. 65 ust. 1 a pkt 1 oraz art. 18 ust 1 i art. 19 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz powołując się na treść § 4 ust pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał, że podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, wskazał na obowiązek przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia oświadczeń, wraz z ich kopiami; oraz obowiązek przechowywania oryginałów oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnianie w celu kontroli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonana przez niego analiza zakupów oleju opałowego, przedłożonych do odwołania oświadczeń i paragonów dokumentujących sprzedaż 1350 litrów oleju opałowego, w zestawieniu z zeznaniami złożonymi przez odbiorców wskazanych w oświadczeniach, brak innych rozchodów oleju opałowego, zarówno we wcześniejszym okresie jak i w całym roku 2007, wskazuje na nieprawidłowości w dokumentowaniu operacji gospodarczych i wręcz uwiarygodnia fakt sprzedaży poza ewidencją co najmniej 1360 litrów oleju opałowego. W ocenie organu, który nie kwestionuje autentyczności podpisów na oświadczeniach, zeznania złożone przez nabywców B. B., J. R., Z. S. w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w Kielcach nie potwierdzają w sposób wiarygodny dokonanych zakupów, w każdym przypadku występują w nich rozbieżności, co do ilości kupionego oleju opałowego i terminu zakupu. Zeznania te, po okazaniu oświadczeń, na których jest uwidoczniona ilość ulegają zmianie i zeznający zaczynają się wahać i zasłaniać niepamięcią. Organ nie dał także wiary twierdzeniom nabywców, że to R. K. wypisywał oświadczenia, bowiem ich treść była wypisana innym charakterem pisma niż pismo R. K., widniejące na kopiach przedłożonych oświadczeń. Nie podzielił wyjaśnień podatnika, co do okoliczności przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju opałowego. Przedstawiona przez podatnika organizacja sprzedaży, zdaniem organu, nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego, bowiem, zgodnie z jego wyjaśnieniami i wyjaśnieniem nabywców, każda sprzedaż wymagała co najmniej dwukrotnego przyjazdu do ewentualnego nabywcy. Organ odwołał się do zeznań pracowników wskazujących na występowanie nieprawidłowości w firmie skarżącego. Były to przypadki sprzedaży oleju opałowego bez pobierania oświadczeń, bez faktur i paragonów. Olej poza ewidencja sprzedawali Z.K. (około 150 litrów na miesiąc), T. C., M. C., R. P.. Dochodziło też, co potwierdzają zeznania T. K., do tankowania olejem opałowym ciężarówki - cysterny, która służyła do transportu gazu. Tankowanie pojazdów olejem opałowym potwierdzili także inni kierowcy. Na terenie firmy znajdował się także dystrybutor podłączony do zbiornika z olejem opałowym. Organ nie zgodził się z zarzutami podatnika, że dokumenty z 2004 r., 2005 r. i 2006 r. nie zostały zabezpieczone przez Urząd Celny, bowiem jak wynika z akt sprawy, w toku przeszukania pomieszczeń biurowych firmy, placu i terenów magazynowych oraz mieszkania zabezpieczono olej opałowy i wszystkie dokumenty i rzeczy z tym związane. Podkreślił, że według ewidencji magazynowej i ewidencji sprzedaży oraz protokółów inwentaryzacji w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia kontroli Urzędu Celnego w K. tj. 26 stycznia 2009 r. tj. przez okres ponad dwóch lat firma A. R. K. nie sprzedała formalnie nawet jednego litra oleju opałowego. Jest to sytuacja trudna do zrozumienia mając zwłaszcza na uwadze posiadaną przez tą firmę bazę magazynowania oleju opałowego, obejmującą min. dwa metalowe zbiorniki po 2.000 litrów każdy, połączone za pomocą rur metalowych z pompą zasilającą i dystrybutorem wykazującym na liczniku w dacie kontroli UC rozchód - 23308 litrów, a ponadto znaczne ilości pojemników plastikowych, w których przechowywano olej opałowy przeznaczony do bezpośredniej dostawy i sprzedaży z samochodów. Nie ma też ekonomicznego uzasadnienia zakup 8000 I oleju opałowego w sytuacji, gdy podmiot ma zgromadzone ok. 8000 I (pierwszy zakup w 2005 roku) a dokonuje sprzedaży tylko 1350 l na przestrzeni 3 miesięcy. Z kolei w okresie pomiędzy 16 wrześniem 2005 r. a 26 styczniem 2009 r. firma A.R. K. rozchodowała łącznie 3.934 (1.360+2.754) litry oleju opałowego bez ujawnienia tego w ewidencji oraz bez pobrania od nabywców wymaganych ustawowo oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Jako niewiarygodne ocenił organ odwoławczy twierdzenie podatnika, że w związku ze sprzedażą oleju opałowego osobiście wykonywał wszystkie czynności, aby przestrzegać przepisów prawa. Według organu, gdyby podatnik chciał działać zgodnie z prawem, to w związku z dokonaną sprzedażą w terminach wykazanych w przedłożonych oświadczeniach składałby deklaracje podatkowe, wpłacałby podatek akcyzowy i