II GSK 949/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 772/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Wr 772/16 w całości oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; dalej jako Dyrektor) z dnia [...] maja 2016 r. o odmowie uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po wznowieniu postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2015 r. o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2015 r., wymierzającej J. W. karę pieniężną 12.000 zł za urządzanie gier na automacie do gier poza kasynem gry, stwierdzając brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; Trybunał) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. o sygn. akt C-98/14 (pub. LEX nr 1729527) nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której zmiany domagała się strona, gdyż nie dotyczy kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier na automatach; rozstrzyga spór, który powstał na terenie innego państwa – Węgier, na gruncie odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego oraz prawnego. Skoro wyrok – powołany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania – nie dotyczy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.) i Trybunał nie dokonał wykładni przesądzającej charakter tego przepisu, to nie można uznać, że ma wpływ na przedmiotową sprawę i dlatego nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, zgadzając się z organem, że powołany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. nie może być bezpośrednio wykorzystywany dla wyciągania ostatecznych konkluzji co do statusu przepisów polskiej ustawy o grach hazardowych. Nie ma on również wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego uprzednio w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W analizowanym orzeczeniu TSUE odniósł się jedynie do przepisów ustawy węgierskiej z 2011 r., która zawierała odmienne uregulowania prawne dotyczące rynku gier na automatach, w stosunku do polskiej ustawy o grach hazardowych, która, w odróżnieniu od ustawy węgierskiej, zawiera przepisy przejściowe pozwalające m.in. na kontynuację działalności na podstawie posiadanych zezwoleń do czasu ich wygaśnięcia, wg przepisów dotychczasowych. Brak przepisów przejściowych stanowił zasadniczy zarzut TSUE w stosunku do ustawy węgierskiej. Dodatkowo Sąd wskazał, że skarżący nie legitymował się zezwoleniem na urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, więc tym bardziej przywołany wyrok nie ma żadnego znaczenia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2015 r. Ponadto Sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. Nr 5, poz. 73; CBOSA) i stwierdził, że pierwotna decyzja wydana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 u.g.h. nie została oparta na przepisach technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337; dalej: dyrektywa 98/34/WE). Niezależnie od powyższego WSA zaznaczył, że uchwała została podjęta po wyroku Trybunału z dnia 11 czerwca 2015 r., a w uchwale odwoływano się także do orzecznictwa TSUE. WSA stwierdził, że w związku z brakiem podstaw do wznowienia postępowania organy podjęły prawidłowe decyzje, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi co do istoty i zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie skarżącemu jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h., a o technicznym charakterze rodzajowego ograniczenia w postaci zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wiążąco przesądził TSUE w wyroku C-98/14 z dnia 11 czerwca 2015 r., co wystarczająco uzasadnia wznowienie postępowania na tej podstawie, gdyż rodzajowe ograniczenie, o którym mowa w wyroku ws. Berlington Hungary, jest odpowiednikiem normy art. 14 ust. 1 u.g.h., z którym jest sprzężony art. 89 u.g.h. Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę w granicach podstaw, na których skargę kasacyjną oparto, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie znajduje usprawiedliwienia. Przede wszystkim Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić, że wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z akt sprawy wynika, że na podstawie cytowanego wyżej przepisu postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2015 r. o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej zostało na wniosek J. W. wznowione postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p., określającego przesłanki wznowienia postępowania, jest zatem nietrafny. Sąd kasacyjny miał przy tym na uwadze, że w skardze kasacyjnej podniesiono nieprawidłowe przyjęcie braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej o nałożeniu kary pieniężnej, mimo wyłączenia, jak twierdzi skarżący, możliwości stosowania – z uwagi na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. o sygn. akt C-98/14 – przepisów sprzężonych dotyczących nałożenia sankcji za urządzanie gier poza kasynem gry, tj. art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istota tego zarzutu jest powiązana z podstawą prawną objętej skargą decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, tj. art. 245 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zarzutu naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono. Wyjaśnić należy, że z analizowanych przepisów wynika, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 o.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 o.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1587/16; dostępny w CBOSA). Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności »uruchomienia« trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej" (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. "UNIMEX" Wrocław 2010, str. 996 - 999, vide też wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1716/09; dostępny w CBOSA). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu aktualizowanym do art. 243 ustawy – Ordynacja podatkowa – LEX. W świetle dotychczasowych rozważań wobec braku zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 o.p. kwestia zasadności stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniała przesłanka art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w istocie pozostaje poza kontrola kasacyjną. Uznać zaś należało, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia – zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).