I SA/Ke 526/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...] wydaną dla M. M. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w wysokości 1.893 zł. 1.2 Organ wskazał, że M. M. w kwietniu 2010 r. kupił od firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. K. w M., za kwotę netto 125.000 zł, ładowarkę samojezdną kołową JCB 540-170. Zakup udokumentowano fakturą VAT nr 2/04/2010 z 21 kwietnia 2010 r. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Organ ustalił, że w kwietniu 2010 r. R. K. nie figurował jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy w podatku VAT zgłoszono od 1 listopada 2010 r. Za ten miesiąc też złożono pierwszą deklarację VAT-7, w której wykazano dostawy na kwotę netto 1.490 zł. W piśmie z 15 marca 2013 r. Prokuratura Okręgowa w R. poinformowała, że ekspertyza mechanoskopijna ww. pojazdu budowlanego wykazała, iż pojazd ten pochodzi z kradzieży dokonanej 14 stycznia 2009 r. na terenie Wielkiej Brytanii oraz że trwają dalsze czynności procesowe. Ustalono, że firmę R.K.wykorzystano do popełnienia przestępstw. Organ uzyskał wyniki badań mechanoskopijnych maszyny dokonanych przez biegłego, które m.in. wykazały, że w miejscu, gdzie fabrycznie umieszczony jest numer podwozia widoczne są ślady niefabrycznej ingerencji w podłoże - ślady szlifowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał [...] r. dla R.K.decyzję ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w związku z wystawieniem faktury VAT nr 2/04/2010 dotyczącej sprzedaży ładowarki. 1.3 Organ powołując treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 106 ustawy o VAT wyjaśnił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynność nabycia towaru kradzionego jest czynnością niezgodną z prawem. Nie oznacza to jednak, że zakup taki nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i powinien być powodem wyłączenia tej czynności spod zakresu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż maszyny budowlanej nie jest bowiem prawnie zabroniona. To, że transakcja jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie wiąże się automatycznie z pozbawieniem nabywcy prawa do odliczenia VAT, o ile działał w danej transakcji w dobrej wierze. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczny aspekt transakcji a nie prawny (na gruncie prawa cywilnego). Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup ładowarki, gdyż R. K. nie był rzeczywistym kontrahentem M. M. w umowie sprzedaży maszyny budowlanej. Przesłuchiwani zarówno R. K. jak i P. J. zeznali, że nigdy nie byli w posiadaniu przedmiotowej maszyny, natomiast faktura sprzedaży pojazdu M. M. została wykonana na ich komputerze przez ustaloną osobę trzecią, która również w całości pobrała pieniądze za sprzedaną maszynę. To oznacza, że zdarzenie gospodarcze między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanej fakturze w ogóle nie zaistniało. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. 1.4 Powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ podniósł, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują jednak, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. M. M., w zależności od kolejnych etapów postępowania zmieniał treść swoich zeznań i wyjaśnień. W trakcie przesłuchania 29 marca 2012 r. zeznał, że nie pamięta skąd powziął informację o sprzedaży przedmiotowej maszyny. W sprawie nabycia maszyny wyjaśnił, że rozmawiał i kontaktował się telefonicznie z osobą i numerem telefonu, który widnieje na fakturze. Gdy ustalił, że ogłoszenie jest aktualne, wysłał mechanika, aby ocenił pod względem technicznym stan ładowarki. Ładowarka i faktura została dostarczona przez kierowcę na lawecie. W piśmie z 26 czerwca 2013 r. wyjaśnił, że o zakupie ładowarki dowiedział się od D. A., z którym również kontaktował się w sprawie zakupu maszyny. Maszynę oglądał w obecności D. A. na placu firmy P., z tego miejsca dokonał także odbioru maszyny z pomocą operatora takich maszyn. Wiarygodność firmy sprawdzał w ogólnodostępnym wykazie firm - baza gus.pl. Nigdy nie był w siedzibie firmy R.K.Dokumenty oraz fakturę przekazał mu D. A., który nazwał siebie współwłaścicielem maszyny. Nie weryfikował, czy D. A. posiada prawo do dysponowania i rozporządzania ładowarką, ponieważ nie płacił gotówką lecz przelewem na konto podane na fakturze. W piśmie z 27 czerwca 2013 r. podatnik wyjaśnił powody zmiany swoich wcześniejszych zeznań. Oświadczył, że różnice te wynikły z tego powodu, że D. A., z którym przeprowadzał transakcję i który dostarczał fakturę, prosił