I SA/Ke 512/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. S.-M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz B. S. M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) z (...) nr (...), sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) nr (...) w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z (...) nr (...) ustalającej B. S.-M. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7905 zł od nabycia spadku po zmarłej Z. O. Organ ustalił, że postanowieniem z (...) sygn. akt (...) Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny stwierdził, że B. S.-M. nabyła 1/2 część spadku po babci byłego męża Z. O., zmarłej (...) Na podstawie złożonego 15 listopada 2017 r. przez B. S.-M. zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przedmiotem spadku po Z. O. jest: lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 35,80 m² wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nr Kw (...) oraz w nieruchomości gruntowej nr Kw (...) położony w S. przy ul. M. P. (...); 1/2 części nieruchomości o powierzchni 640 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 106 m² przy ul. T. (...) w S. Decyzją z (...) Naczelnik ustalił B. S.-M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7905 zł. Od powyższej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania. W dniu 30 maja 2018 r. podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3. W uzasadnieniu wyjaśniła, że składając zeznanie SD-3 błędnie określiła wysokość udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. W części G korekty zeznania wykazała wielkość udziału w nieruchomości przy ul. T. w S. - 1/4 nieruchomości stanowiącej własność zbywcy oraz wielkość nabywanego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym stanowiącej własność nabywcy - 1/8. Naczelnik postanowieniem z 6 lipca 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nabycia spadku po Z. O. zmarłej (...), z uwagi na fakt, że do korekty zeznania nie dołączono wniosku o wznowienie postępowania. W wyniku zażalenia strony Dyrektor postanowieniem z (...) uchylił postanowienie Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W piśmie z (...) podatniczka wskazała, że poprzez złożenie korekty zeznania SD-3 jej intencją było wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na fakt ujawnienia się w sprawie nowych dowodów (240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony, przesłanka ta zaistniała w niniejszej sprawie i dotyczyła wskazania niewłaściwej wysokości udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, tj. nieruchomości położonej przy ul. T. w S. Wielkość udziału w tej nieruchomości pierwotnie błędnie została określona na 1/2, a wielkość nabytego udziału w prawie majątkowym na 1/4, podczas gdy wielkość udziału w nieruchomości stanowiła 1/4 a udział w prawie majątkowym 1/8. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik postanowieniem z (...) wznowił postępowanie podatkowe w stosunku do B. S.-M. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika z (...). Następnie decyzją z (...) odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika z (...). Dyrektor omówił instytucję wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240-246 Ordynacji podatkowej, w tym wymienił przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 tej ustawy. Powołany przez stronę art. 240 § 1 pkt 5 przewiduje wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor wskazał, że wielkość nabytego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym wykazuje się w zeznaniu w wysokości wynikającej z postanowienia sądu. W świetle opisanego niżej stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, spór w tym zakresie pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jak wynika z odpisu z księgi wieczystej nr (...) S. O. był wpisany w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty w 1/2 części. Postanowieniem z (...) spadek po S. O. nabyła m.in. jego żona Z. O. w 1/2 części. Prawidłowy zatem udział w w/w nieruchomości, jaki na dzień śmierci posiadała zmarła Z. O. wynosił 1/4. B. S.-M. B. S.-M. natomiast na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Starachowicach z (...) sygn. akt (...) nabyła 1/2 część spadku po zmarłej Z. O. W złożonej 30 maja 2018 r. korekcie zeznania podatkowego SD-3 podatniczka prawidłowo wykazała (poz. 67 zeznania) udział w wysokości 1/4, natomiast błędnie wykazała 1/8 jako wielkość nabytego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym oraz wartość rynkową udziału w rzeczy lub prawie majątkowym w kwocie 21.250 zł. Zgodnie z powołanym postanowieniem Sądu z (...) B. S.-M. nabyła spadek po Z. O. w 1/2 części. Biorąc zatem pod uwagę udział zbywcy (Z. O.) w nieruchomości w S. przy ul T. w wysokości 1/4 części, wielkość nabytego przez B. S.-M. udziału w całej nieruchomości wynosi 1/8 część. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji w decyzji z 15 marca 2019 r. do wyliczenia należnego podatku od spadków i darowizn po zmarłej Z. O. w części dotyczącej nieruchomości przy ul. T. przyjął udział w wysokości 1/8 tej nieruchomości i wartości w kwocie 42.500 zł. W decyzji tej organ wskazał średnie ceny rynkowe lokali mieszkalnych, budynków mieszkalnych i działek budowlanych w strefie śródmiejskiej w S. i w konsekwencji w trybie art. 8 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U.2016.205 ze zm.) ustalił, że wartość 1/8 nabytej nieruchomości w wysokości 42.500 zł odpowiada wartości rynkowej. Strona nie wniosła odwołania od powyższej decyzji, tym samym nie zakwestionowała wartości rynkowej nieruchomości przy ul. T. Dyrektor wskazał, że z uwagi zatem na fakt, że udział podatniczki w ww. nieruchomości ustalony w trakcie wznowionego postępowania podatkowego nie uległ zmianie i wynosi 1/8 części, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Nieuzasadniony jest zatem podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie błędnych danych pierwotnej deklaracji SD-3 w zakresie określenia wysokości udziału w prawie nabywanego przez spadkobiercę oraz w konsekwencji błędnego określenia wartości nabywanego udziału, pomimo że na skutek wznowienia postępowania po złożeniu korekty deklaracji winny zostać przyjęte dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego prawidłowe wartości, wskazane w korekcie. Bezzasadny jest również podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika ze zdarzenia określonego w ustawie (spadkobrania określonego udziału w prawie majątkowym) lecz wynika z danych przedstawionych w złożonej deklaracji podatkowej. W prawomocnej decyzji z 15 marca 2018 r. Naczelnik ustalając podatek od spadków i darowizn dla B. S.