I SA/Ke 52/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy I. M. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2634 zł z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. Ź. [...] w drodze licytacji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I Co 1109/12 przysądził na rzecz I. M. własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. Ź. 17a/36, będącego przedmiotem licytacji przeprowadzonej w dniu 19 listopada 2013 r. za 131 679,75 zł. Na wezwanie organu podatniczka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 dotyczącą nabycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę opodatkowania zadeklarowała wartość wylicytowanego prawa majątkowego odpowiadającą jego cenie oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2634 zł, który uiściła w dniu 24 kwietnia 2014 r. Wnioskiem z dnia 21 lipca 2014 r. podatniczka wystąpiła o stwierdzenie, na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2634 zł z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu podniosła, że podatek z tytułu nabycia w postępowaniu egzekucyjnym prawa do lokalu mieszkalnego pobrany został niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Odwołując się do uregulowań wynikających z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wywiodła, że wynikające z tego przepisu zwolnienie z opodatkowania dotyczy także sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym praw majątkowych, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Do wniosku załączyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nabycie przez podatniczkę w toku postępowania egzekucyjnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie orzeczenia sądu, postanowienia o przysądzeniu własności, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U.2010.101.649 ze zm., dalej jako "p.c.c.") ponieważ skutki prawne tego postanowienia są tożsame jak umowy sprzedaży. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, których wystąpienie powoduje, że obowiązek podatkowy nie powstanie. Jedna z nich określona została we wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisie art. 2 pkt 3 p.c.c. W świetle przytoczonego przepisu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłączono umowy sprzedaży rzeczy m.in. w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianego przepisu wynika ponadto, że jego dyspozycją ustawodawca objął sprzedaż w tym trybie wszelkich rzeczy, bez względu na ich wartość. Zatem w przypadku dokonywania w tym trybie sprzedaży praw majątkowych czynność taka nie podlega przedmiotowemu wyłączeniu z opodatkowania. Organ wskazał przy tym na definicję rzeczy zawartą w kodeksie cywilnym. Spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu stosownie do art. 244 § 1 K.c. jest natomiast ograniczonym prawem rzeczowym. W związku z tym wyłączenie z art. 2 pkt 3 p.c.c. nie dotyczy przysądzonego podatniczce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, niebędącego rzeczą lecz ograniczonym prawem rzeczowym, które w konsekwencji podlega opodatkowaniu omawianym podatkiem na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie było podstaw prawnych do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez podatniczkę był nienależny. Na powyższą decyzję I. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dosłowne brzmienie art. 2 ust. 3 p.c.c. prowadzi do zaskakującego wniosku, że egzekucyjna sprzedaż rzeczy (a więc i nieruchomości) jest z podatku zwolniona podczas gdy już nabycie wieczystego prawa użytkowania czy też własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego a także innych praw funkcjonalnie zbieżnych z własnością lokalu innej nieruchomości ze zwolnienia korzystać nie może. Takie rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę i niejednakowe traktowanie dóbr o podobnym lub właściwie takim samym znaczeniu użytkowym jest niezrozumiałe w obowiązującym w Polsce porządku konstytucyjnym. W ocenie skarżącej sformułowanie art. 2 ust. 3 p.c.c. narusza zasady dobrej legislacji, albowiem powołuje stan prawny w rzeczywistości niemożliwy do zaistnienia. Stanowi on bowiem, że zwolnieniem objęte są zawierane w postępowaniu egzekucyjnym umowy sprzedaży, których to w przypadku egzekucji nie zawiera się. Zdaniem skarżącej omawiane przepisy mogą okazać się niezgodne z Konstytucją z uwagi na naruszenie przez wykładnię proponowaną przez organy zasad demokratycznego państwa prawnego. Podatniczka znajduje się bowiem w sytuacji, która z poziomu użytkowego nabytego przez nią prawa majątkowego, które według organów nie korzysta ze zwolnienia z podatku, a tego zwolnienia jest się odmawia, co czyni odczytywaną przez organy normę niesprawiedliwą. W państwie prawnym wymaga się by przy wykładni przepisów przestrzegać zasad, które nie są wprost zapisane w przepisach, ale dają się wyinterpretować z dorobku doktryny i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jedną za takich zasad jest lex iniustissima non est lex - ustawa rażąco niesprawiedliwa, nie jest ustawą. W związku z powyższym skarżąca wniosła o przeanalizowanie zarzutu niekonstytucyjności art. 2 ust. 3 p.c.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W sprawie bezsporne jest, że skarżąca nabyła w drodze licytacji spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz że z tego tytułu uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2634 zł. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.137.926 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony nienależnie, ponieważ nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu objęte jest zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 3 p.c.c. W ocenie organu natomiast zapłacony przez skarżąca podatek został zapłacony należnie. Wyłączenie od opodatkowania określone w art. 2 pkt 3 p.c.c. nie obejmuje bowiem nabycia prawa do lokalu. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2, a zatem takie jak m.in. umowa sprzedaży. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przewidział również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do art. 2 pkt 3 p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Wyłączenie wskazane w tym artykule nie jest ulgą w podatku od czynności cywilnoprawnych. Instytucja wyłączenia spod opodatkowania jest stosowana przez ustawodawcę, jeżeli jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia podatku - nie podlega takiemu obciążeniu. Wyłączenia zawarte w art. 2 ustawy mają charakter katalogu zamkniętego, są wyliczone wyczerpująco. Przepis art. 2 pkt. 3 dotyczy "umowy sprzedaży rzeczy". Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji rzeczy, a zatem dla określenia tego pojęcia posługuje się przepisami Kodeksu cywilnego ("K.c.") Definicję rzeczy zawiera natomiast art. 45 K.c. Na podstawie powołanego przepisu rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na rzeczy ruchome i nieruchomości. Kodeks cywilny w art. 46 § 1 precyzuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z tym, że kodeks cywilny nie zawiera definicji rzeczy ruchomych, przyjmuje się, że rzeczami ruchomymi są przedmioty materialne nie będące nieruchomościami. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego natomiast zawiera się w katalogu ograniczonych praw rzeczowych w art. 244 § 1 i § 2 K.c. Cechy ograniczonego prawa rzeczowego nie stanowią, że są one rzeczami a jedynie świadczą, że prawa te są z rzeczą związane. Szczegółowe uregulowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawarte jest w ustawie z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U.2013.119.1222). Przepis art. 17² ust. 1 tej ustawy stanowi, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, podlega egzekucji i jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jak już wyżej wskazano w sprawie bezsporne jest, że skarżąca nabyła w drodze licytacji spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skarżąca nabyła prawo, a nie rzecz co oznacza, że czynność polegająca na nabyciu przez skarżącą w drodze licytacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie może korzystać z wyłączenia wskazanego w art. 2 pkt 3 p.c.c. Określone bowiem w tym przepisie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym dotyczy tylko sprzedaży rzeczy i nie dotyczy sprzedaży praw majątkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1354/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zapłacona przez skarżącą kwota 2634 zł, stanowiąca podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia w drodze licytacji spółdzielczego własnościowego prawą do lokalu mieszkalnego, była należna. W konsekwencji w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w niniejszej sprawie organ prawidłowo odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut niekonstytucyjności art. 2 pkt 3 p.c.c. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że konstytucyjną zasadą jest powszechność opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. a wyjątki od tej zasady, w tym wyłączenie wynikające z art. 2 pkt 3 p.c.c., nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Omawiany przepis art. 2 pkt 3 p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających wyłączeniu z opodatkowania, co oznacza, że wyłączeniu podlegają jedynie czynności cywilnoprawne wyraźnie w nim wymienione i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Ponadto należy podkreślić, że nakładanie ciężarów podatkowych, w tym określanie ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, leży w gestii ustawodawcy, który dysponuje w tym zakresie autonomią (art. 217 Konstytucji RP). Nie można zatem mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa tylko z tego względu, że ustawodawca przewidział wyłączenie od opodatkowania jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie z pominięciem innych. Na tym właśnie polega autonomia ustawodawcy w określaniu zakresu opodatkowania. O naruszeniu zasady równości wobec prawa można by mówić jedynie w sytuacji, gdyby w określonym przypadku wyłączenia od opodatkowania doszło do zróżnicowania sytuacji podmiotów w tych samych stanach faktycznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie ma bowiem tożsamości między sprzedażą rzeczy (tutaj nieruchomości) a sprzedażą innych praw majątkowych (tutaj spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Równość w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP nie ma charakteru abstrakcyjnego i absolutnego, nie oznacza identyczności praw wszystkich jednostek. Z tych względów nie jest zasadne porównywanie nabywców rzeczy i nabywców ograniczonych praw rzeczowych jako tożsamej grupy, jak czyni to skarżąca. Istnieje wyraźne rozgraniczenie (różnice prawne) między spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego a odrębną własnością lokalu. Z jednej strony mamy do czynienia z "niby własnością", a z drugiej z własnością w dosłownym znaczeniu. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na gruncie obowiązujących przepisów jest dużo "słabsze". Podmiot, któremu przysługuje to prawo jest jedynie "władającym" lokalem, a nie jego właścicielem. Ustawodawca równo traktuje poszczególne grupy nabywców, którzy nabywają te same przedmioty pod tym samym tytułem i w tożsamym stanie faktycznym. Wprowadzenie przez ustawodawcę wyłączenia z opodatkowania umów sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, a nieobjęcie wyłączeniem umów sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które rzeczą nie jest, nie świadczy o nierównym traktowaniu podatników. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.