żeby M. M. nie ujawniał jego nazwiska w tej transakcji. M. M. wyjaśnił, że posiadając wiedzę na tamten czas, że chodzi tylko o nie zapłacony podatek przez sprzedającego, postanowił spełnić jego prośbę. Obecnie, gdy dowiedział się, że ładowarka ta może pochodzić z kradzieży postanowił ujawnić jego nazwisko w przeprowadzanej transakcji i zeznać, tak jak było rzeczywiście. W dniu 14 marca 2014 r. M. M. zeznał, że o sprzedaży ładowarki dowiedział się od Ł. S.. Oględzin maszyny dokonywał dwa razy wspólnie z Ł. S. w S., na placu przy firmie P.. W momencie gdy upewnił się, że ładowarka jest na sprzedaż, o czym powiedział mu Ł. S., umówił się telefonicznie z D.A.., z którym spotkał się pod blokiem gdzie mieszka. D. A. stwierdził wówczas, że "mamy do sprzedania maszynę". Podczas oględzin maszyny nie okazano mu żadnych dokumentów, natomiast podczas finalizacji transakcji okazano mu dokumenty z danymi technicznymi maszyny. Oględziny w obecności Ł. S. polegały tylko na sprawdzeniu wizualnie stanu maszyny, nie spisywał natomiast numerów identyfikacyjnych ładowarki. Cenę negocjował z D.A. nie sprawdzając, czy posiada do tej czynności umocowanie. Według M. M., cena zaproponowana przez D. A. była zbliżona do ceny rynkowej tego typu maszyny podawanej w ogłoszeniach gazetowych i na stronach internetowych. Sprzedającym ładowarkę był D. A., który nie informował kto jest jej właścicielem. Według wiedzy podatnika, tego typu maszyny nie posiadają dokumentu rejestracyjnego i tablic rejestracyjnych. Przy ocenie maszyny nie korzystał z usług specjalisty, ponieważ zna się na maszynach budowlanych. Przed transakcją zakupu nie znał D. A., polecił go jako sprzedającego maszynę Ł. S.. D. A. nie informował go, kto jest właścicielem rachunku bankowego, na który należy dokonać przelewu. Nie wyjaśnił mu także, dlaczego ładowarka stoi na placu obok firmy P., a podatnik o to nie pytał. Nie sprawdzał legalności pochodzenia ładowarki. Podczas transakcji zakupu nie poprosił o okazanie dokumentu tożsamości, sprzedający natomiast mu go nie okazał. Sprzedający nie wyjaśnił również faktu posiadania maszyny, ale z rozmowy wynikało, że jest jej współwłaścicielem. Nie podał natomiast od kogo tą maszynę kupił, tylko że sprowadzona z jest zagranicy - z Anglii. Nie pokazał żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że występuje jako pełnomocnik w tej transakcji. W chwili dokonania transakcji D. A. przekazał mu oryginał faktury zakupu nr 2/04/2010. Odnośnie sprawdzenia wiarygodności firmy, od której nabył ładowarkę i której nazwa widniała na fakturze podatnik zeznał, że weryfikacja firmy polegała jedynie na stwierdzeniu, że taka firma istnieje, a informacje o tej firmie sprawdzała w internecie w spisie firm jego córka. Podatnik zeznał też, że nie dokonywał innych transakcji z firmą R.K., ani że nigdy nie był w jej siedzibie w M.. Płatności za zakupioną maszynę dokonał przelewami. 1.5 Organ wskazał, że podatnik zawarł transakcję z osobą dopiero co poznaną bez sprawdzenia, czy posiada ona umocowanie do dokonywania takiej czynności w imieniu rzekomego wystawcy faktury tj. R.K.Transakcja była zawierana pod blokiem, a oferujący nie był wystawcą tej faktury. Podatnik znał imię i nazwisko osoby, z którą ustalał szczegóły transakcji, a więc wiedział, że różnią się one od danych sprzedawcy ujawnionych na dokumentach, w tym fakturze. Podatnik nie sprawdził również numeru identyfikacyjnego na podwoziu, gdzie były widoczne ślady szlifowania, nie upewnił się kto był właścicielem rachunku bankowego wskazanego na fakturze, a przede wszystkim nie zainteresował się dlaczego ładowarka stała na placu w S., a nie w M., gdzie mieściła się siedziba firmy sprzedającego. W ocenie organu, okoliczności te zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że kontrahent wskazany na fakturze nie dokonuje faktycznej sprzedaży towaru, a wystawiona przez ten podmiot faktura VAT nie dokumentuje transakcji, która rzekomo była przez niego przeprowadzona. Również przytoczone przez podatnika zeznania świadczą o tym, że okoliczności zawarcia transakcji były od samego początku podejrzane. 1.6 Organ podniósł, że powyższych ustaleń nie zmieniają powołane przez podatnika zbieżne w swej treści zeznania Ł. S. i Ł. D., które potwierdzają przeświadczenie tych osób co do podmiotu uprawnionego do dysponowania ładowarką. Ł. S. zeznał, że informację o sprzedaży maszyny powziął od pracownika firmy P. - Ł. D., który wskazał D. A. jako właściciela ładowarki. Ł. D. również wskazał D. A. jako właściciela ładowarki. Z kolei D. A. zaprzeczył jakoby byłby właścicielem przedmiotowej ładowarki. Zeznał bowiem, że nie dokonał sprzedaży ładowarki M.M.; nie był również właścicielem ani sprzedającym ww. maszyny. Jego udział w transakcji ograniczał się jedynie do przekazania M.M.faktur VAT, a osobą, która upoważniła świadka do przekazania faktury był P.