-M. prawidłowo powołał art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. A zatem organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego w S. z (...) sygn. akt (...) tj. (...), a nie jak twierdzi strona - wynika z danych przedstawionych w złożonej deklaracji podatkowej. Ponadto Dyrektor zauważył, że w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mowa jest o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Chodzi zatem o dowody w znaczeniu środków dowodowych, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi podatkowemu. Dowodu takiego nie stanowią podane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym SD-3 niewłaściwe wysokości udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej Z. O. W odwołaniu podatniczka nie przedstawiła żadnych nowych argumentów które uzasadniałyby podjęcie innego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, wbrew zarzutom odwołania, przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Na powyższą decyzję B. S.-M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 240 § 1 pkt 5, które polegało na uznaniu, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności, które powinny skutkować zmianą decyzji z (...), podczas gdy przesłanka ta zaistniała w tej sprawie i dotyczyła wskazania przez skarżącą niewłaściwej wysokości udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, a dokładnie położonej przy ul. T. w S. i w konsekwencji niewłaściwej wartości nabytego prawa; - art. 21 § 5, w zw. z art. 81 § 1 polegające na przyjęciu wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o błędne dane pierwotnej deklaracji SD — 3 złożonej przez skarżącą w zakresie określenia wysokości udziału w prawie nabywanego przez spadkobiercę oraz w konsekwencji błędnego określenia wartości nabywanego udziału, w sytuacji ustalenia przez organ innej wielkości udziału w nieruchomości; - art. 121 i 122, którego naruszenie stanowi naturalną konsekwencję naruszenia przez organ art. 21 § 5, polegającego na zaniechaniu wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień - w związku z ustaleniem przez organ, innej niż deklarowanej przez skarżącą wielkości nabywanego udziału w prawie majątkowym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zobowiązanie ustalone przez organ na podstawie informacji niezgodnych ze stanem faktycznym może być zmienione zarówno na wniosek podatnika, jak również z urzędu w trybie wznowienia postępowania. Składane przez podatniczkę informacje zmieniające wcześniejsze dane są wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wyjścia na jaw nowych okoliczności, nieznanych organowi w momencie podejmowania decyzji. Wartość rynkowa nabywanego prawa majątkowego w dniu powstania obowiązku podatkowego została ustalona z uwzględnieniem wskazanej w pierwotnym zeznaniu błędnej wielkości nabywanego udziału w rzeczy, tj. 1/4 na kwotę 42.500 zł. Organ pomimo ustalenia wielkości udziału w nieruchomości na 1/8 przyjął i ustalił wysokość podatku z uwzględnieniem wartości wskazanej przez podatniczkę, tj. 1/4. Nie próbował w żaden sposób wyjaśnić rozbieżności między tym co wskazała podatniczka z tym co ustalił organ. W ocenie strony skoro zawyżyła wysokość nabywanego udziału to zawyżyła także wartość nabywanego udziału w prawie. Pomyłka ta nie powinna być podstawą do wzbogacenia, które nastąpiło po stronie organu kosztem skarżącej. Przyjęcie przez organ zadeklarowanej przez stronę wartości udziału 1/4 nieruchomości, a ustalenie innego - mniejszego niż wskazywany przez skarżącą stanowiło działanie nieuprawnione i wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Organ zaniechał działań w kierunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej złożenie korekty deklaracji podatkowej powinno skutkować uruchomieniem postępowania zmierzającego do ustalenia podatku w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 5 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy mogą złożyć korektę deklaracji. Dopuszczalne jest wskazanie na błędne informacje w złożonym zgłoszeniu np. dotyczące wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie majątkowym. Żaden przepis nie wyłącza korygowania danych z deklaracji i nie wyłącza konieczności zmiany decyzji w drodze wznowienia postępowania, traktując korektę i zawarte w niej informacje jako nowe okoliczności. Skarżąca wskazała na zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniosła, że z jednej strony organ utrzymał w mocy decyzję odmawiającą wznowienia, wskazując, że udział w nieruchomości rzeczywiście wynosi 1/8, pomimo iż pierwotnie przyjęto 1/4, a z drugiej strony pozostawia tą samą wartość udziału w prawie. Działania takiego nie da się pogodzić z zasadą zaufania do państwa. Obowiązek informowania i wyjaśniania stronie przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany jak najszerzej. Podatnika nie mogą obciążać uchybienia organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, ze urzędnik ma obowiązek w możliwie jasny sposób wyjaśnić stronie całość okoliczności sprawy i wyraźnie wskazać na ryzyko wiążące się z zaplanowanymi działaniami. W sprawie skarżąca błędnie określiła wysokość dziedziczonego udziału a tym samym błędnie określiła wartość nabywanego udziału. Organ w ramach skorygował jedynie wielkość udziału nie zauważając, że zmniejszenie udziału winno skutkować również zmniejszeniem wartości nabywanego prawa. na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego jak i orzecznictwo Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję Dyrektora utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z (...) sprostowaną postanowieniem Naczelnika z (...) w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika z (...) ustalającej B. S.