I SA/Ke 523/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko C. – K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ("skarżąca", "spółka") przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych oraz okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o dotychczasowe stanowisko orzecznictwa (m.in. o wyrok z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10), dokonując sprzedaży własnych towarów, udzielała kontrahentom tzw. premii pieniężnych i dokumentowała je w postaci not księgowych. Kontrahenci wystawiali na jej rzecz noty obciążeniowe lub ona na rzecz kontrahentów noty uznaniowe. Udzielając tak dokumentowanych premii, Spółka nie zmniejszała do tej pory podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 orzekł, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej jako “u.p.t.u.")., zmniejszający podstawę opodatkowania. Spółka po dniu ogłoszenia w/w uchwały dokumentuje rabaty udzielone kontrahentom za pomocą faktur korygujących, co powoduje u Spółki zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w stosunku do otrzymanej ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Z kolei bonusy warunkowe udzielone przez Spółkę przed dniem 25 czerwca 2012 r. pozostały udokumentowane za pomocą not księgowych. W tym okresie Spółka nie korzystała z prawa zmniejszenia obrotu dla celów prawidłowego rozliczenia VAT. W zamian za przyznawanie przed dniem 25 czerwca 2012 r. premii pieniężnych (bonusów warunkowych) kontrahenci Spółki nie świadczyli na jej rzecz żadnych usług, w tym o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym. Nie byli także zobowiązani do posiadania pełnego asortymentu towarów oferowanych przez Spółkę czy do spełnienia innych warunków, w tym odpowiedniego eksponowania zakupionych u Spółki towarów, ich reklamy lub do niedokonywania nabyć podobnych towarów od innych dostawców. Wypłacane premie pieniężne obliczane były w zależności od zrealizowanych przez poszczególnych kontrahentów obrotów towarami zakupionymi od Spółki, według ściśle określonych progów ich wartości, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (im wyższa wartość obrotów, tym wyższa premia). Gdy w danym okresie rozliczeniowym kontrahent nie przekroczył ustalonego uprzednio progu obrotów towarami Spółki, skarżąca nie naliczała mu premii. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: “Czy obecnie Spółka powinna dokonać korekt faktur z tytułu udzielonych kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r. tzw. bonusów warunkowych i w związku z wystawieniem tych faktur korygujących dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przedziale czasowym, za który udzieliła rabatów (premii pieniężnych)?". 1.4. Przedstawiając we wniosku własne stanowisko, Spółka wskazała, że po kwalifikacji przez NSA premii pieniężnych jako rabatów i przesądzeniu sposobu ich dokumentowania, Spółka za pomocą faktur korygujących dokumentuje i będzie dokumentować udzielone po dniu 25 czerwca 2012 r. rabaty z tytułu przekroczenia przez kontrahentów określonego progu zakupu towarów Spółki. W odniesieniu do rabatów udzielonych przed tą datą, z uwagi na fakt, że w orzecznictwie NSA istniały w tym temacie dwie linie orzecznicze (jedna nakazywała dokumentowanie udzielanych premii notami księgowymi, odróżniając premię od rabatów), zdaniem Spółki należy uznać, że dokumentowała ona poprawnie (za pomocą not księgowych) bonusy warunkowe udzielone kontrahentom do dnia 25 czerwca 2012 r. Obecnie Spółka nie ma zatem obowiązku wystawiania faktur korygujących w stosunku do rabatów udzielonych przed tą datą. Wskazuje na to okoliczność, że u.p.t.u. nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a tej ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania. Takich konsekwencji brak również dla kontrahenta podatnika. Nieskorzystanie z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania jest bowiem neutralne dla budżetu państwa. Tym samym brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 u.p.t.u., w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat. Stanowisko to potwierdza uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12. W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy bowiem do czynienia z fakturami wystawionymi błędnie czy też fakturami pustymi, gdyż przed ich udzieleniem faktury dokumentujące transakcję wskazywały rzeczywistą wysokość obrotu. W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi zatem co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. 1.5. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 29 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u. i wyjaśnił, że rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż kwota należna od nabywcy już go uwzględnia. Natomiast rabat potransakcyjny wymaga wystawienia faktury korygującej, gdyż obniża podstawę opodatkowania. Warunkiem uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat jest wykazanie jej związku z konkretnymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych taki związek jest identyfikowalny, gdyż bez realizacji każdej dostawy z osobna warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony. Istnieje tu również związek z wszystkimi dostawami łącznie, gdyż dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej. Minister Finansów zwrócił też uwagę, że efekt ekonomiczny udzielenia premii pieniężnej i rabatu jest zbliżony, gdyż wiąże się z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty. Skoro sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw), a następnie je pomniejsza o udzieloną premię pieniężną, to powinno to być uwzględnione przez obniżenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Organ wskazał dalej, że premie pieniężne (bonusy warunkowe) udzielane przez Spółkę kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r. stanowiły w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw dokumentowanych poszczególnymi fakturami i zmniejszający podstawę opodatkowania. Premie te uzależnione były bowiem wyłącznie od osiągnięcia w danym okresie rozliczeniowym przez poszczególnych kontrahentów określonych obrotów towarami zakupionymi od Spółki według ściśle określonych progów ich wartości. Kontrahenci, z którymi współpracowała Spółka nie świadczyli na jej rzecz żadnych usług, a przyznanie im premii nie było uzależnione od spełnienia przez nich innych warunków. Premie te były związane z konkretnymi dostawami, a zatem powinny być uznane za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Następnie organ przytoczył treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u., § 13 ust. 1, 2, 3 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360, ze zm.; zwanego dalej “Rozporządzeniem") i wyjaśnił, że przepisy powyższe oznaczają, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, winny zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powołane przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej zarówno dla jednej lub więcej transakcji (§ 13 ust. 2 Rozporządzenia) bądź też do wszystkich transakcji dla jednego odbiorcy (§ 13 ust. 3 Rozporządzenia). W ocenie Ministra Finansów, w przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka powinna wystawić faktury korygujące, dokumentujące wypłacane kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r. premie pieniężne (bonusy warunkowe), stanowiące w istocie rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Dodał, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasad proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług oraz neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien więc ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. 1.6. Odnosząc się natomiast do kwestii okresu rozliczeniowego, w którym winno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, Minister Finansów podkreślił, że w związku z obowiązkiem wystawienia faktur korygujących z tytułu udzielonych premii pieniężnych, skarżąca - stosownie do art. 29 ust. 4a u.p.t.u. - powinna dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzyma korektę faktury, pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia tej deklaracji podatkowej, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia zainteresowanego do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. 1.7. Organ dodał ponadto, że Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie przewidując takiej mocy dla orzecznictwa sądowego. Zatem powołany przez Spółkę wyrok NSA sygn. akt I FSK 432/10 ma moc obowiązującą jedynie w obrębie sprawy, w której został wydany. Wynika to także z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Odnosząc się zaś do powołanego przez skarżącą fragmentu uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/12 wyjaśniającego, że nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania jest neutralne dla budżetu państwa, Minister Finansów stwierdził, iż istota ww. uchwały sprowadza się do wykazania, że premia pieniężna wypłacona kontrahentowi z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. 1.8. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Spółka zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze wskazała, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 11.12.2006 L 347/1; dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE") przez uznanie w świetle stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, że Spółka jest zobowiązana do pomniejszenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktur korygujących w związku z udzieleniem kontrahentom Spółki przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych. W związku z zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2.2. W motywach skargi skarżąca podkreśliła, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE obliguje do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowi implementację ww. normy dyrektywy do ustawodawstwa krajowego. Użyta w nim w odniesieniu do podstawy opodatkowania forma obligacyjna "zmniejsza" nie ma charakteru bezwzględnego. Realizacja zmniejszenia została bowiem obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u., co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek. Norma ta ma charakter względnie obligujący (stanowi podstawę zmniejszenia obrotu jedynie w warunkach ściśle w określonych w tym przepisie). Jeśli więc Spółka nie dokona korekt faktur VAT