II FSK 1354/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 691/11 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1354/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 8 lipca 2011 r. określił zobowiązanie skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.370 zł, stwierdzając, że przysądzono na jej rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 168.500 zł, udzielając przybicia w toku postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Ponieważ w świetle art. 45, art. 46 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, a nie rzeczą, jego sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Art. 1713 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 11, poz. 1116 ze zm., dalej: u.s.m.), stanowiąc, że do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości, dotyczy procedury egzekucyjnej i nie ma wpływu na zmianę charakteru prawa do lokalu. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. w związku z art. 1713 u.s.m., wywodząc, że spółdzielcze prawo do lokalu związane jest z konkretnym lokalem i nabycie takiego prawa w drodze egzekucji zwolnione jest z podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 16 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, a więc prawem wprawdzie związanym z rzeczą, ale nie rzeczą. Dlatego też nabycie takiego prawa do lokalu w drodze licytacji sądowej w postępowaniu egzekucyjnym na gruncie przepisów u.p.c.c. kwalifikowane jest jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie jako sprzedaż rzeczy, w związku z czym przewidziane w art. 2 pkt 3 u.p.c.c. wyłączenie od opodatkowania sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym nie ma tu zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca podniosła, że skoro z art. 244 K.c. oraz art. 1713 u.s.m. wynika, że do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości, pogląd, że odnosi się to tylko do procedury, jest chybiony. Dlatego też, jeżeli sprzedaż nieruchomości jako rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym korzysta z ulgi podatkowej, ustanowionej w art. 2 pkt 3 u.p.c.c., to taka sama ulga dotyczy sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż niezrozumiałym byłoby, gdyby ustawodawca objął zwolnieniem sprzedaż lokalu stanowiącego odrębną własność, a nie objął sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, skoro do egzekucji obu tych praw stosuje się te same przepisy o egzekucji z nieruchomości. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że zawarte w art. 2 u.p.c.c. wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mają charakter katalogu zamkniętego i są wyliczone wyczerpująco; skoro zatem ustawodawca z jakichkolwiek przyczyn nie uznał zasadności wyłączenia spod opodatkowania praw nabywanych w postępowaniu egzekucyjnym, to było to działanie zamierzone. Art. 1713 u.s.m. nie zmienia charakteru prawnego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, określając jedynie tryb prowadzenia egzekucji z tego prawa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 3 u.p.c.c. w związku z art. 1713 u.s.m. polegającą na przyjęciu, iż podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte jest nabycie w drodze egzekucji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, pomimo tego, że do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że zwrot "do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości" wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było także to, aby skutki, jakie wiążą się z egzekucją z nieruchomości, dotyczyły także egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Odpowiednie stosowanie przepisów o egzekucji z nieruchomości nie oznacza zmiany charakteru prawa, do którego egzekucja jest skierowana, ale to, że w tym postępowaniu spółdzielcze prawo do lokalu traktowane jest jak nieruchomość. Podobne uregulowanie zawarto w art. 1a pkt 5a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości, rozumie się przez to również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; nie ma więc racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania tego prawa w egzekucji administracyjnej i sadowej. Nie pozostaje to w sprzeczności z tym, że zawarty w art. 2 pkt 3 u.p.c.c. katalog wyłączeń ma charakter zamknięty, jeżeli bowiem w postępowaniu egzekucyjnym własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu należy traktować jak nieruchomość, zbędne było umieszczanie dodatkowego zapisu dotyczącego tego prawa, natomiast rolą wykładni prawa jest ujmowania prawa jako zbioru norm wzajemnie się uzupełniających i kompletnych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Pogląd, że wynikające z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. zwolnienie z opodatkowania sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym obejmuje tylko sprzedaż rzeczy i nie obejmuje sprzedaży praw majątkowych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. (I SA/Gl 179/12) – który dotyczy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. (II FSK 1320/11) – który dotyczy mającej skutki sprzedaży egzekucyjnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w trybie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569). Pogląd ten zasadniczo znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. W. Stachurski, w: "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków", praca zbiorowa, Gdańsk 2014, s. 141-142 oraz T. Nierobisz, A. Wacławczyk, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny", Warszawa 2011, s. 123). Odmienny pogląd przedstawił A. Goettel, stwierdzając, że mimo literalnego brzmienia przepisu niepodobna założyć, aby ustawodawca inaczej potraktował rzecz i prawa majątkowe, gdyż brak racjonalnego wytłumaczenia takiego rozwiązania (por. A. Goettel, w: "Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków", praca zbiorowa pod red. M. Goettel i M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 165). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowy należy uznać pogląd przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku, że wynikające z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym dotyczy tylko sprzedaży rzeczy i nie dotyczy sprzedaży praw majątkowych. Jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącą, że system prawa należy traktować jako zbiór norm wzajemnie się uzupełniających i kompletnych, jednak wnioski wypływające z tego założenia po przeprowadzeniu analizy unormowań dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży (nabycia) w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, są odmienne od tych, do których doszła skarżąca. Nie budzi wątpliwości, że normujący badane wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych art. 2 pkt 3 u.p.c.c. stanowi, iż nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Nie budzi także wątpliwości, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 § 1 K.c.), a nie rzeczą. Nie powinno budzić wątpliwości, że do podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego należy, ażeby przepisy tego prawa interpretować ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a wyjątków nie interpretować rozszerzająco, co zwłaszcza odnosi się do stosowania zasad opodatkowania korzystniejszych od ogólnie przyjętych, ulg i zwolnień (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00), a wynikająca z art. 217 Konstytucji RP zasada wyłączności ustawowej w prawie daninowym wiąże się z daleko idącą swobodą ustawodawcy w kształtowaniu systemu podatkowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, stosowanych ulg i zwolnień (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., SK 62/08). Już z tego względu nie jest możliwy do przyjęcia pogląd, iż wyjątek w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym może być rozciągnięty – ewidentnie wbrew możliwemu do przyjęcia językowemu znaczeniu zastosowanego w przepisie zwrotu – także na sprzedaż praw w takim postępowaniu. Ewentualne wątpliwości w tym względzie, które mogą znajdować oparcie w przywoływanych przez skarżącą argumentach odnoszących się do wynikającego z art. 1713 u.s.m. oraz art. 1a pkt 5a u.p.e.a. stosowania w postępowaniach egzekucyjnych tych samych przepisów (odpowiednio lub wprost) do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz do nieruchomości, względnie wynikać z braku racjonalnych przesłanek dla uzasadnienia zróżnicowania sytuacji prawnej ich nabywców, pozwala usunąć analiza systematyki u.p.c.c. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że określający przedmiot opodatkowania art. 1 u.p.c.c. różnicuje sprzedaż/zamianę rzeczy od sprzedaży/zamiany praw majątkowych, stanowiąc w ust. 1 pkt a u.p.c.c., że podatkowi podlegają umowy sprzedaży lub zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei w kreującym wyjątek od tej zasady art. 2 pkt 3 u.p.c.c. mowa jest już tylko – w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego – o sprzedaży rzeczy (a nie rzeczy i praw majątkowych). Nie można tego uznać za przeoczenie legislacyjne, skoro na mocy art. 2 pkt 2 u.p.c.c. zwolnieniu podlegają także umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, zawierane w związku z realizacją roszczeń wynikających z ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie przepisów o ochronie środowiska. Także w tym ostatnim przepisie ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy sprzedażą rzeczy (nieruchomości) a sprzedażą prawa (w tym przypadku – prawa wieczystego użytkowania, którego treść jest notabene jeszcze bardziej zbliżona do prawa własności, niż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). W kontekście przedstawionego unormowania argument o możliwym przeoczeniu ustawodawczym w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży dokonywanej w postępowaniu egzekucyjnym trudny jest do obrony. Wbrew zapatrywaniu skarżącej zakres wyłączenia, o jakim mowa w art. 2 pkt 3 u.p.c.c., określony jest precyzyjnie i dotyczy ono tylko sprzedaży rzeczy, a nie także sprzedaży praw majątkowych. Nie przeczy temu zasada stosowania do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przepisów o egzekucji z nieruchomości, co wynika zarówno z art. 1713 u.s.m., jak i z art. 1a pkt 5a u.p.e.a. Wskazane unormowania odnoszą się bowiem wyłącznie do procedury egzekucyjnej, nakazując stosowanie tych samych przepisów postępowania w egzekucji z obydwu składników mienia dłużnika, nie mają jednak wpływu – co dostrzega także skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – na zmianę charakteru egzekwowanych praw (zwłaszcza spółdzielczego prawa do lokalu). Dlatego też rację ma skarżąca, wywodząc, że następstwem odpowiedniego stosowania przepisów o egzekucji z nieruchomości do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest to, że skutki, jakie wiążą się z egzekucją z nieruchomości, występują także w egzekucji z wymienionego prawa, ale chodzi tu wyłącznie o skutki procesowe, a nie także o skutki materialnoprawne, w tym szczególne skutki podatkowe w zakresie rozszerzenia zakresu wyłączeń, nie przewidzianego w ustawie podatkowej. Argumentem za rozszerzeniem wspomnianego zakresu wyłączeń nie może być także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, ponieważ mająca konstytucyjne umocowanie swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania systemu podatkowego nie pozwala na prawotwórczą ingerencję w te materię orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zwłaszcza w zakresie poszerzania obszaru odstępstwa od zasad ogólnych. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że zawarty w art. 2 pkt 3 u.p.c.c. katalog wyłączeń ma charakter zamknięty, poprzestać należy na jego ścisłym rozumieniu. Z powyższych względów nietrafny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 3 u.p.c.c. w związku z art. 1713 u.s.m. polegającej na przyjęciu, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte jest nabycie w drodze egzekucji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, pomimo tego, że do egzekucji z tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości. Prawidłowa jest bowiem wykładnia przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że wynikające z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. wyłączenie z opodatkowania sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym nie dotyczy sprzedaży Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a odpowiednie stosowanie do sprzedaży tego prawa przepisów o egzekucji z nieruchomości nie zmienia jego charakteru i ma tylko znaczenie proceduralne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.