-M. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7905 zł od nabycia spadku po zmarłej Z.O. Podstawy wznowienia oraz tryb tego szczególnego postępowania zostały uregulowane między innymi w przepisach art. 240 § 1, art. 243 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić należy, że z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, strona musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r. II GSK 949/17, który Sąd orzekający w sprawie w całości podziela. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z B. S.-M. Naczelnik wznowił postępowanie podatkowe w stosunku do B. S.-M. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zatem we wznowionym postępowaniu należało przede wszystkim - w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej - należycie wyjaśnić kwestię istnienia przesłanek wznowienia. Od tego momentu organ bada, czy zachodzą wskazane przez stronę we wniosku podstawy wznowienia, przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należało więc zbadać, czy, w związku z przedłożeniem korekty zeznania SD-3 wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne albo, czy dokument ten stanowi nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącej, przesłanka ta zaistniała w niniejszej sprawie i dotyczyła wskazania niewłaściwej wysokości udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, tj. nieruchomości położonej przy ul. T. w S. Niewątpliwie analiza treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazuje, aby Naczelnik przedmiotem swoich ustaleń i oceny objął kwestię zaistnienia nowych okoliczności i dowodów, które były przywołane we wniosku o wznowienie postępowania. Organ I instancji nie wskazał na ziszczenie się konkretnych przesłanek, które w jego ocenie, miały stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z (...). Naczelnik powołując się na włączony do akt materiał dowodowy, przedstawił wyliczenie udziału podatniczki w całej nieruchomości oraz stwierdził, że nie uległ on zmianie i wynosi 1/8. Ponadto stwierdził, że nie uległa zmianie wartość rynkowa tego udziału. Dlatego decyzją z (...) odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z (...), na podstawie art. 207 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 a i § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik, mimo że przywołał w sentencji decyzji przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie wznowienia postępowania, to w jej uzasadnieniu nie stwierdził istnienia bądź nieistnienia podstawy wznowienia. W tym kontekście decyzja organu I instancji narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako naruszająca prawo nie może pozostać w obrocie prawnym. Dyrektor omawiając instytucję wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240-246 Ordynacji podatkowej, zauważył, że w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mowa jest o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Wyjaśnił, że chodzi zatem o dowody w znaczeniu środków dowodowych, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi podatkowemu. Jednoznacznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że dowodu takiego nie stanowią podane przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym SD-3 niewłaściwe wysokości udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej po zmarłej Z. O. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, wbrew zarzutom odwołania, przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Mimo stwierdzenia braku przesłanek wznowienia, Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z (...) wydaną na skutek istnienia przesłanki wznowieniowej, bo w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 a i § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, to stosownie do art. 245 §1 pkt 2, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Dyrektor z jednej strony stwierdza, że udział podatniczki w nieruchomości ustalony w trakcie wznowionego postępowania podatkowego nie uległ zmianie i wynosi 1/8 części, a zatem prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Z drugiej zaś strony przedstawia argumentację o braku istnienia podstaw wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy, dochodząc do całkowicie odmiennych w stosunku do organu I instancji wniosków. Okoliczność przedstawienia przez organ odwoławczy stanowiska, które nie odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, należy poczytywać za naruszenie prawa i taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, daje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, jedynie w przypadku jej zgodności z prawem. Wskazany przepis nie mógł być zatem podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego, ponieważ decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy błędnie ocenił decyzję Naczelnika, nie stwierdziwszy naruszeń prawa. Dyrektor w zasadniczy sposób zmienił także ustalenia organu I instancji, a jednocześnie utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, przez co doszło do naruszenia zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej: dwuinstancyjności – art. 127, zasady zaufania do organu podatkowego - art. 121 § 1, czynnego udziału stron w postępowaniu - art. 123 § 1. W konsekwencji stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd doszedł do przekonania o konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji obu instancji. W ponownym postępowaniu Naczelnik wyeliminuje stwierdzone naruszenie prawa i rozpozna wniosek skarżącej o wznowienie postępowania z zachowaniem procedury przedstawionej w uzasadnieniu wydanego wyroku, a odpowiadającej wymogom z art. 240 § 1 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, następnie w zależności od wyników postępowania wyda rozstrzygniecie odpowiadajcie treści art. 245 § 1 ww. ustawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis –200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.