I SA/Ke 511/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi spółki A. w likwidacji w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, 2. określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 355 zł. (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postanowieniem z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej : po pierwsze: utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] numer: w sprawie stanowiska wierzyciela dotyczącego zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - w części dotyczącej nie uwzględnienia zgłoszonych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie [...] zł ; po drugie: uchylił powyższe postanowienie w części dotyczącej nie uwzględnienia zarzutów dotyczących: - przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1998r., - przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998r., - przedawnienia należności z tytułu nienależnie pobranego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do października 1998r., - i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności. 2. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że w/w postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych przez Spółkę A. w likwidacji w J. dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej : - przedawnienia określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie [...] zł, - przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie [...] zł, - przedawnienia należności z tytułu nienależnie pobranego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do października i grudzień 1998r. w kwocie [...] zł, - przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października i grudzień 1998r. w kwocie [...] zł oraz uwzględnił zarzuty w części dotyczącej : - przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1997r. w kwocie [...] zł, - przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. w kwocie [...] zł, - przedawnienia określonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1998r. w kwocie [...] zł, - przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1998r. w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe rozstrzygniecie organ podatkowy II instancji wskazał, że zgodnie z tytułem wykonawczym [...] z dnia [...] obejmującym należności w kwocie [...] zł wystawionym na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] – ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. - w dniu [...] zastosowano w stosunku do podatnika – spółki A. w likwidacji środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego w Banku Handlowym Oddział w K. o numerze [...]. Zawiadomienie o zajęciu oraz odpis tytułu wykonawczego przesłano zobowiązanemu pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Ponieważ biuro strony było zamknięte, pracownik Poczty Polskiej dnia [...] pozostawił zawiadomienie o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym na okres 7 dni. W dniu [...], drugi egzemplarz zawiadomienia usiłowano bezskutecznie doręczyć na posesji przy ul. [...] osobom upoważnionym do odbioru korespondencji. Ostatecznie zawiadomienie o powyższym zajęciu zostało w dniu [...] odebrane przez A.M. - Prezesa Zarządu Spółki. Ponadto w dniu [...] dokonano zajęcia nr [...] wierzytelności Spółki u jej dłużnika w postaci prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zakupu środków trwałych w firmie B. ul. [...]. Zajęcie to dotyczyło tytułów wykonawczych: - [...] do [...] - obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998r. - część określająca decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, * [...] do [...] - obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. oraz CIT za 1997r., * [...] - obejmującego podatek od towarów i usług część ustalająca decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej za pośrednictwem poczty w dniu 2 stycznia 2004r. Na powyższe należności Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny dokonał również w dniach: - [...] zajęcia o numerze [...] z dnia [...] rachunku bankowego strony prowadzonego przez Bank Handlowy w W. Oddział w K. dotyczącego tytułów wykonawczych nr [...] oraz - [...] zajęcia nr [...] z dnia [...] dotyczącego tytułów wykonawczych nr [...] prowadzonego przez ten sam bank. Ze względu na fakt nie urzędowania biura spółki - zawiadomienie o złożeniu na poczcie na okres 7 dni pism dotyczących powyższych zajęć – w pierwszym przypadku zostało dokonane [...] , a w drugim [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na brzmienie art. 70 § 1, art. 70 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt.9 ustawy Ordynacja podatkowa – uznał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1998r. rozpoczął bieg od 1 stycznia 1999r. i zakończył dnia 31 grudnia 2003r. Skoro strona została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 2 stycznia 2004r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, nie można uznać, iż zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego stwierdzono, że określone przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do listopada 1998r. w łącznej kwocie 177.813zł wygasły z dniem 31 grudnia 2003r. na skutek przedawnienia. Natomiast co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1998r. to w tym przypadku skutecznie przerwano jego bieg, ze względu na fakt, iż pięcioletni okres przedawnienia kończył bieg 31 grudnia 2004r., natomiast zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, zostało doręczone podatnikowi 2 stycznia 2004r., a więc przed jego upływem. Rozpatrując z kolei sprawę w części dotyczącej przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 1998r. - Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006r., stwierdził, że decyzja organu I instancji w tym zakresie została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesądza