I SA/Ke 535/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego skargę oddala. Decyzją z dnia 7 października 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z dnia 13 lipca 2009r. nr [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 3.411,10 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 8.740,00 zł. Wnioskiem z dnia 15 listopada 2002r. M. S. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B.-Z. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za 1997r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-1999. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2002r. nr [...] uzupełnionym postanowieniem z dnia 10 maja 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. zawiesił postępowanie w sprawie restrukturyzacji z uwagi na wystąpienie należności spornych. Na wniosek podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. postanowieniem z dnia 27 marca 2008r. podjął zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie decyzją z dnia 15 maja 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. ustalił ogólną kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w wysokości 12.151,10 zł, opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 1.823 zł oraz określił warunki restrukturyzacji. Następnie decyzją z dnia 14 lipca 2008r. ten sam organ rozłożył opłatę restrukturyzacyjną na 11 rat, które podatniczka uiściła. W dniu 6 lipca 2009r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - Z. M. S. złożyła do Urzędu Skarbowego w B.-Z. informację o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, z której wynikało, że od dnia 24 września 2007r. nie prowadzi ona działalności gospodarczej. W związku z powyższym decyzją z dnia 13 lipca 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, ponieważ M. S. utraciła status przedsiębiorcy. M. S. złożyła odwołanie od w/w decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz zwrot kwoty 1.889,00 zł zaliczonej na poczet zaległości podatkowych i odsetek, ze względu na wygaśnięcie zobowiązań będących podstawą zaliczenia wskutek przedawnienia. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, z późn. zm.) stosuje się jedynie do podmiotów posiadających status przedsiębiorcy w myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy. Umorzenie należności publicznoprawnych nie jest bowiem autonomicznym celem restrukturyzacji, lecz jest jedynie środkiem do osiągnięcia normatywnie założonego, głównego jej celu, a mianowicie przywrócenia działającemu na rynku przedsiębiorcy zdolności konkurowania na tym rynku. Z przedłożonej przez M. S. informacji wynika, że podatniczka zlikwidowała działalność gospodarczą i nie prowadzi jej od dnia 24 września 2007r. Podatniczka miała szansę na przywrócenie zdolności dalszego działania i uzyskania pożądanych efektów z możliwością konkurowania na rynku z podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie, jednak nie podjęła działalności również po określeniu przez organ pierwszej instancji warunków restrukturyzacji. Z praw i przywilejów, które dawała ustawa o restrukturyzacji należności publicznoprawnych nie skorzystała. Utraciła status przedsiębiorcy, nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej od dnia 24 września 2007r. W przedmiotowej sytuacji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, należało zatem, zdaniem organu, umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne wobec niespełnienia warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy. Organ odwoławczy przyznał, iż w wydanej decyzji organ pierwszej instancji niezasadnie powołał w podstawie prawnej przepis art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, jednakże uchybienie to nie może skutkować uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ nie ma ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA OZ w Krakowie z 16 kwietnia 1997r., I SA/Kr 970/96 oraz wyrok NSA z 27 czerwca 2000r., III SA 1422/99. Jako nieuzasadniony uznał organ podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych restrukturyzacją. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. jak i za 1999r. zostały określone decyzjami organu drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych tj. decyzją z dnia 29 listopada 2002r. i decyzją z dnia 27 października 2004r. Na powyższe decyzje podatniczka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 284/05 oddalił skargę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 433/06 NSA oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Natomiast wyrokiem z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt I SA/Ke 124/07, WSA w Kielcach oddalił skargę podatniczki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997r. Wyrok stał się prawomocny od dnia 31 lipca 2007r. Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 15 ustawy o restrukturyzacji, w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Dopiero więc po uprawomocnieniu się wyroków WSA w Kielcach w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za 1997 i 1999 rok mogło zostać podjęte przez organ pierwszej instancji zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne i mogła być wydana dla M.S. decyzja ustalająca, które należności i na jakich warunkach podlegają restrukturyzacji. Jak wynika z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - Z. z dnia 15 maja 2008r., restrukturyzacją objęto należności M.S. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Podatniczka złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 15 listopada 2002r., który to organ w dniu 13 lipca 2009r. wydał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji - umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W świetle powołanego wyżej art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, na okres pomiędzy wyżej wymienionymi dniami uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia należności objętych restrukturyzacją. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy zatem przedawnieniu. Za bezzasadne uznał również organ powoływanie się przez podatniczkę w odwołaniu na datę wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o warunkach restrukturyzacji. Czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można utożsamiać z określeniem przedmiotu zawieszenia. W art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji ustawodawca określa bowiem, do jakich należności ma zastosowanie zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazuje czasokres tego zawieszenia. Bieg terminu zawieszenia przedawnienia płatności określony w art. 14 ust. 3 tej ustawy dotyczy należności objętych restrukturyzacją wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji - w przedmiotowej sprawie dotyczy to należności M.S. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Motywując żądanie skargi podatniczka wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. prezentuje inną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. interpretację przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 6 lutego 2008r. nr [...] powołał się na orzeczenie WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/G1 624/06), z którego, jak wskazała strona, wynika, że jedynie należności objęte decyzją wydaną przez organ podlegają restrukturyzacji i do tych właśnie należności miałby zastosowanie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Przepis art. 15 ustawy o restrukturyzacji dotyczy jedynie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie odnosi się natomiast do sytuacji regulowanej w art. 14 ust. 3 pow. ustawy. Powyższą interpretację potwierdził również, zdaniem skarżącej, NSA w uzasadnieniu wyroku z 16 stycznia 2007r. (sygn. akt I FSK 586/06), stwierdzając brak tożsamości pomiędzy sformułowaniem "należności objęte restrukturyzacją" z art. 14 § 3 ustawy o restrukturyzacji, a należnościami zawartymi we wniosku o restrukturyzację. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia. Strona za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyła, że pod pojęciem "należności objęte restrukturyzacją" należy rozumieć należności objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji. W ocenie skarżącej, dokonane przed wydaniem decyzji restrukturyzacyjnej (ustalającej, jakie należności publicznoprawne podlegają restrukturyzacji i na jakich warunkach) zawieszenie postępowania na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji z powodu istnienia należności spornych nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia. Niewątpliwie wynika to z faktu zgłoszenia we wniosku określonych należności i nie objęcia ich decyzją o warunkach restrukturyzacji. Tylko w przypadku objęcia należności spornych decyzją o warunkach restrukturyzacji nastąpiłoby zawieszenie biegu przedawnienia z art. 14 § 3 ustawy o restrukturyzacji. Skoro zaś nie następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy ustawy o restrukturyzacji należy, w przekonaniu strony, odwołać się do reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. Wobec zatem wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2003r. zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387) i wprowadzonej to nowelą zasady stosowania przepisów dotychczasowych, o ile są korzystniejsze dla podatnika, przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do zobowiązań podatkowych podatniczki powstałych przed datą 1 stycznia 2003r. Oznacza to, że skargi wniesione przez podatniczkę do sądów administracyjnych, a dotyczące między innymi zobowiązań podatkowych za lata 1997 i 1999, nie wpływały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Nie nastąpiły także żadne inne okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. W celu ustalenia terminów, z upływem których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, sięgnąć należy więc, jak stwierdzono w skardze, do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok uległo przedawnieniu z końcem 2005 roku, a zatem już 1 stycznia 2006r. nie można było skutecznie domagać się jego zapłaty przez podatniczkę. Odnośnie natomiast zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 rok, strona zwróciła uwagę, iż składa się na nie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych oraz zryczałtowany podatek dochodowy od nie zaewidencjonowanego przychodu określony w drodze oszacowania, inny jest moment powstania takich zobowiązań. W świetle uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej (termin przedawnienia już istniejących zobowiązań) upływał z końcem 2007 roku. Natomiast zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych rozliczane są w okresach miesięcznych i płatne do 20 dnia kolejnego miesiąca. Zatem termin płatności zobowiązania za lipiec 1997 upływał z dniem 20 sierpnia 1997 roku. Odwołując się do art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązania te przedawniły się z końcem roku 2002. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązania wygasły zatem wskutek przedawnienia. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z dnia 15 maja 2008r. w świetle powyższych rozważań obejmowała restrukturyzacją przedawnione już zobowiązania podatniczki. Ponadto w dniu jej wydania podatniczka nie prowadziła już działalności gospodarczej, o czym organ wiedział z urzędu, a zatem nie spełniała wymagań określonych przez ustawę o restrukturyzacji. Stąd, w ocenie strony, wskazana decyzja, w świetle tych okoliczności, może być obarczona wadą nieważności z art. 247 Ordynacji podatkowej. W konkluzji, skarżąca wskazała, iż postępowanie powinno zostać umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości. Taka zmiana podstawy prawnej ma istotny wpływ na wynik sprawy, decyduje bowiem o losie zapłaconej już opłaty restrukturyzacyjnej. Organ nie będzie mógł zaliczyć opłaty restrukturyzacyjnej na poczet przedawnionych zobowiązań i zwróci ją stronie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ podniósł, iż żądanie wyartykułowane w skardze a dotyczące poddania kontroli sądowej decyzji ostatecznej z dnia 15 maja 2008r. nr [...] w sprawie określenia warunków restrukturyzacji wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy. Powołane zaś przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych, wbrew ich interpretacji dokonanej przez stronę, potwierdzają stanowisko organu przedstawione w zaskarżone, decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga M.S. nie jest uzasadniona. Przepis art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287, z późn. zm., dalej jako "ustawa restrukturyzacyjna") wskazuje, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności ci, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku. Celem tej ustawy było oddłużenie przedsiębiorców w zakresie należności publicznoprawnych, a w konsekwencji poprawa ich sytuacji, w tym płynności finansowej, zdolności kredytowej i stworzenia warunków do stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia długo okresowej zdolności konkurowania na rynku, wzrostu zatrudnienia (tak NSA w wyroku z dnia 5 października 2007r., sygn. akt II FSK 1048/06, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że wskazany akt normatywny adresowany jest do ograniczonego kręgu adresatów tj. przedsiębiorców. Przy czym pod pojęciem "przedsiębiorcy", z mocy ustawy restrukturyzacyjnej (art. 2 pkt 1 ustawy), rozumiano się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Realizacja wskazanych w ustawie celów nie jest osiągnięta w sytuacji, gdy określony podmiot nie ma przymiotu przedsiębiorcy. Potwierdza to chociażby fakt wyłączenia w art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej możliwości stosowania jej uregulowań do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub upadłości. Również przepis art. 10 tej ustawy, określając w ust. 1 pkt 2 i 3 wymogi będące warunkiem umorzenia należności objętych restrukturyzacją, wskazuje jednoznacznie, że wymogi te mają być spełnione przez przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie, okoliczność, że skarżąca utraciła status przedsiębiorcy nie jest sporna. Składając informację dotyczącą spełnienia warunków restrukturyzacji skarżąca wskazała, że zlikwidowała działalność gospodarczą i nie prowadzi jej od dnia 24 września 2007r. W sytuacji, gdy warunki wskazane w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej nie zostały spełnione, organ restrukturyzacyjny jest zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy). Wobec bezspornego niespełnienia przez skarżącą zasadniczego wymogu bycia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, organ w sposób uprawniony wydał w sprawie decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Decyzja taka, podobnie jak decyzja o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji wydawana w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest formą merytorycznego zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, iż podstawą umorzenia w niniejszej sprawie postępowania restrukturyzacyjnego winna być jego bezprzedmiotowość. O ile istotnie, zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, w postępowaniu restrukturyzacyjnym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, gdy przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to jednak, co do zasady, umorzenie postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej możliwe jest wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej dowodzi, iż w przypadku, gdy w stosunku do określonego przedsiębiorcy wydana została decyzja o warunkach restrukturyzacji na mocy art. 18 ustawy restrukturyzacyjnej, to w obliczu utraty przez podmiot restrukturyzowany statusu przedsiębiorcy, organ restrukturyzacyjny zobligowany jest do zakończenia restrukturyzacji decyzją w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w trybie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie zaś na mocy art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Tym samym, wobec wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. decyzji z dnia 15 maja 2008r. ustalającej ogólną kwotę należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i 1999r. objętych restrukturyzacją i opłatę restrukturyzacyjną oraz określającej warunki restrukturyzacji, a następnie wobec utraty przez M. S. przymiotu przedsiębiorcy, zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia uznano w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej i jako formę zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego przyjęto decyzję orzekającą co do istoty sprawy poprzez umorzenie tego postępowania. Nie zachodzi tym samym bezprzedmiotowość postępowania obligująca do jego umorzenia na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można też uznać za zasadny zarzutu skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1997 i 1999. Zgodnie z przepisem art. 14 ust 3 ustawy restrukturyzacyjnej, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Przepis