I SA/Ke 532/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. D. przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - zakwalifikowania do źródła z kapitałów pieniężnych przychodu ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych do spółki jawnej tytułem wkładu i sposobu ustalenia tego przychodu, jest prawidłowe; - sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych w formie wkładu do spółki jawnej, jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Posiada udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka", "Spółka z o.o."). Planowane jest dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów w Spółce, jako wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki jawnej. W chwili wnoszenia udziałów do spółki jawnej, wartość tego wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana w umowie spółki osobowej. Nie jest wykluczone, że w przyszłości spółka jawna dokona częściowego lub całkowitego zbycia wniesionych udziałów w Spółce. Wnioskodawca ponadto wskazał, że spółka jawna będzie prowadziła działalność dotyczącą robót budowlanych, związaną ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku spółki jawnej w wysokości 55%, wnioskodawca objął udziały w wyniku procesu utworzenia Spółki i opłacił je gotówką. 1.3. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy dokonana sprzedaż udziałów nabytych w ramach aportu przez spółkę jawną, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u wnioskodawcy, a jeśli tak, to w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów?" 1.4. Zdaniem wnioskodawcy udziały Spółki wniesione do spółki jawnej w postaci wkładów stanowią majątek spółki jawnej, stosownie do art. 28 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030 ze zm.) dalej "K.s.h.", odrębny od majątków wspólników. Wskazał na definicję podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W związku z tym, w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną udziałów w spółce, otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania tej transakcji podatkiem dochodowym rozpatrywać należy w kontekście art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." Zgodnie z treścią tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadę proporcjonalnego podziału i udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku zatem zbycia przez spółkę jawną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce przychodem podatkowym u każdego ze wspólników będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów, proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców spółki jawnej, na zasadach określonych w ramach art. 8 u.p.d.o.f. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiednia wartość wkładu w spółce jawnej, określona w umowie spółki jawnej, w związku z wniesionym wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Spółce, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tak ustalony koszt uzyskania przychodów, analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży, winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki jawnej, na zasadach określonych w ramach art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. nr 1401 /PP/-I/4110-8/07/KS, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2010 r. oraz wyrok z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2331/12. 1.5. Minister Finansów wskazał na art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Odrębnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów, czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej np. jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie spółka jawna nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, zatem przychód jaki uzyska wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, z tytułu zbycia przez spółkę jawną udziałów w Spółce należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów w Spółce będzie stanowiła przychód wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku spółki jawnej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe. 1.6. Oceniając stanowisko wnioskodawcy w pozostałym zakresie Minister Finansów wskazał na art. 30b u.p.d.o.f. regulujący kwestię opodatkowania dochodu uzyskanego w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. regulujący kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), a także cytowany w pkt 1.4. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., regulujący kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład pieniężny. Organ wskazał, że ma możliwość ustalić koszty tylko w oparciu o przepisy, które przywołał ustawodawca bez prawa do tworzenia przez siebie innych podstaw prawnych. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ich nabycie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia, udziały w Spółce, które będą zbyte, wnioskodawca wniesie najpierw do spółki jawnej. Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce należy wziąć pod uwagę koszt faktycznie poniesiony, "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie tych udziałów w Spółce. Minister Finansów nie zgodził się z wnioskodawcą, że za koszt uzyskania przychodu można uznać rzekomy wydatek, jaki spółka jawna poniesie na nabycie udziałów w Spółce, czyli wartość udziału w spółce osobowej nie wyższą niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce z dnia ich wniesienia do spółki jawnej, proporcjonalnie dla każdego wspólnika. Na nabycie udziałów spółka jawna nie poniesie żadnego wydatku. W momencie wniesienia wkładu do spółki jawnej zapłata za udziały nie występuje, a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez spółkę jawną na nabycie wnoszonych do niej udziałów. Po stronie spółki jawnej nie dochodzi do żadnego uszczuplenia w majątku. Spółka jawna nie wyda wnioskodawcy żadnych środków pieniężnych w zamian za udziały ani żadnych innych składników swojego majątku. Jedynie wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów w Spółce z o.o. i tylko w jednym momencie - ich pierwotnego nabycia w drodze umowy sprzedaży. Zatem wyłącznie wydatek poniesiony w momencie pierwotnego nabycia udziałów w Spółce stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie będzie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, bo to wtedy poniesiony był realny wydatek, a podmiotem, który go poniósł był wnioskodawca. Koszty, które obciążą wnioskodawcę, poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem Spółki z o.o.. To było jedyne uszczuplenie również w majątku wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ wskazał przy tym na uchwałę NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, Wnioskodawca nie ma sobie poprzez wnoszenie aportu do spółki osobowej aktualizować wartości udziałów do poziomu rynkowego na wypadek późniejszego ich zbycia. Wzrost wartości rynkowej udziałów w stosunku do cen nabycia nie jest dla wnioskodawcy przychodem, ale nie może być też kosztem. Wahania wartości udziałów mają znaczenie dopiero przy ich sprzedaży. Decydują bowiem o wysokości przychodu i w zestawieniu z wydatkami na ich nabycie, o dochodzie lub stracie z tej sprzedaży. Nie zmienia to jednak faktu, że wnioskodawca wydatek poniósł tylko raz, w przeszłości. Spółka jawna wydatku nie poniosła natomiast wcale. 1.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację M. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych w formie wkładu do spółki jawnej. Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej uprzednio aportem udziałów w spółce z o.o. będą wydatki poniesione na nabycie udziałów przed wniesieniem ich do spółki osobowej (jawnej) odpowiadające kosztom historycznym, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce osobowej (jawnej) na moment wniesienia. 2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że idąc tokiem rozumowania organu należałoby uznać, iż skoro spółka jawna nie poniesie żadnego wydatku wydając prawo do udziału w jej majątku, to skarżący również niczego nie otrzyma lub otrzyma składnik majątkowy o wartości równej zero. Zdaniem skarżącego natomiast, wydatkiem poniesionym przez spółkę jawną będzie przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną. Dodatkowo strona wskazała, że inna zasada mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do spółki cywilnej, gdzie w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego, wniesienie udziałów/akcji spółek kapitałowych do spółki cywilnej stanowi ich odpłatne zbycie w części, w jakiej nastąpiła utrata praw z tytułu posiadania akcji i udziałów (w części odpowiadającej nabytym prawom przez pozostałych wspólników spółki cywilnej). W przypadku późniejszego zbycia przez wspólników spółki cywilnej udziałów wniesionych do tej spółki przez jednego ze wspólników, koszty uzyskania przychodu u wspólnika wnoszącego wkład stanowić będą faktycznie poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów/akcji w tej części, w jakiej nie nastąpiła utrata praw z tytułu ich posiadania. Natomiast w przypadku wniesienia aportu do spółki jawnej spółka, automatycznie staje się właścicielem przedmiotu aportu, a zatem następuje utrata praw z tytułu posiadania wnoszonej rzeczy. 2.3. Skarżący podniósł, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odnosi się do kosztu historycznego poniesionego przez skarżącego, a gdyby tak było, to ustawodawca zapisałby to wyraźnie, tak jak w przypadku określania kosztu w następstwie przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów. Według skarżącego niezwykle istotnym jest fakt, że co prawda skarżący, a nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, jednak to spółka jawna dokona ewentualnego zbycia udziałów Spółki, których będzie właścicielem, a przychód i koszt z takiej transakcji należy rozpoznawać z uwzględnieniem art. 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie skarżący wskazał na powołany we wniosku o wydanie interpretacji wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. II FSK 2331/12, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2007 r. nr 1401/PP-I/4110- 8/07/KS oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2010 r. nr IPPB1/415-340/10-2/RS. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. 3.2. Realizując powyższe kompetencje Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa. Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył prawa procesowego ani materialnego. Przeciwnie do stanowiska wnioskodawcy organ prawidłowo ocenił moment ustalenia wysokości kosztów w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o. wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przez wspólnika (wnioskodawcę), tym samym, w ocenie Sądu, dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do jego brzmienia nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Następuje zatem w takim wypadku przesunięcie w czasie odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy przepis ten stanowi kiedy określone w nim kategorie wydatków stają się kosztem uzyskania przychodów. Taka wykładnia powyższego przepisu odnalazła również odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie, w kontekście ustalenia momentu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się, że do zdarzeń zaistniałych w innym czasie można sięgać wtedy, gdy ustawa tak stanowi, jak na przykład w analizowanym przepisie (zob. m.in. uzasadnienie wyroku NSA z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydatki poniesione przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich nabycia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów. Ograniczenie regulacji objętej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika z treści art. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sytuację materialno - prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika. Przy tym ustawodawca nie zdefiniował w tym przepisie, jak i w innych przepisach pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie" udziałów, ani nie wymienił nawet przykładowo wydatków, które mogą zostać zaliczone do tej kategorii. W ocenie Sądu, przepis ten nie stanowi jednak odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasady według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. 3.4. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, Minister Finansów zasadnie zakwestionował stanowisko skarżącego jakoby kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. była kwota odpowiadająca wartości objętego udziału w spółce osobowej. Na tle opisu zdarzenia przyszłego należy zaakceptować stanowisko organu, że kosztami tymi w tym konkretnym przypadku, będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce z o.o., ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane. Sąd nie neguje, co sugeruje skarżący, że objęte w spółce jawnej udziały posiadają określoną wartość ekonomiczną. Wartość ta jednak odpowiada wartości wkładu wnioskodawcy do tej spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika natomiast, aby spółka jawna poniosła wydatki na nabycie udziałów w Spółce z o.o. Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że pojęcie wydatku jest pojęciem niewątpliwie węższym od kosztu i jest rozumiane w sensie ekonomicznym, i zawsze prowadzi do pozbycia się części majątku podmiotu (pieniądze lub rzeczy) w określonym celu. Tylko taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów. Inaczej mówiąc chodzi tutaj o wydatki, jakie ponosi dany podmiot na nabycie sprzedawanych następnie udziałów w sensie zapłaty za nie. Ta zapłata jest kosztem uzyskania przychodu. Na skutek natomiast wniesienia aportu do spółki osobowej wspólnik otrzymuje szereg uprawnień o charakterze majątkowo- osobowym, które jednak nie stanowią ceny za wniesienie aportu i dlatego czynność taka nie jest czynnością odpłatną. W takiej sytuacji spółka nie ponosi wydatku w rozumieniu powyżej opisanym na nabycie tychże udziałów. Jej majątek nie pomniejsza się na ich nabycie. Nie dochodzi do rozchodu środków pieniężnych, ani też jej majątku rzeczowego. Przyznanie uprawnień do kierowania spółką oraz określonych praw majątkowych opisanych umową spółki bądź zawartych w kodeksie spółek handlowych nie wyczerpuje pojęcia wydatku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym, koszty powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów wniesionych następnie do spółki osobowej. Jeżeli dokonał on wydatków na ich nabycie to podlegać będą one uwzględnieniu jako koszty przy obliczaniu przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. 3.5. W sprawie niniejszej, w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to właśnie wydatki poniesione przez wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Oznacza to, że kwestionowana interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie narusza prawa. Tym samym, na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja powołana w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd, w myśl art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.