z tytułu udzielonych kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych lub nie uzyska potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, nie będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem tych bonusów. Stanowisko to – w ocenie Spółki – jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12, zgodnie z którym u.p.t.u nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika niespełniającego warunków określonych w art. 29 ust. 4a tej ustawy i jednocześnie nieobniżającego podstawy opodatkowania ani dla jego kontrahenta. Brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu nie stanowi, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 u.p.t.u., w wielkości niepomniejszonej przez udzielającego rabat. Przepis art. 108 u.p.t.u. ma bowiem na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, a w przypadku rabatów nie występują faktury wystawione błędnie czy też puste, gdyż w momencie ich wystawiania wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Ponadto, nieskorzystanie z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania jest neutralne dla budżetu państwa. Natomiast w przypadku korzystania przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania, istnieje poważne ryzyko nadużyć podatkowych. Stąd rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji uregulowane w art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. W przypadku rabatów nie ma co do zasady zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu. Do czasu, kiedy udzielający rabatu nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu nie skorygował faktury. W takiej sytuacji pozbawienie podatnika otrzymującego rabat prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. 2.3. Skarżąca zaznaczyła również, że część jej kontrahentów przed dniem podjęcia ww. uchwały uzyskała indywidualne interpretacje przepisów prawa, dotyczące dokumentowania premii pieniężnych udzielanych im przez Spółkę. Interpretacje te uznają za prawidłową praktykę dokumentacji premii pieniężnych za pomocą not księgowych. Kontrahenci, którzy uzyskali niezmienione do dnia dzisiejszego interpretacje indywidualne, korzystają z ochrony przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie podatku VAT i nie są zobligowani do korekty wcześniejszych odliczeń (sprzed 25 czerwca 2012 r.). Powyższe – zdaniem skarżącej – wskazuje, iż nie jest ona zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych kontrahentom. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że należy rozgraniczyć obowiązek dokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych za pomocą faktur (w sytuacji udzielenia rabatu - faktur korygujących) od możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. O ile bowiem dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania jest obostrzone pewnymi warunkami i w określonych sytuacjach podatnik nie będzie uprawniony do dokonania takiego obniżenia (np. w przypadku braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej), o tyle w każdym przypadku udzielenia rabatu będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania jego wysokości. Ponadto, w przepisie § 13 ust. 1 Rozporządzenia prawodawca użył zwrotu "podatnik wystawia fakturę korygującą", co oznacza, że wystawienie faktury korygującej w związku z udzielonym rabatem nie jest uzależnione od woli udzielającego rabatu. Podatnik VAT zobowiązany jest do dokumentowania transakcji gospodarczych tak, by wystawiane przez niego faktury i faktury korygujące odzwierciedlały, na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618. Ponadto, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie stanowi o braku obowiązku wystawienia faktury korygującej, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, lecz wskazuje na warunek, który należy spełnić, aby móc obniżyć podstawę opodatkowania. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że niewystawienie faktury korygującej nie ma wpływu na rozliczenie z budżetem państwa, Minister Finansów stwierdził, że Spółka w swojej argumentacji pominęła regulację art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Z kolei uzyskane przez kontrahentów Spółki, przed dniem podjęcia uchwały NSA indywidualne interpretacje potwierdzające prawidłowość dotychczasowej praktyki, nie wywierają dla Spółki skutku prawnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska). Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy Spółka - w związku z udzieleniem kontrahentom przed dniem podjęcia przez NSA uchwały sygn. akt I FPS 2/12 (a zatem przed 25 czerwca 2012 r.) bonusów warunkowych, które w/w uchwałą zostały uznane za rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - powinna wystawiać faktury korygujące i obniżyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki nie ma ona obowiązku wystawić faktur korygujących, gdyż przed dniem podjęcia powyższej uchwały w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżne stanowiska w kwestii kwalifikacji bonusów warunkowych jako rabatów i sposobu ich dokumentacji. Ponadto, Spółka podnosi, że skoro obniżanie podstawy opodatkowania zostało obwarowane szeregiem wymogów natury formalnej, to