przesyłałby zestawienia z kopiami oświadczeń. R. K. nie dokonał żadnej z tych czynności, a na obronę tezy iż wysyłał zestawienia oświadczeń przytacza różne hipotezy dotyczące ich zaginięcia. Ponadto, zdaniem organu, obowiązkiem podatnika było dostarczenie posiadanych dowodów, których nie przedstawił na etapie postępowania podatkowego, a które dołączył dopiero do sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w roku 2011. W ocenie organu odwoławczego przedłożone oświadczenia nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego podatnik był świadomy. Występujące nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji i wykonywaniu obowiązków narzuconych przepisami prawa np. pobór oświadczeń, przesyłanie zestawień, brak dokumentacji dotyczącej sprzedaży, brak ewidencji zakupów i sprzedaży VAT jedynie potwierdzają dokonane ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Powyższą decyzję R. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucając naruszenie art. 7 i 77 k.p.a. wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając zarzuty skargi podtrzymał stanowisko, że stwierdzony niedobór spowodowany był niezałączeniem do akt ewidencji sprzedaży za rok 2006. Przedmiotem zainteresowania i zabezpieczenia przez Funkcjonariuszy Służby Celnej była ewidencja sprzedaży za lata 2007-2008. Podniósł, że organ nie żądał przedłożenia ewidencji sprzedaży za lata 2005-2006. Potwierdzeniem jest zażądanie przez organ dostarczenia faktur zakupu oleju opałowego za lata 2005-2006. Faktury te, wobec twierdzenia organu o zabezpieczeniu całej dokumentacji obejmującej także lata 2005-2006, nie mogłyby być w jego posiadaniu. Zakwestionował przypisanie wyliczonego niedoboru oleju opałowego do miesiąca grudnia 2006 r., podnosząc, że na kopiach paragonów i oświadczeń nabywców są dokładne daty sprzedaży z których wynika, że sprzedaż w grudniu 2006 r. nie miała miejsca. Podniósł, że organ wszczynając postępowanie w przedmiotowej sprawie dysponował wiedzą, że w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie, w którym brał udział pracownik organu, w którym paragony fiskalne i oświadczenia nabywców zostały przedłożone. Organ nie wzywał podatnika do przedłożenia tych dokumentów, co w ocenie skarżącego świadczy o nierzetelnym prowadzeniu postępowania. Zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organ oceny dowodów przez uznanie za niewiarygodne oświadczeń nabywców w sytuacji, gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili podpisy złożone na oświadczeniach i fakt zakupu oleju. Podniósł, że upływ czasu oraz wielkość zakupów ich powszechność stanowią uzasadnienie, że przesłuchani w charakterze świadków mogą nie pamiętać szczegółów transakcji. Wskazał, że oprócz zeznań nabywców sprzedaż dokumentują paragony fiskalne. Skarżący zakwestionował ponadto dokonaną przez organ ocenę zeznań kierowców przesłuchanych w charakterze świadków, podnosząc, że z zeznań tych wynika, że nie załatwiali formalności związanych ze sprzedażą oleju opałowego bowiem ich obowiązkiem było wyłącznie dowożenie oleju, zaś formalności były załatwiane przez niego. Podniósł, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego zgodnie z regułami, czyli po odebraniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie miał obowiązku, poza przedkładaniem zestawień oświadczeń, do składania deklaracji ani zapłaty podatku akcyzowego. Zakwestionował też stanowisko organu, że skoro w fakturach zakupu oleju opałowego nie widnieje adnotacja, że w wartości faktur zawarta jest kwota podatku akcyzowego, nie było podstaw do obniżenia określonego podatku o podatek zapłacony. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) powoływanej jako u.p.a w rozdziale 2 zawierają uregulowanie w przedmiocie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. W przepisie art. 4 ust 1 pkt 1-5 ustawy określono szereg czynności jako podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym sprzedaż wyrobów akcyzowych. Zdarzeniem, z którego organy wyprowadzają obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych. Dla decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym oprócz zdarzenia kreującego zobowiązanie istotne znaczenie ma ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został treścią art. 6 u.p.a. Przepis art. 6 ust 1 ustawy ustanawia, jako zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. W przypadku, gdy przepisy prawa nakładają obowiązek potwierdzenia czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust 2 ustawy). W razie niemożności ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób wskazany wyżej ustawodawca przewidział w art. 6 ust 6 ustawy swoistą metodę – możliwość uznania za datę powstania obowiązku podatkowego