art. 14 ust 3 ustawy restrukturyzacyjnej precyzuje, w stosunku do jakich należności zastosowanie ma instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz wskazuje czasokres tego zawieszenia. Regulacja ta stanowi zatem ustawowe ograniczenie zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej Zaistnienie przesłanki określonej w tym przepisie powoduje wydłużenie biegu terminu przedawnienia należności podatkowych o okres zawieszenia przewidziany w tym przepisie. Rozważenia wymaga jednak kwestia właściwej wykładni normy prawnej zawartej w analizowanym przepisie, zwłaszcza w zakresie użytego tam pojęcia "należności objętych restrukturyzacją". Ustawa o restrukturyzacji posługuje się bowiem, w zależności od etapu postępowania restrukturyzacyjnego, różnymi pojęciami na określenie należności podlegających restrukturyzacji tj. należności objęte wnioskiem o restrukturyzację na etapie wszczęcia postępowania (art. 12 ustawy), należności objęte restrukturyzacją określone na etapie decyzji o ustaleniu warunków restrukturyzacji (art. 18 ustawy) oraz należności podlegające restrukturyzacji na etapie zakończenia restrukturyzacji (art. 21 ustawy). Skoro wskazane wyżej pojęcia ustawodawca utożsamia z poszczególnymi etapami postępowania restrukturyzacyjnego, to brak jest podstaw, by pojęciu "należności objętych restrukturyzacją" nadawać inne znaczenie, niż to wynika z wykładni systemowej ustawy o restrukturyzacji (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 586/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1227/07). Pod pojęciem "należności objęte restrukturyzacją" należy rozumieć zatem te należności, które zostały objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Gl 1044/05). Należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy nie zachodzą przesłanki wpływające na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1999 upływałby odpowiednio w 2002 i 2005r. Objęcie decyzją restrukturyzacyjną tych należności skutkowało jednak zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na okres pomiędzy dniem 15 listopada 2002r tj. datą wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego a datą wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego czyli dniem 15 maja 2008r. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie wywodzi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności z faktu zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie restrukturyzacyjne było zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym, którego przedmiotem były zobowiązania podatkowe za lata 1997 i 1999. Organ w decyzji przedstawił przebieg tego postępowania, prawidłowo wskazując, że skoro decyzja z dnia 15 maja 2008r. restrukturyzacją objęła należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1999, to co do tych należności nastąpił skutek przewidziany w art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia płatności tych należności. Powyższe stanowisko potwierdzają przywołane przez stronę w skardze wyroki: WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 624/06) oraz NSA (sygn. akt I FSK 586/06). Odnosząc się do zarzutów skargi skierowanych do decyzji z dnia 15 maja 2008r., której przedmiotem było ustalenie warunków restrukturyzacji, należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu w tym postępowaniu jest weryfikowanie zgodności z prawem decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Z przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, że organ wydaje dwa rodzaje decyzje. Zgodnie z art. 18 ustawy restrukturyzacyjnej, w ciągu 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego organ restrukturyzacyjny ma obowiązek wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją, wskazując rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres którego należności dotyczą , wysokość opłaty restrukturyzacyjnej, warunki spłaty należności, a także, jeżeli uznano to za konieczne, zasady regulowania należności podlegających spłacie oraz opłaty restrukturyzacyjnej. Natomiast decyzje, o których mowa w art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej dotyczą zakończenia restrukturyzacji, kiedy organ stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji określone w art. 10 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej nie zostały spełnione. Innymi słowy, przedmiot sprawy objętej decyzją ustalającą warunki restrukturyzacji nie jest zatem tożsamy z przedmiotem decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Sąd administracyjny, stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a., jest uprawniony do podjęcia środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych i prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, z tym, że sytuacja taka może mieć miejsce wówczas, gdy akty dotyczą tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000r., sygn. akt FPS 12/99, (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro, jak wskazano wyżej, przedmiot sprawy rozstrzyganej decyzją kończącą postępowanie restrukturyzacyjne wydaną na zasadzie art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej jest odmienny niż w przypadku decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji, ta ostatnia nie może podlegać kontroli Sądu w trybie przewidzianym w art. 135 ustawy p.p.s.a., jak również zarzuty skarżącej skierowane do decyzji z dnia 15 maja 2008r., mającej przymiot ostateczności,w tym postępowaniu nie mogły podlegać ocenie Sądu. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wobec niezasadności skargi, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.