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom D. A.. Wbrew twierdzeniom podatnika, wskazanie przez Ł. S. i Ł. D. na osobę D. A. jako właściciela ładowarki, nie zmienia faktu, że postępowanie podatnika, który otrzymał fakturę wystawioną przez zupełnie inny podmiot tj. P.W. R. K. i nie próbuje się dowiedzieć dlaczego na fakturze nie wskazano jako sprzedającego D. A. - trudno uznać za racjonalne i rzetelne. 2.1 M. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. w sytuacji upływu sześciomiesięcznego okresu uprawniającego organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. udokumentowanej protokołem kontroli doręczonego stronie 26 września 2011 r., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie ładowarki od R.K.w sytuacji gdy podmiot ten faktycznie władał towarem i wydał go stronie, transakcja została dokonana, oraz przy braku świadomości strony o możliwości ewentualnego uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze związanym z tą dostawą, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w toku kontroli, najpóźniej przed upływem sześciu miesięcy od jej zakończenia organ podatkowy dysponował wiedzą dotyczącą nieprawidłowości związanych z określonym na spornej fakturze podmiotem. Nieprawidłowość ta przejawiała się tym, że będący dostawcą ładowarki podmiot, w okresie kwietnia 2010 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Pomimo tych okoliczności postępowanie podatkowe zostało wszczęte z naruszeniem określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej terminu. Posiadanie tej wiedzy należy utożsamić z ujawnieniem tej nieprawidłowości wskutek prowadzenia czynności kontrolnych a w konsekwencji przyjąć, że wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. nastąpiło z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu liczonego od zakończenia kontroli udokumentowanej protokołem. 2.3 W ocenie skarżącego, zaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT nie jest wystarczającą przesłanka pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-80/11 skarżący podniósł, że organy podatkowe nie mogły wykazać i nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości niedokonania przez R.K.dostawy ładowarki. Nie wykazały też świadomości strony co do uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze dokonywanym ewentualnie przez dostawcę ładowarki. Stanowisko organu oparte jest na nieistotnej okoliczności subiektywnie ocenionej jako wskazującej na brak należytej staranności strony. Ocena całokształtu materiału dowodowego dowodzi niezbicie, że podmiot widniejący na fakturze był jej wystawcą, otrzymał zapłatę na swój rachunek firmowy, dokonując następnie wypłaty otrzymanych środków pieniężnych, i co najistotniejsze, u tego podmiotu została znaleziona i zabezpieczona kopia spornej faktury. Organ pominął te okoliczności a przesądzają one, że pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego jest nieuprawnione. Strona ma ponieść ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług co stanowi naruszenie zasady neutralności. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że w dniach 15-16, 19-20 i 26 września 2011 r. prowadzona była u skarżącego pierwsza kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. W jej wyniku podatnik złożył stosowne korekty VAT, uwzględniając stosowne ustalenia, zatem nie było potrzeby wszczynania postępowania. Po zakończeniu tej kontroli uzyskał od Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. i od Prokuratury Okręgowej w R. informacje, które wcześniej nie były znane organowi. W związku z tym wszczął i prowadził kontrolę w dniach od 3 do 28 czerwca 2013 r. celem sprawdzenia rzetelności transakcji dokonywanych z firmą R.K.Kontrolę zakończono 28 czerwca 2013 r. Postępowanie podatkowe wszczęto 24 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, o następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły M. M. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury nr 2/04/2010 z 21 kwietnia 2010 r. 4.3 W pierwszej kolejności rozważenia wymagał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, wszczęcie postępowania postanowieniem z 9 grudnia 2013 r. nastąpiło po upływie sześciomiesięcznego okresu uprawniającego do dokonania tej czynności w sytuacji, gdy protokół kontroli doręczono stronie 26 września 2011 r. Przepis art. 165b § 1 stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z akt sprawy wynika, że pierwsza kontrola podatkowa dotycząca m.in. prawidłowości rozliczeń za kwiecień 2010 r. prowadzona była w dniach 15-16, 19-20 i 26 września 2010 r. - kiedy się też zakończyła. Druga kontrola prowadzona była od 3 do 28 czerwca 2014 r. i zakończyła się w tym ostatnim dniu podpisaniem protokołu kontroli przez pełnomocnika skarżącego. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło natomiast 23 grudnia 2013 r. przez doręczenie skarżącemu postanowienia z 9 grudnia 2013 r. w tym przedmiocie. Dokonało się ono zatem po upływie 6 miesięcy od zakończenia pierwszej kontroli podatkowej. Pozwala na to jednak przepis art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dopiero w marcu 2013 r. uzyskał od Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. i od Prokuratury Okręgowej w R. informacje dotyczące okoliczności zakupu przez M. M. ładowarki. To te ustalenia, a nie powołane w skardze okoliczności co do braku przez R.K.statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług w kwietniu 2010 r., uzasadniły wszczęcie nowej kontroli podatkowej. Następnie przed upływem 6 miesięcy od jej zakończenia, czyli w zgodzie z treścią art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. W postanowieniu z 9 grudnia 2013 r. zaznaczono zresztą, że ma to związek z kontrolą podatkową przeprowadzoną w 2013 r. Innymi słowy, wszczęcie postępowania podatkowego pozostawało w zgodzie z przepisami: w odniesieniu do kontroli prowadzonej w 2011 r. – bo pozwalał na to przepis art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do kontroli prowadzonej w 2013 r. – bo nastąpiło przed upływem 6 miesięcy od dnia jej zakończenia, jak wymaga art. 165b § 1 tej ustawy. W związku z tym, że w sprawie prowadzone były dwie kontrole podatkowe, należy jeszcze wyjaśnić, że jak wynika z treści art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, zakaz ponownego wszczęcia kontroli podatkowej odnosi się tylko do zakresu spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, z wyjątkami opisanymi w § 2 tego przepisu. Zakaz ten nie odnosi się więc do przedmiotowej sprawy, w której po zakończeniu kontroli w 2011 r., nie była wydawana żadna decyzja. Podsumowując powyższą kwestię, zarzut skarżącego o naruszeniu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. 4.4 Rozważania w zakresie kluczowej w sprawie kwestii zakupu ładowarki należy poprzedzić oceną zachowania przez organ reguł dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. 4.5 Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Wprawdzie wystawiona została w siedzibie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. R. przy użyciu pieczątki i konta bankowego tej firmy, ale to nie ten podmiot był sprzedawcą ładowarki. Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania prowadzącego tę firmę R.K., który stwierdził, że nigdy nie posiadał ładowarki, o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, nigdy też nie zajmował się sprzedażą jakichkolwiek maszyn budowlanych. Okoliczności te potwierdził współpracujący z nim P. J.. Sam skarżący powziął wiedzę na temat nierzetelności faktury w 2012 r., o czym zeznał 14 marca 2014 r. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w S.. Wyjaśnił, że w 2012 r. zadał pytanie D. A., "to ty nie jesteś sprzedającym - firmą widniejącą na fakturze?". D. A. odpowiedział, że nie ma własnej firmy i poprosił firmę R.K.o przeprowadzenie tej transakcji. Skarżący miał zatem wiedzę, że to nie podmiot z faktury, lecz D. A. sprzedał mu ładowarkę. Tym samym nie można uwzględnić przeczących temu ustaleniu twierdzeń skargi, że towarem faktycznie władało Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. K. i to ono wydało go stronie. O tym, że firma R.K.nie jest sprzedawcą ładowarki skarżący z łatwością powziąłby wiedzę już w okresie poprzedzającym zawarcie transakcji - gdyby tylko podjął jakiekolwiek działania w celu jej sprawdzenia. Ponieważ tego nie uczynił, uprawnione są wnioski organu o braku staranności podatnika przy nabywaniu towaru. 4.6 Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej podmiotowej zgodności nie było w przedmiotowej fakturze. 