o tym brzmienie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, operujące pojęciem "ustalenia zobowiązania" co świadczy o konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania pieniężnego. Wydana przez organ podatkowy decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której znajduje zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że zobowiązanie podatkowe wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na w/w przepisach nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. W związku z tym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalająca dodatkowe zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 1998r. została wydana i doręczona w dniu 3 grudnia 2003r., tj. po upływie terminu przedawnienia, który upłynął odpowiednio z końcem 2001r. (w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 1998r.) i 2002r. (w odniesieniu do grudnia 1998r.) organ II instancji uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 1998r. oraz umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. W odniesieniu natomiast do należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. podniesiono, że kwestie te nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] numer [...] i w związku z tym bezzasadne jest domaganie się rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc. 3. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł pełnomocnik spółki, adwokat A.B. , zarzucając naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 kpa – poprzez wydanie nieważnego rozstrzygnięcia, gdyż poprzednie postanowienie (w skardze napisano omyłkowo decyzję) stało się prawomocne, oraz rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 139 kpa przez wydanie postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się, bez stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes społeczny, - art. 34 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia przez wierzyciela, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne są uzasadnione. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowienia w zaskarżonej części i poprzedzającego je postanowienia (wpisano omyłkowo decyzji) organu I instancji w całości. W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia podniesiono, że analiza spraw prowadzonych przez organy podatkowe w stosunku do podatnika w zakresie postępowania egzekucyjnego oraz fakt uchylenia ostatecznych rozstrzygnięć tych spraw przez WSA w Kielcach prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie dotyczące stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest nieważne, gdyż dotyczy sprawy rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. Skoro bowiem postanowienie z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym uznał on zgłoszone przez stronę zarzuty za uzasadnione, zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] , a następnie to ostatnie rozstrzygniecie zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 9 listopada 2005r., to tym samym postanowienie organu I instancji stało się prawomocne. Wobec tego zaskarżone postanowienie jest nieważne, bo rozstrzygniecie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji sięga dalej, niż postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Ponadto podniesiono, że w sytuacji gdy postanowieniem z dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził słuszność zarzutów strony i postanowienie to zostało zaskarżone w części nie uwzględniającej złożonych zarzutów, zaś w części nie zaskarżonej uprawomocniło się - to organ drugiej instancji wydając postanowienie w niniejszej sprawie w istocie rozstrzygnął sprawę na niekorzyść strony odwołującej się czym dopuścił się obrazy przywołanego wyżej art. 139 kpa. Poza tym strona stwierdziła, że skoro wierzyciel uznał zarzuty strony za uzasadnione to powinien był tym samym wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Poza tym podniósł, że stanowisko skargi, co do twierdzenia, że postanowienie z dnia [...] jest prawomocne, jest błędne. Uzasadniając powyższe podkreślił, że w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 9 listopada 2005r. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, to w konsekwencji w/w organ postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postanowienia drugiego z powyższych przepisów oznaczają, że sąd ocenia zgodność danego aktu z przepisami prawa niezależnie od treści zarzutów i wniosków podniesionych przez stronę skarżącą i jest obowiązany z urzędu podnieść wszelkie jego niezgodności z prawem jeżeli takowe istnieją. Zgodnie z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnych także na podstawie art. 33 pkt.8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Problem celowości wydawania postanowienia w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W dniu 25 czerwca 2007r., Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej NSA podjął uchwałę składu 7 sędziów w sprawie I FPS 4/06 w której stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci- naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że jakkolwiek zastosowanie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko od samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, to skoro rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, należy zastosować wykładnię systemową i celowościową. Sąd podniósł, że u podstaw regulacji wymagającej uzyskania stanowiska wierzyciela leży potrzeba uzyskania wypowiedzi wierzyciela będącego dysponentem postępowania egzekucyjnego, toczącego się na jego wniosek i na podstawie wystawionego przez niego tytułu egzekucyjnego, co do zarzutów zobowiązanego. Organ egzekucyjny, będąc zobowiązanym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest uprawniony do badania jego dopuszczalności, nie zaś badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Inna