I SA/Ke 552/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 552/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: ref.staż. Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22.02.2006 r. ze skarg A.i M.R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie Podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 z dnia [...] [...] w przedmiocie Podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 skargi oddala I SA/Ke 552/05 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] o nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań A. i M. R. utrzymał w mocy decyzje wydane dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach odpowiednio [...] i [...]: 1. określającą dla A. i M. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł; 2. określającą dla A. i M. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. W motywach decyzji organy podały, iż A. R. prowadził w latach 2000 - 2001 pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej A. w K., w której posiadał 50% udziałów. W zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2000r. wraz z żoną M. R. wykazał należny podatek w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Nadpłata została zwrócona na rachunek podatnika dnia 03.07.2001r. W zeznaniu za 2001r. A. R. wraz z żoną M. R. wykazał należny podatek w kwocie [...] zł i nadpłatę w kwocie [...] zł. Nadpłata została mu zwrócona dnia 16.04.2002r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wydano decyzje, w których określono dla A. i M.R. podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r. wyższy od zeznanego o [...] zł i w 2001r. o kwotę [...] zł. Kontrole wykazały, że w badanych latach w spółce A. zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem działalności spółki A. była dystrybucja sprzętu komputerowego, urządzeń peryferyjnych, akcesoriów, oprogramowania sprzętu telekomunikacyjnego oraz wyposażenia biurowego i artykułów przemysłowych. Spółka świadczyła też usługi kompleksowej komputeryzacji oraz wykonawstwa sieci światłowodowych. Kontrola przeprowadzona za 2000r. wykazała zaniżenie dochodu osiągniętego przez Spółkę o kwotę [...] zł. Na kwotę tą składają się nie uznane za koszt uzyskania przychodów wydatki na zapłatę faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. w W.: nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł za wstępną analizę rynku komputerowego oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł za pomoc mediacyjną w kontaktach za 2000 rok. Kontrola roku 2001 wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] zł, na którą składały się wydatki na zapłatę 6 faktur wystawionych przez spółkę B. Sp. z o.o. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] każda na kwotę netto [...] zł. Faktury te wystawione były za poszczególne etapy sporządzonej pisemnie analizy rynku komputerowego. Wskazane wyżej faktury były konsekwencją umowy z dnia 29 grudnia 1999r. zawartej przez Spółkę S. z firmą B. w W.w zakresie doradztwa marketingowego, wykonywania badań, analiz i raportów marketingowych, doradztwa w zakresie obsługi kontaktów oraz konsultacji i pomocy mediacyjnej, wyszukiwania potencjalnych kontrahentów, prowadzenia szkoleń i kursów. Z zapisów umowy (§ 2) wynikało, że zlecanie usług, ich zakres i termin wykonania każdorazowo będzie następowało na piśmie. Stałe zlecenie obejmowało jedynie (§ 1 pkt 4) wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów. Wynagrodzenie miało być każdorazowo ustalane w odrębnie zawieranych umowach stanowiących aneksy do umowy głównej. Usługi objęte przedmiotowymi rachunkami nie zostały udokumentowane podczas kontroli pisemnymi zleceniami, jak też nie okazano umów dotyczących wysokości zapłaty za te usługi. Kontrolowana Spółka wyjaśniła, że dokumenty powyższe były przez nią przechowywane jedynie dwa lata z uwagi na koszty ich magazynowania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to, zdaniem organów podatkowych, iż ustawodawca wiąże koszty z celem osiągnięcia przychodu, który musi być widoczny. Spółka A. nie wykazała związku pomiędzy kosztami zobrazowanymi poszczególnymi rachunkami a osiągniętym przychodem. Ciężar wykazania, że koszty były poniesione w celu osiągnięcia przychodów ciążył na podatniku albowiem on wywodzi z tego faktu korzyści podatkowe. Wydatki poniesione w latach 2000 - 2001 na sporządzane przez spółkę B. analizy rynku komputerowego nie są zdaniem organów powiązane z przychodami osiąganymi w poszczególnych latach. Analizy są bardzo ogólnikowe, sporządzone w oparciu o wiedzę powszechnie dostępną. Nadto w analizach brak odniesień do działalności Spółki lub jej potencjalnego partnera, tj. firmy C.. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatników, zdaniem których analizy były niezbędne do podjęcia przez Spółkę decyzji o podjęciu lub nie współpracy z firmą C., albowiem umowa łącząca Spółkę z firmą C. miała jedynie charakter intencyjny oraz że przedmiotowe analizy spowodowały, że Spółka nie podpisała stanowczej umowy z firmą C., co uchroniło ją od strat finansowych, a brak strat rozumieć należy zdaniem podatników jako swoisty przychód o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy P.d.f. W ocenie organów podatkowych wyjaśnienia podatników dotyczą tylko "analizy- etapu 5", która nie wykazuje związku z potrzebami Spółki, firmą C. oraz jej ofertą. Podatnicy nie wykazali również, że wydatki poniesione w roku 2000, a objęte fakturą nr [..] poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Rachunek ten obejmował pomoc mediacyjną i konsultacje przy ustalaniu poziomu cen, prowizję za zrealizowane kontrakty, sprzedaż rzutników, notebooków, streamerów oraz za przygotowanie prezentacji multimedialnej. Wspólnik A. R., W. B. w tym zakresie wyjaśnił, że prezes firmy B. świadczył pomoc mediacyjną przy ustalaniu poziomu cen oraz poprzez indywidualne rozmowy w siedzibie firmy B. Dokumentów świadczących o takich usługach nie było. Nadto podatnicy wskazali, że prezes B. ustnie wskazywał kontrahentów, a jego firma sporządziła prezentację multimedialną wykorzystywaną do sprzedaży jej wyrobów. Na poparcie swych twierdzeń nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów, argumentując to jak poprzednio krótkim okresem ich przechowywania. Na poparcie swych twierdzeń o wykorzystywaniu np. dostarczonej prezentacji multimedialnej przy sprzedaży produktów podatnicy nie wskazali żadnych dowodów. Nie złożyli też cenników ofertowych, których porównanie z faktycznie zawartymi kontraktami pozwoliłoby stwierdzić czy niższe ceny były faktycznie wynegocjowane. Brak dowodów potwierdzających tezę podatnika o celowości wydatków uniemożliwiało zdaniem organów zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie rozkładu ciężaru dowodów organy powołały się na orzeczenie NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3155/97. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w nim, że udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszt uzyskania przychodu ciąży na podatniku. Tezę tą Naczelny Sąd Administracyjny prezentował w kolejnych orzeczeniach np. SA/Ka 2015/95 czy III SA 7548/98. Nadto organ wskazał, że zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej był uprawniony do swobodnej oceny dowodów według wiedzy i doświadczenia. Na powyższe rozstrzygnięcia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli A. i M. R. Zarzucili, że decyzje wydane zostały w oparciu o protokoły kontroli skarbowej nr [..] i nr [...] z dnia [...], które wbrew prawu zawierają ocenę prawną sprawy naruszając tym samym art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie doświadczenia życiowego, niedokładne zbadanie stanu faktycznego, odrzucenie wniosków dowodowych, co uniemożliwiło ich czynny udział w postępowaniu oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału (art.120, 122, 123, 124, 187, 191 i 192 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te spowodowały w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie wskazanie, że którykolwiek z kosztów zakwestionowanych przez organ wypełnia kryterium ustalone tym przepisem. Skarżący zakwestionowali też pogląd organów, że ciężar dowodu ciążył na podatniku podnosząc, że art. 6 kc nie ma w prawie podatkowym zastosowania. Podali też, iż przedmiotowa analiza pozwoliła Spółce bardzo niskim kosztem podjąć wstępną decyzję niezaangażowania się w przedsięwzięcie z firmą C., a tym samym uniknięcie strat, które mogłyby doprowadzić w efekcie do bankructwa Spółki. Ponadto skarżący poprowadzili szeroki wywód dotyczący obowiązujących zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skarg stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Podatek dochodowy jest funkcją przychodu i kosztów jego uzyskania. Oznacza to konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistego przychodu i rzeczywistych kosztów jego uzyskania. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą P.d.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy P.d.f.. Już z treści przepisu wynika jasno, że kosztami będą jedynie te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Nie jest zatem trafny pogląd skarżących, że samo nie zamieszczenie wydatku w katalogu z art. 23 ustawy P.d.f. skutkuje zaliczeniem wydatku do kosztu. Teza, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi być podjęty w celu osiągnięcia przychodu była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2001 r. I SA/Gd 45/99 (Lex nr 53576) NSA stwierdził, że aby uznać wydatek za koszt muszą być spełnione łącznie dwa warunki: po pierwsze celem winno być osiągnięcie przychodu i po drugie wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy P.d.f. Nadto w orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, że ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza oprócz nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego także obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu nie może być przeniesiony w pewnych wypadkach na podatnika. W praktyce często się bowiem zdarza, że tylko podatnik dysponuje wiedzą o konkretnym zdarzeniu istotnym podatkowo. Doktryna prawa podatkowego wespół z bogatym w tym zakresie orzecznictwem NSA wypracowała pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Oprócz orzeczenia cytowanego wyżej przywołać w tym miejscu należy orzeczenie NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00 (niepubl.), w którym NSA stwierdza, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne. Teza ta nie wywodzi się jednak z art. 6 kc, który jak słusznie podkreślili skarżący nie ma w prawie podatkowym zastosowania, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. Również w wyroku z dnia 18 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04 (zamieszony LEX nr 133956) NSA wskazał, iż "z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd wskazując, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Skoro organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że ustalone fakty nie potwierdzają pewnych zdarzeń podatkowych, to strona która kwestionuje trafność tej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Z podobnych względów ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, że istnieją inne dowody niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy. Strona, która zamierza z danych faktów wywodzić skutki prawne obowiązana jest więc przedstawić lub wskazać organowi te dowody, które mogą potwierdzać jej stanowisko. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski dotyczące stanu faktycznego wyprowadzonego ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 213 i nast.). Tym samym stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko organów skarbowych, że ciężar wykazania związku zakwestionowanych wydatków z celem ich poniesienia obciąża skarżących. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że z obowiązku tego skarżący się nie wywiązali, co nie pozwoliło zaliczyć spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie było sporne, że sporządzone w latach 2000 - 2001 analizy rynku komputerowego są ogólnikowe i sporządzone w oparciu o ogólnie dostępną wiedzę (potwierdzają to skarżący na str. 6 odwołania od decyzji I instancji). Nadto, na co zwracają uwagę organy skarbowe, brak w analizach odniesień do firmy skarżącego lub firmy C. Przekreśla to, zdaniem Sądu, możliwość zaliczenia tej analizy do kosztów. Przywołać w tym miejscu należy stanowisko jakie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym orzeczeniu z dnia 9 października 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1611/2001, zgodnie z którym "nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opracowania marketingowego które nie zawiera żadnych praktycznych wskazań, uwag czy kierunków działania firmy i w związku z tym nie ma żadnego zastosowania do działalności firmy". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości ten pogląd. Dodatkowo twierdzeniu, że analizy służyły temu by podjąć decyzje o nawiązaniu lub nie współpracy z firmą C. przeczy, na co zwracają uwagę organy, fakt że umowa o takiej współpracy między tymi firmami została podpisana już w dniu 24 czerwca 1998r. o czym świadczy treść tej umowy załączonej do akt. Również brak w sprawie dowodów, aby firma wystawiająca dalsze sporne rachunki wykonywała jakiekolwiek czynności marketingowe na rzecz Spółki A. Dokumentacji pisemnej, czy to zleceń, czy też ustalania wynagrodzeń, skarżący nie przedstawili oświadczając, że dokumenty zniszczyli z uwagi na upływ czasu. Mimo iż skarżący nie mieli prawnego obowiązku przechowywania tych dokumentów, to jednak słusznie organy skarbowe przyjęły, że skoro okres przedawnienia dla zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, to każdy podatnik przez taki okres czasu musi liczyć się z kontrolą i w jego interesie jest przechowywanie dokumentów świadczących na jego korzyść. Samo twierdzenie podatnika, nie poparte innym choćby pośrednim dowodem nie może w świetle obowiązującego prawa stanowić wystarczającego udokumentowania spornej okoliczności. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swej bierności (vide: wyrok NSA z dnia 28 października 1996r. sygn. akt SA/Ka 836/95 niepubl.). Skoro zatem podatnicy nie przedstawili żadnego dowodu na to, że prezes firmy B. doradzał w poszczególnych kontraktach, wskazywał właściwe ceny czy wyszukiwał klientów, to brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszt wobec nie wykazania, że miały na celu osiągnięcie przychodów. Skarżący żadnym dowodem nie poparli, aby prezentacja multimedialna zakupiona w spółce B. była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki A., mimo, że organy wezwały do wskazania takiego dowodu. Nie jest bowiem wskazaniem dowodu twierdzenie zawarte w piśmie z dnia 21 marca 2005 r. iż "można to łatwo sprawdzić pytając naszych klientów". Wniosek dowodowy musi bowiem zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka oraz tezę dowodową i jej uzasadnienie. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy skarbowe mają obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że to na podatnikach w tym zakresie ciążył obowiązek wykazania faktu korzystnego dla nich. Zaskarżone decyzje wydane więc zostały w oparciu o obowiązujące prawo. Nie została też naruszona zasada z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem jak wykazano wyżej wykładnia tego przepisu dopuszcza przeniesienie w określonych sytuacjach ciężaru dowodu na podatnika. Podatnicy mieli zapewniony bezpośredni udział w postępowaniu. Skoro nie zgłosili prawidłowo żadnego wniosku dowodowego to nie można skutecznie twierdzić, że wnioski dowodowe odrzucono. Podatnicy mieli możliwość wypowiadania się na każdym etapie sprawy z czego korzystali. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też w sprawie do naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej skarżący mieli zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadnienia decyzji odpowiadały wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, co jest jednym z ważniejszych elementów wyjaśniania stronie przesłanek wydania decyzji określonej treści. Stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, co nakazuje art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób spójny, logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naczelnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia te wymagania. "Doświadczenie życiowe", którego zastosowanie w procesie decyzyjnym skarżący kwestionują, stanowi zaś kryterium pomocnicze dokonywania oceny dowodów. Słusznie skarżący wskazują, iż organ oceniając dowody daje im wiarę bądź nie. I właśnie, co należy podkreślić, w tym procesie oceny dowodów jako kryterium pomocniczym organy podatkowe kierują się m.in. zasadami doświadczenia życiowego. Zarzuty skargi odnoszące się do tej części ustaleń organu podatkowego uznać więc należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami, które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny. Skarżący nie wskazali też na czym miałoby polegać naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd, dokonując oceny działań organów podatkowych nie dopatrzył się naruszenia tej zasady. Sposób stosowania przez te organy przepisów, zarówno materialnych jak i formalnych nie powinien budzić w podatniku przekonania, iż miałby on ponosić konsekwencje błędów, czy też nierzetelnych działań organów. Dokonanie natomiast przez organ podatkowy innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od oceny jaką prezentuje podatnik, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafny jest natomiast wyeksponowany przez skarżących zarzut naruszenie art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do protokołów kontroli skarbowej z dnia [...], które zawierają ocenę prawną. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy bowiem organy uprawnione do wydania decyzji samodzielnie i poprawnie zanalizowały stan prawny. Reasumując, w przedmiotowej sprawie podatnicy nie wykazali, aby poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie przychodów. Analizy rynku nie wykazują obiektywnego związku z zakresem prowadzonej przez spółkę działalności. Brak również potwierdzenia, aby pomoc mediacyjna była faktycznie realizowana. Dlatego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa zarówno w aspekcie dokonanych ustaleń faktycznych jak i kwalifikacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Na marginesie należy zauważyć, iż w uzasadnieniu skargi skarżący przedstawiają obszerną analizę zasad postępowania podatkowego. Sąd podziela zaprezentowane w tej części wywody. Skarżący nie wskazali jednak na czym polega ich zdaniem naruszenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie tych zasad. Sąd nie dopatrzył się natomiast ich naruszenia, tym bardziej w stopniu kwalifikowanym, mającym wpływ na wynik sprawy. Przy czym dodać należy, iż z istoty przepisu któremu nadano rangę zasady (tu: art. 120-129 Ordynacji podatkowej) wynika, iż nie ma on samodzielnego bytu i nie może stanowić samodzielnej podstawy wydania decyzji; znajduje natomiast współzastosowanie z innymi normami prawnymi. Powoływanie się więc wyłącznie na naruszenie zasad postępowania, bez wskazania na czym ono polega, nie może stanowić konstruktywnego zarzutu skargi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.