4.7 Wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dokonać należy z uwzględnieniem wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału). Punktem wyjścia do rozważań w tym zakresie jest postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w poprzednich sprawach, w szczególności w wyrokach z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58, a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37, w sprawie LWK – 56, pkt 59; postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Trybunał podkreślił jednocześnie, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu przytoczonego wyżej orzecznictwa (w sprawach Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, ŁWK - 56, Forvards V) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie LWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42). Istotne jest jednak to, że końcowo Trybunał podkreślił, że jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C - 33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., I FSK 708/13, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.8 Tezy powyższej linii orzeczniczej Trybunału powołano również w wyroku z 22 października 2015 r. wydanym w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14. Trybunał wyraził stanowisko, że przepisy VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 4.9 W świetle powyższych wyroków istotnym jest, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W przedmiotowej sprawie organ wykazał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej przy zakupie ładowarki. Podatnik miał świadomość, że takie czynności należy podjąć, skoro sprawdzał w intrenecie, czy firma wystawiająca fakturę jest zarejestrowana. Więcej działań jednak nie podjął. W piśmie z 26 czerwca 2013 r. i w zeznaniach z 14 marca 2014 r. wyjaśnił, że po tym jak powziął wiedzę o możliwości zakupu ładowarki od postronnej osoby, jedyną osobą, z którą się kontaktował w tej sprawie, był D. A.. Mimo, że była to nowopoznana osoba, w żaden sposób nie zweryfikował jej pod kątem umocowania do występowania w imieniu firmy PW R. K.. Nie był w siedzibie tej firmy ani nie kontaktował się z nią w sprawie zakupu, nie potwierdzał szczegółów transakcji, nie weryfikował firmy pod kątem przelewu na rachunek bankowy tak znacznej sumy pieniędzy, nie sprawdzał w firmie kim jest D. A., nie żądał od niego żadnego dokumentu uprawniającego do dysponowania towarem. Skarżący nie pytał, dlaczego ładowarka stoi na posesji nie tylko innej firmy (P.) ale i w innej miejscowości (w S.). Wątpliwości co do rzetelności transakcji nie wzbudziło w skarżącym także to, że transakcję zawierano nie w siedzibie firmy, ale pod blokiem mieszkalnym D. A.. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału, nie można wymagać od podatnika dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Jednakże w przedmiotowej sprawie, o tym, że dostawy nie dokonuje podmiot widniejący na fakturze podatnik mógł się z łatwością dowiedzieć wykonując choćby telefon do siedziby firmy, czyli za pomocą najprostszej formy weryfikacji. Tego nie uczynił mimo okoliczności w jakich przebiegała transakcja – nie w siedzibie firmy ale pod blokiem mieszkalnym, przy odbiorze ładowarki z placu innej firmy w innej miejscowości, bez dokumentów pojazdu prócz instrukcji technicznej. To sprawia, że uprawniony jest wniosek organu o niezachowaniu należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich. 4.10 Wyżej wyrażone stanowisko nie jest sprzeczne z powołanym w skardze a cytowanym już wyżej wyrokiem Trybunału w sprawach Mahagében oraz Péter Dávid. Wynika z niego, że podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, winien wykazać się przezornością i zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Takich działań, jak wyżej wykazano, skarżący nie podjął, co jednoznacznie wynika z jego wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego. 4.11 Skoro zatem w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego (art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) prawidłowo ustalono, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. R. nie było wystawcą zakwestionowanej faktury, to tym samym znaczy to, że faktura ta nie była poprawna podmiotowo i skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. O tym, że dostawa wiąże się z naruszeniem prawa skarżący powinien był wiedzieć, a nie wiedział, ponieważ nie dołożył w zasadzie żadnej staranności kupieckiej przy zawieranej transakcji. Oznacza to, że zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są bezzasadne. Jak już wyżej podniesiono, organ nie naruszył też przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 4.12 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.