dnia, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Z ustaleń organów wynika, że przedmiotem opodatkowania jest różnica miedzy ilością oleju opałowego zakupionego w latach 2005- 2006 i stanem magazynowym na koniec 2006 r. w wysokości 1360 l. Wykazana rozbieżność stanu zakupu a stanem magazynowym na koniec 2006 r. stanowiła w ocenie organu podstawę do uznania, że sprzedaż, nastąpiła na cel niezgodny z przeznaczeniem i określenia za miesiąc grudzień 2006 r. zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Przyjmując miesiąc grudzień jako moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży organ wskazał na przepis art. 6 ust 6 u.p.a. Na etapie odwołania skarżący przedłożył kopie paragonów na potwierdzenie, sprzedaży oleju opałowego trzem odbiorcom wraz z oświadczeniami nabywców. Z paragonów wynika, że miała miejsce sprzedaż oleju opałowego 29 września 2006 r.,- 150 litrów, 10 października 2006 r., 150 litrów 18 października 2006r. 180 i 240 litrów, 7 listopada 2006 r., 210 litrów, 17 listopada 2006 r. 300 litrów i 22 listopada 2006 r. 120 litrów. Organ odwoławczy nie odniósł się do tych dokumentów, nie dokonał ich oceny dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjmując za organem I instancji jako moment powstania obowiązku podatkowego grudzień 2006r. Jak wskazano wyżej metoda przewidziana w art. 6 ust 6 ustawy może być stosowana wyłącznie w przypadku niemożności ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób wskazany w art. 6 ust 1 i ust 2, z tym zastrzeżeniem, że nie jest to dzień określenia przez organ podatkowy daty dokonania czynności, lecz data stwierdzenia (rozumiana jako data ujawnienia) przez uprawniony organ, że zostały dokonane czynności podlegające opodatkowaniu. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2006 r. w oparciu o przepis art. 6 ust 6 u.p.a., nie posiada żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym i dokonanych ustaleniach. Brak argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala poznać czym kierował się organ przyjmując miesiąc grudzień jako miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy z tym, że zdaje się wskazywać, na błędne rozumienie treści art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, iż organ ma uprawnienie do określania daty powstania obowiązku podatkowego. Takie rozumienie przepisu świadczy o dokonaniu wykładni contra legem. Podkreślić należy, że wobec jednoznacznego unormowania art. 6 u.p.a. określając zobowiązanie podatkowe organ nie może przyjąć innej daty niż ustalonej na podstawie tego przepisu. Pominięcie oceny przedłożonych przez podatnika paragonów stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonych ustaleń winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził dokonując ustaleń. Nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 Ordynacji przywołanie regulacji art. 6 ust 6 u.p.a. dotyczącej momentu określenia obowiązku podatkowego, bez wyjaśnienia czym kierował się organ przyjmując że zdarzenie z którego wywodzi obowiązek podatkowy miało miejsce we wskazanym w decyzji miesiącu. Zasadny jest zatem zarzut skarżącego, w którym kwestionuje przyjęcie przez organ grudnia 2006 r. jako miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 65 ust.1 u.p.a stanowi, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 a u.p.a, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ustępie 2 art. 65 ustawy, ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawki akcyzy określonej w ustępie 1 art. 65. Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2 art. 65, to rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Paragraf 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232,00 zł dla 1.000l. Z kolei w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający oleje opałowe na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. . Należy zauważyć, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy akcyzowej wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że zastosowane w ustawie pojęcie użycia oleju ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 27 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/10, wyrok z 21 września 2010r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10). Skarżący do odwołania załączył kopie oświadczeń nabywców oleju opałowego B. B. z 29 września 2006 r. dotyczące nabycia 150 litrów i z 7 listopada 2006 r., dotyczące nabycia 210 litrów, Z. S. z 10 października 2006 r., dotyczące nabycia 150 litrów, z 18 października 2006r. nabycia 240 litrów, z 17 listopada 2006 r. dotyczące nabycia 300 litrów oraz oświadczenia J. R. z 18 października 2006r. dotyczące nabycia 180 litrów i z 22 listopada 2006 r. dotyczące nabycia 120 litrów. Obowiązkiem organu odwoławczego, wynikającym z uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, jest ponowne rozpatrzenie sprawy z odniesieniem się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W postępowaniu odwoławczym mają zastosowanie zasady postępowania podatkowego. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów, doświadczeniem. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skargi, iż powinności tej organ nie spełnił, naruszając wskazane przepisy procedury. Rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący do odwołania załączył, jako potwierdzenie sprzedaży 1350 litrów oleju opałowego, kopię paragonów na których widnieje data sprzedaży i ilość oleju oraz oświadczenia nabywców B. B., Z. S. oraz J. R.. Organ nie kwestionując autentyczności podpisu osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy, odmówił oświadczeniom wiarygodności, wskazując, iż w zeznaniach złożonych w postępowaniu sądowym występują rozbieżności, co do terminu zakupu, ilości zakupionego oleju opałowego. W ocenie organu nie są też wiarygodne twierdzenia podatnika, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą oleju opałowego wykonywał osobiście, skoro nie składał deklaracji podatkowych, nie wpłacał podatku akcyzowego i nie przedstawiał zestawienia oświadczeń, ponadto przedstawiona przez skarżącego procedura sprzedaży wymagałaby dwukrotnego przyjazdu do nabywcy, co według organu nie było ekonomicznie uzasadnione. Przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu sądowym nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju opałowego, potwierdzili autentyczność podpisów, rodzaj urządzeń uwidocznionych w oświadczeniu. jak również wyjaśnili okoliczności samej sprzedaży, (sprawdzenie przez osobę wypełniającą oświadczenie urządzeń grzewczych). Pozbawienie zeznań świadków przymiotu wiarygodności z uwagi na brak precyzyjnego określenia w zeznaniach tak daty jak i ilości zakupionego oleju opałowego, czyli szczegółów transakcji, wobec załączonych dowodów sprzedaży, przy uwzględnieniu upływu czasu (zdarzenia z 2006 r.), wielkości i powszechności zakupu, czyni ocenę organu w tym zakresie dowolną. Jak wskazano wyżej dla uznania danej, istotnej okoliczności za udowodnioną organ jest zobowiązany dokonać oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Dokonując ustaleń nie może ograniczyć się tylko do oceny niektórych z nich, pomijając inne, dotyczące zdarzenia będącego przedmiotem dowodzenia. Uwagi te należy też odnieść do oceny zeznań świadków odnośnie okoliczności sprzedaży oleju opałowego. Organ na potwierdzenie tezy, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką bez wymaganego udokumentowania odwołał się do zeznań pracowników firmy skarżącego (zeznania T. C., M. C., R. P.) i wskazał, że były przypadki sprzedaży oleju opałowego bez pobierania oświadczeń, bez faktur lub paragonów. Organ pominął tę część ich zeznań, jak również zeznań innych pracowników przykładowo (J. O., W. K., P. N.), w których wyjaśniają, że nie odbierali oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze od nabywców, ponieważ czynności sprzedaży oleju opałowego były zastrzeżone dla szefa. Ich rola sprowadzała się do dowiezienia oleju opałowego. Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami skarżącego, iż on osobiście zajmował się sprzedażą oleju opałowego. Organ ma prawo oprzeć się na fragmentach zeznań świadków, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami, niemniej winien jednoznacznie określić które fragmenty uznaje za wiarygodne i z jakich przyczyn nie uznaje za wiarygodne innych. Nie jest dopuszczalna ocena w której organ opiera się na fragmentach zeznań potwierdzających postawioną tezę, pomijając pozostałą ich część. Ocena winna wynikać z analizy wszystkich dowodów, nie sposób, więc przyjąć za prawidłową oceny wybiórczej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego z odniesieniem się do istotnych różnic miedzy dowodami. Oznacza powyższe, że słuszny jest, podnoszony w skardze, zarzut przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów. Jakkolwiek skarżący formułując zarzut wskazuje na naruszenie przepisów k.p.a., to wskazane przez niego przepisy art. 7 i art. 77 k.p.a. odpowiadają przepisom art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, w ocenie Sądu uznać należy, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, podejmie czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego o ewidencje sprzedaży, rozważy i dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, której wynik przedstawi w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, iż nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego na które składa się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w w wysokości 109 zł. Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a .