nie jest ono obowiązkiem podatnika, lecz jego uprawnieniem. Natomiast zdaniem organu, po stronie podatnika udzielającego premii pieniężnej, w istocie stanowiącej rabat, istnieje obowiązek wystawienia faktury korygującej i zmniejszenia podstawy opodatkowania. Przeciwne działanie byłoby bowiem naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Zauważyć należy, że wyżej przedstawiony spór wiąże się z zagadnieniem, które było już rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny i znalazło swój wyraz w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12. W uchwale tej Sąd rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne dotyczące kwalifikacji bonusów warunkowych (premii pieniężnych), wskazując, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. 3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, wskazać należy na treść przepisów dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania jej wysokości. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 90 ust. 1 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Polska implementowała w/w przepis w art. 29 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.). Obowiązek dokumentowania wysokości podstawy opodatkowania wynika zaś z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wskazany wyżej przepis implementuje normę ustanowioną w art. 226 dyrektywy 2006/112/WE. Wskazuje ona na rodzaj danych, które mają zawierać faktury wystawiane dla celów VAT. Zgodnie z punktem 8 tego przepisu, faktury mają zawierać m.in. podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej. Zadość obowiązkowi wskazania na fakturze upustów lub rabatów nieuwzględnionych w cenie jednostkowej czyni § 13 Rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Wykładania językowa przytoczonych wyżej przepisów nakazuje przyjąć, że wystawienie faktury korygującej w przypadku udzielenia rabatu nie ma charakteru czynności zależnej od woli podatnika. Podstawę do takiego twierdzenia daje przede wszystkim treść § 13 Rozporządzenia w związku z art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, gdzie wyraźnie stwierdzono, że udzielenie rabatu, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., rodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej ("podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą"). W w/w przepisach nie przewidziano dowolności działania ze strony podatnika. Ma on zatem obowiązek ujawnienia (za pomocą faktury korygującej) faktu udzielenia rabatu. Po jego stronie powstaje powinność doprowadzenia podstawy opodatkowania do wysokości zgodnej z rzeczywistością. Obowiązek udokumentowania udzielenia rabatu fakturą korygującą wynika również z konieczności odzwierciedlania faktycznego przebiegu danej transakcji. Przyznanie kontrahentowi rabatu w postaci premii pieniężnej lub bonusu warunkowego powoduje, że faktura pierwotna odbiega od aktualnej treści czynności i wtedy koniecznym staje się wystawienie faktury korygującej. Wprost obowiązek taki wynika z treści § 13 ust. 1 Rozporządzenia. Brak dowolności podatnika w obniżeniu podstawy opodatkowania na skutek udzielenia rabatu potwierdza też treść art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zawierająca sformułowanie, że podstawa opodatkowania "jest stosownie obniżana" w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Na taki charakter tej instytucji wskazuje również brzmienie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zawierające - odnoszące się do podstawy opodatkowania - sformułowanie "zmniejsza się" o kwoty rabatów. Skoro zatem bonus warunkowy (premia pieniężna) jest rabatem, o jakim mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., to jego przyznanie rodzi po stronie udzielającego rabat obowiązek odpowiedniej dokumentacji tego faktu (za pomocą faktury korygującej). W konsekwencji po stronie podatnika powstaje względny (bo uzależniony od spełnienia określonych warunków) obowiązek zmniejszenia podstawy opodatkowania. Analiza art. 29 ust. 4a u.p.t.u. potwierdza i konkretyzuje poczynione wyżej ustalenia. Przepis ten wskazuje bowiem, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, podatnik dokonuje jej obniżenia, pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Powyższe oznacza, że udzielenie rabatu (skoro zmniejsza wysokość kwoty należnej od nabywcy) zmniejsza podstawę opodatkowania, a podatnik ma obowiązek udokumentowania tego faktu w odpowiednim dokumencie, którym – zgodnie z § 13 rozporządzenia – jest wysyłana do kontrahenta faktura korygująca. Natomiast otrzymanie potwierdzenia okoliczności, że kontrahent znalazł się w posiadaniu faktury korygującej, zrodzi po stronie udzielającego rabatu obowiązek ujawnienia w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie, że doszło do zmniejszenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji do zmniejszenia wysokości podatku należnego. 