jest natomiast sytuacja, gdy egzekucja została wszczęta przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu egzekucyjnego. W ocenie NSA pogląd, że intencją ustawodawcy, także w takim przypadku, było uzyskanie stanowiska wierzyciela wydanego w formie postanowienia, przy jednoczesnym związaniu organu egzekucyjnego tym stanowiskiem i poddaniem każdego z tych stanowisk kontroli sądowej, wskazywałby na nieracjonalność ustawodawcy. Sąd podkreślił, że uwzględniając z jednej strony potrzebę sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej strony niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesów, zarzuty zobowiązanego mogą być rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny. Celem regulacji jest bowiem poddanie kontroli instancyjnej, a następnie sądowo-administarcyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, przy związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt.1-5 ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu polemiki ze stanowiskiem wierzyciela. Jakkolwiek uchwała w sprawie I FPS 4/06 została podjęta w konkretnej sprawie, to ma ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Istota mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, ze stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej w niniejszej sprawie jest stanowisko wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę, dotyczących przedawnienia obowiązku (pismo Prezesa zarządu Spółki z dnia [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego – karta nr 5 ) określonych w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Zachodzi zatem tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego i w świetle powołanej uchwały składu 7 sędziów, wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA, że organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem, wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś w postanowieniu sprawie stanowiska wierzyciela. Samo wystawienie tytułu wykonawczego implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie egzekwowanego obowiązku. Należało rozważyć, czy wskazane wyżej stanowisko nie pozbawia zobowiązanego możliwości obrony praw, przez ograniczenie jego prawa do dwukrotnej kontroli instancyjnej, a następnie sądowo-administracyjnej, raz w przypadku stanowiska wierzyciela, a następnie postanowienia organu egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 34 § 4 ustawy. W ocenie Sądu, wyeliminowanie z postępowania egzekucyjnego etapu uzyskiwania stanowiska w zakresie złożonych zarzutów od wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym nie ogranicza uprawnień strony. W istocie bowiem przedmiotem postępowania, zarówno w przypadku stanowiska wierzyciela, jak i rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów przez organ egzekucyjny, jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści egzekwowanego obowiązku. Jeżeli organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam podmiot, nie ma podstaw do uzyskiwania stanowiska wierzyciela, gdyż w istocie jest to własne stanowisko organu w zakresie złożonych zarzutów. Należy także podnieść, że zgodnie z art. 34 §1 ustawy wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem merytoryczna kontrola obejmuje w zasadzie stanowisko wierzyciela. Takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługują zobowiązanemu w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wobec powyższego, wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Prowadzenie postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że w zakresie zarzutów występujących w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny jest związany wypowiedzią wierzyciela /art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej/. Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela, Sąd nie odnosi się do zarzutów skargi. Ponadto zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy było postępowanie w przedmiocie stanowiska wierzyciela wyrażonego w formie postanowienia, jako jeden z elementów procedury rozpatrzenia zarzutów. Pominąwszy już kwestię bezprzedmiotowości takiego postępowania w niniejszej sprawie, co przedstawiono powyżej, to, co do zasady, zauważyć należy, że organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela wydaje swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 1 Kpa i nie może orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w sprawie w zakresie części rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że w myśl art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej w przypadku, gdy już po uzyskaniu stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty i uzna, że są one zasadne, to właśnie ten organ egzekucyjny w dalszej części procedury rozpatrywania zarzutów, już po zakończeniu postępowania "wpadkowego" w zakresie stanowiska wierzyciela, umarza postępowanie egzekucyjne. A więc uprawnionym i obowiązanym do ewentualnego umorzenia tego postępowania jest organ egzekucyjny rozpatrujący zarzuty. Także z naruszeniem przepisu art. 138 Kpa wydał swoje postanowienie organ II instancji, gdyż nie orzekł o całości sprawy, a to w zakresie, co do którego wypowiedział się organ I instancji, a dotyczącym nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1997r. i dodatkowego zobowiązania ustalonego z tego tytułu. Wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu /str. 6/ Naczelnik Urzędu Skarbowego objął swoim stanowiskiem należności z tych tytułów / str. 2 postanowienia, kwoty odpowiednio : [...] zł oraz [...] zł, jak też strona 2 postanowienia organu II instancji/. Organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę, a więc zakres jego rozstrzygnięcia wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ oraz art. 135 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 tej ustawy.