3.4. Skarżąca z okoliczności, że ustawodawca uzależnił zmniejszenie podstawy opodatkowania od określonych warunków (wskazanych w art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) wywodzi brak obowiązku zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktury korygującej, a także możliwość zaakceptowania stanowiska, zgodnie z którym udzielenie premii pieniężnej stanowiącej rabat może być dokumentowane za pomocą noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że udzielenie rabatu (w tym przypadku bonusu pieniężnego) stanowi przesłankę materialną obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis art. 29 ust 4a u.p.t.u. wymaga zaś obok spełnienia tej przesłanki, dodatkowo spełnienia warunku formalnego - czyli posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru korekty faktury. Otrzymanie przez podatnika takiego potwierdzenia oznacza w istocie spełnienie warunku formalnego zmniejszenia podstawy opodatkowania. Ziszczenie się tego warunku wywoła po stronie podatnika powinność obniżenia podstawy opodatkowania. 3.5. Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale sygn. akt I FPS 2/12, że użyta w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. forma obligacyjna ("zmniejsza" podstawę opodatkowania) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Według zaprezentowanego stanowiska, w/w norma ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych. Jednocześnie należy wyjaśnić, że norma względnie obligująca nie oznacza normy względnie obowiązującej, której adresat może dokonać wyboru innego zachowania niż to, które jest określone przez tę normę. Tymczasem z przytoczonego fragmentu uchwały NSA, skarżąca zdaje się wywodzić, że dokumentowanie udzielenia rabatu nie musi następować za pomocą faktury korygującej, a obniżenie podstawy opodatkowania nie jest obowiązkowe. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że względnie obligujący charakter normy oznacza, że norma ta zobowiązuje do określonego zachowania jedynie w ściśle określonych warunkach (w niniejszej sprawie – na podstawie art. 29 § 4a u.p.t.u. – warunkiem tym jest otrzymanie potwierdzenia faktu, że kontrahent znalazł się w posiadaniu faktury korygującej). Spełnienie wszystkich wskazanych w art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. warunków (materialnego – w postaci udzielenia rabatu oraz formalnego - w postaci otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) obliguje podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania. Ponadto zaznaczyć należy, że z omówionego wyżej charakteru normy art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. nie wynika, że w sytuacji udzielenia rabatu nie istnieje obowiązek prawidłowego udokumentowania transakcji, a zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej. Ten obowiązek jest bowiem bezwzględny, o czym stanowi § 13 Rozporządzenia w związku z art. 226 dyrektywy 2006/112/WE. W przepisie tym jasno stwierdzono, że każdy przypadek udzielenia rabatu (którym bez wątpienia jest również premia pieniężna za osiągnięcie określonej wartości obrotu towarami Spółki) rodzi po stronie podatnika obowiązek wystawienia faktury korygującej. Z przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie można więc - jak chce skarżąca - wyprowadzić wniosku, że obniżenie podstawy opodatkowania jest uprawnieniem podatnika spełniającego warunek materialny (udzielenie rabatu) i warunek formalny (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury). 3.6. Powyższe ustalenia poczynione na gruncie wykładni językowej potwierdza wykładnia celowościowa. Skoro konstrukcja podstawy opodatkowania ma na celu czynić zadość zasadzie neutralności i proporcjonalności podatku VAT, to nie sposób nie uwzględnić w niniejszym wywodzie argumentów związanych z tymi zasadami. Zasada proporcjonalności wynika z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE i stanowi, że podatek od towarów i usług powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, nieobniżenie podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu skutkowałoby nieproporcjonalnością podatku VAT w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny. Wcześniej zapłacony podatek od wyższej podstawy opodatkowania faktycznie stanowiłby bowiem większe obciążenie danej transakcji niż to, które zostało przewidziane przez prawodawcę według odpowiednich stawek. Tylko stosowne obniżenie podstawy opodatkowania po udzieleniu rabatu pozwala zachować fundamentalną dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadę proporcjonalności tego podatku. 3.7. Należy również wziąć pod uwagę, że nieobniżenie podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek od wartości dodanej powinien być dla podatnika tego podatku neutralnym cenowo, a obciążenie tym podatkiem powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Słusznie zatem zauważył Minister Finansów, że nieobniżenie podstawy opodatkowania przez udzielającego rabatu powodowałoby, że byłby on obciążony wyższym podatkiem niż być powinien w rzeczywistości. W takiej sytuacji przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, mimo że nie byłby ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Taka zaś sytuacja nie jest dopuszczalna. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs Ltd vs. Commissioners of Customs and Excise) stwierdził, że "Nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników (...) nie byłaby spełniona". Konieczność respektowania przez podatników ww. podstawowych dla podatku od towarów i usług zasad podkreślił również NSA w uchwale sygn. akt I FPS 2/12. Wskazał bowiem, że "udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2176/11, wskazując, że "konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, w świetle której podatnicy nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Zachowanie tej zasady, a także zasady proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, wymaga więc tego, by obniżenie ceny transakcyjnej w formie rabatu pociągało za sobą zmniejszenie podstawy opodatkowania transakcji". 3.8. Dodać należy także, że obowiązek dokonania korekty faktury VAT po przyznaniu kontrahentowi bonusu warunkowego stanowiącego rabat wynika również ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Jest to bowiem dokument, który kształtuje sytuację prawną nie tylko jego wystawcy, ale również jego odbiorcy. Nie można zatem uznać, że istnieje dowolność wystawcy faktury w dokumentowaniu przebiegu czynności fakturowanej, gdyż oznaczałoby to, że wystawca faktury samodzielnie decyduje o sytuacji prawnej nie tylko swojej, ale również swojego kontrahenta. 3.9. Skarżąca argumentuje ponadto, że brak przewidzianych w u.p.t.u. negatywnych konsekwencji dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. i nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też brak tego typu skutków dla kontrahenta podatnika - świadczy o tym, że w przypadku udzielenia rabatu wystawienie faktury korygującej i obniżenie opodatkowania przez podatnika jest wyłącznie uprawnieniem. Skarżąca powołuje się w tym zakresie na fragment uchwały sygn. akt I FPS 2/12, w której NSA stwierdził m.in., że "(...) brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wielkości niepomniejszonej przez udzielającego rabat (premię pieniężną)". Ten fragment uchwały – odnoszący się do stanowiska Ministra Finansów – nie podważa obowiązku wystawiania faktury korygującej i dalszych konsekwencji, o których mowa w art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. 3.10. Nie jest też prawidłowe zajęte przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym – z powodu istnienia przed 25 czerwca 2012 r. rozbieżności orzecznictwa w kwestii premii pieniężnych i bonusów warunkowych oraz ich kwalifikacji jako rabatów – możliwe jest niedokonywanie korekt faktur dotyczących transakcji objętych rabatami udzielonymi przed dniem podjęcia przez NSA uchwały sygn. akt I FPS 2/12. Z zaprezentowanego przez skarżącą poglądu wynika w istocie zakaz wstecznego stosowania interpretacji prawa wynikającej z uchwały NSA do zdarzenia zaistniałego przed dniem wydania uchwały. Podejście to de facto przypisuje uchwałom NSA moc równą aktom prawa powszechnie obowiązującego, a takimi – biorąc pod uwagę przepis art. 87 Konstytucji RP – uchwały NSA z pewnością nie są. 3.11. Ponadto zaznaczenia wymaga, że indywidualne interpretacje wydane dla kontrahentów Spółki przed dniem podjęcia uchwały sygn. akt I FPS 2/12, potwierdzające prawidłowość dotychczasowej wspólnej praktyki Spółki i jej kontrahentów w zakresie dokumentacji udzielanych premii pieniężnych za pomocą not księgowych, nie wywołują dla skarżącej skutku. Spółka nie może zatem skutecznie – powołując się na te interpretacje – uniknąć konieczności wystawienia faktur korygujących w związku z udzieleniem kontrahentom przed dniem 25 czerwca 2012 r. bonusów warunkowych. Interpretacje te nie zostały bowiem wydane dla niej, lecz dla innych podmiotów, będących jej kontrahentami. Skoro skarżąca w odniesieniu do własnej sytuacji prawnej nie uzyskała stosownej interpretacji potwierdzającej możliwość dokumentacji udzielanych premii pieniężnych za pomocą not księgowych, musi wystawić korektę faktury odnoszącej się do transakcji rabatowanej i w konsekwencji (w przypadku uzyskania potwierdzenia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Musi zatem również do zdarzeń zaistniałych przed 25 czerwca 2012 r. zastosować wykładnię płynącą z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/12. 3.12. Podsumowując, organ zasadnie wywiódł, że bonusy warunkowe (premie pieniężne) udzielone przez skarżącą przed dniem 25 czerwca 2012 r. z tytułu osiągnięcia przez kontrahenta określonego poziomu obrotów, dokumentowane do tej daty notami księgowymi, stanowią dopuszczalny rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. udzielony po wystawieniu faktur dokumentujących transakcje, w związku z którymi zostały przyznane. Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko Ministra Finansów o obowiązku dokumentowania udzielanych premii pieniężnych fakturami korygującymi wystawianymi zgodnie z § 13 Rozporządzenia i o konieczności obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku spełnienia warunku formalnego wskazanego w treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Organ – powołując się na art. 29 ust. 4a u.p.t.u. – poprawnie wskazał nadto na okresy rozliczeniowe, w których powinno nastąpić obniżenie podstawy opodatkowania. Stwierdzić zatem należy, że niezasadne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. 3.13. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.