I SA/Ke 554/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 554/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (współspr.), Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant: Ref. staż. Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15.02.2006 r. sprawy ze skarg W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. skargi oddala ISA/Ke 554/05 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami o numerach [...] i [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań W. B. utrzymał w mocy decyzje wydane dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach odpowiednio [...] i [...] : 1. określającą dla W. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł 2. określającą dla W. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniach decyzji organy ustaliły, że W. B. prowadził m.innymi w latach 2000 - 2001 pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej A. w K., w której posiadał 50% udziałów. W zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2000r. wykazał on należny podatek w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. Nadpłata została zwrócona na rachunek podatnika dnia 12.VI.2001r. W zeznaniu za 2001r. W. B. wykazał należny podatek w kwocie [...] zł i nadpłatę w kwocie [...] zł. Nadpłata została mu zwrócona dnia 29.IV.2002r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wydano decyzję, w których określono dla W. B. podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000r. wyższy od zeznanego o [...] zł i w 2001r. w kwocie [...]zł. Kontrole wykazały, że w badanych latach w spółce A. zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem działalności spółki A. była dystrybucja sprzętu komputerowego, urządzeń peryferyjnych, akcesoriów, oprogramowania sprzętu telekomunikacyjnego oraz wyposażenia biurowego i artykułów przemysłowych. Spółka świadczyła też usługi kompleksowej komputeryzacji oraz wykonawstwa sieci światłowodowych. Kontrola przeprowadzona za 2000r. wykazała zaniżenie dochodu osiągniętego przez Spółkę o kwotę [...] zł. Na kwotę tą składa się nie uznanie za koszt przychodów wydatków na zapłatę faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. w W. : nr. [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł za wstępną analizę rynku komputerowego nr. [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł za pomoc mediacyjną w kontaktach za 2000 rok. Kontrola roku 2001 wykazała zaniżenie dochodu Spółki o kwotę [...] zł. Na kwotę tą składało się 6 faktur wystawionych przez spółkę B. i numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] każda na kwotę netto [...] zł. Faktury te wystawione były za poszczególne etapy sporządzonej pisemnie analizy rynku komputerowego. Wskazane wyżej faktury były konsekwencją umowy z dnia [...] zawartej przez Spółkę A. z firmą B. w W. w zakresie doradztwa marketingowego, wykonywania badań, analiz i raportów marketingowych, doradztwa w zakresie obsługi kontaktów oraz konsultacji i pomocy mediacyjnej, wyszukiwania potencjalnych kontrahentów, prowadzenie szkoleń i kursów. Z zapisów umowy (§ 2) wynikało , że zlecanie usług ich zakres i termin wykonania każdorazowo będzie następowało na piśmie. Stałe zlecenie obejmowało jedynie (§ 1 pkt 4) wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów. Wynagrodzenie miało być każdorazowo ustalane w odrębnie zawieranych umowach stanowiących aneksy do umowy głównej. Usługi objęte przedmiotowymi rachunkami nie zostały udokumentowane podczas kontroli pisemnymi zleceniami, jak też nie okazano umów dotyczących wysokości zapłaty za te usługi. Kontrolowana Spółka wyjaśniła, że dokumenty powyższe były przez nią przechowywane jedynie dwa lata z uwagi na koszty magazynowania dokumentów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz.U. z 2000r. nr. 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to zdaniem organów że ustawodawca wiąże koszty z celem osiągnięcia przychodu, który musi być widoczny. Spółka A. nie wykazał związku pomiędzy kosztami zobrazowanymi poszczególnymi rachunkami a osiągniętym przychodem. Ciężar wykazania, że koszty były poniesione w celu osiągnięcia przychodów ciążył na podatniku albowiem on wywodzi z tego faktu korzyści podatkowe. Wydatki poniesione w latach 2000 - 2001 na sporządzane przez spółkę B. analizy rynku komputerowego nie są zdaniem organów powiązane z przychodami osiąganymi w poszczególnych latach. Analizy są bardzo ogólnikowe, sporządzone w oparciu o wiedzę powszechnie dostępną .Nadto w analizach brak odniesień do działalności Spółki lub jej potencjalnego partnera tj. firmy C.. Zdaniem skarżącego analizy były niezbędne do podjęcia przez niego decyzji o podjęciu lub nie współpracy z firmą C., albowiem umowa łącząca Spółę z firmą C. miała jedynie charakter intencyjny. Przedmiotowe analizy spowodowały, że Spółka nie podpisała stanowczej umowy z firmą C. co uchroniło ją od strat finansowych. Brak strat rozumieć należy zdaniem skarżącego jako swoisty przychód o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Podatnik nie wykazał również, że wydatki poniesione w roku 2000 a objęte fakturą nr. [...] poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Rachunek ten obejmował pomoc mediacyjną i konsultacje przy ustalaniu poziomu cen, prowizję za zrealizowane kontrakty, sprzedaż rzutników, notebooków, steametrów oraz za przygotowanie prezentacji multimedialnej. Podatnik w tym zakresie wyjaśnił, że prezes firmy B. świadczył mu pomoc mediacyjną czy przy ustalaniu poziomu cen poprzez indywidualne rozmowy w siedzibie firmy B. Dokumentów świadczących o takich usługach nie było. Nadto podatnik wskazał, że prezes B. ustnie wskazał mu kontrahentów a jego firma sporządziła prezentacje multimedialną wykorzystywaną do sprzedaży jej wyrobów. Na poparcie swych twierdzeń skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów argumentując jak poprzednio krótkim okresem ich przechowywania. Na poparcie swych twierdzeń o wykorzystywaniu np. dostarczonej prezentacji multimedialnej przy sprzedaży produktów nie wskazał żadnych dowodów. Nie złożył też cenników ofertowych, których porównanie z faktycznie zawartymi kontraktami pozwoliłoby stwierdzić czy niższe ceny były faktycznie niewynegocjowane. Brak dowodów potwierdzających tezę podatnika o celowości wydatków uniemożliwiało zdaniem organów zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. W zakresie rozkładu ciężaru dowodów organy powołały się na orzeczenie NSA z dnia 29.I.1999r. III SA 3155/97. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w nim, że udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszt uzyskania przychodu ciąży na podatniku. Tezę tą Naczelny Sąd Administracyjny prezentował w kolejnych orzeczeniach np. SA/Ka 2015/95 czy IIISA 7548/98. Nadto organ wskazał, że zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej był uprawniony do swobodnej oceny dowodów według wiedzy i doświadczenia. Na powyższe rozstrzygnięcia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł W. B. Zarzucił, że decyzję wydane zostały w oparciu o protokół kontroli skarbowej nr. [...] z dnia [...], który wbrew prawu zawiera ocenę prawną sprawy naruszając tym samym art.290 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie doświadczenia życiowego, niedokładne zbadanie stanu faktycznego, odrzucenie wniosków dowodowych co uniemożliwiło jego czynny udział w postępowaniu oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału( art.120, 122, 123, 124, 187, 191 i 192 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te spowodowały w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 ustawy p.d.o.f. poprzez nie wskazanie, że którykolwiek z kosztów zakwestionowanych przez organ wypełnia kryterium ustalone tym przepisem. Skarżący zakwestionował też pogląd organów, że ciężar dowodu ciążył na podatniku podnosząc, że art. 6 kc nie ma w prawie podatkowym zastosowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie taką decyzję, która narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Podatek dochodowy jest funkcją przychodu i kosztów jego uzyskania. Oznacza to konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistego przychodu i rzeczywistych kosztów jego uzyskania . Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jedn. DZ.U.00.14.176 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Już z treści przepisu wynika jasno, że kosztami będą jedynie te wydatki, które pozostają w takim w związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Nie jest zatem trafny pogląd skarżącego, że samo nie zamieszczenie wydatku w katalogu z art. 23 ustawy p.d.o.f. skutkuje zaliczeniem wydatku do kosztu. Teza, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi być podjęty w celu osiągnięcia przychodu była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie administracyjnym. Dla przykładu w orzeczeniu z dnia 27.VI.2001r. ISA/Gd 45/99 (lex nr.53576) NSA stwierdził , że aby uznać wydatek za koszt muszą być spełnione łącznie dwa warunki po pierwsze celem winno być osiągnięcie przychodu i po drugie wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy p.d.o.f. Nadto w orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, że ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza oprócz nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego także obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu nie może być przeniesiony w pewnych wypadkach na podatnika. W praktyce często się bowiem zdarza, że tylko podatnik dysponuje wiedzą o konkretnym zdarzeniu istotnym podatkowo. Doktryna prawa podatkowego wespół z bogatym w tym zakresie orzecznictwem NSA wypracowała pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Oprócz orzeczenia cytowanego wyżej przywołać w tym miejscu należy orzeczenie NSA z dnia 17.VIII.2001r. IIISA 1826/00 niepubl. , w którym NSA stwierdza, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne. Teza ta nie wywodzi się jednak z art. 6 kc, który jak słusznie podkreślił skarżący nie ma w prawie podatkowym zastosowania, lecz z wykładni celowościowej art. 122 OP. Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów skarbowych, że ciężar wykazania związku zakwestionowanych wydatków z celem ich poniesienia obciąża skarżącego. Prawidłowo też organy ustaliły, że z obowiązku tego skarżący się nie wywiązał co nie pozwoliło zaliczyć spornych wydatków w koszty. Jeśli chodzi o sporządzone w latach 2000 - 2001 analizy rynku komputerowego to nie było sporne, że są one ogólnikowe i sporządzone w oparciu o ogólnie dostępną wiedzę( potwierdza to skarżący na str. 6 odwołania od decyzji I instancji ). Nadto na co zwracają uwagę organy skarbowe brak w analizach odniesień do firmy skarżącego lub firmy C. Przekreśla to zdaniem Sądu możliwość zaliczenia tej analizy do kosztów. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko jakie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym orzeczeniu z dnia 9.X.2002r. ISA/Łd 1611/2001, że " nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opracowania marketingowego które nie zawiera żadnych praktycznych wskazań, uwag czy kierunków działania firmy i w związku z tym nie ma żadnego zastosowania do działalności firmy."Pogląd ten Sąd orzekający w sprawie podziela w całej rozciągłości. Dodatkowo o fakcie, że analizy służyły temu by podjąć decyzje o nawiązaniu lub nie współpracy z firmą C. przeczy na co zwracają uwagę organy fakt, że umowa o takiej współpracy miedzy tymi firmami została podpisana już w dniu 24.VI.1998r. o czyn świadczy treść tej umowy załączonej do akt. Również brak w sprawie dowodów aby firma wystawiająca dalsze sporne rachunki wykonywała jakiekolwiek czynności marketingowe na rzecz Spółki A. Dokumentacji pisemnej czy to zleceń czy ustalania wynagrodzeń skarżący nie przedstawił oświadczając, że dokumenty zniszczył z uwagi na upływ czasu. Prawda jest, że skarżący prawnego obowiązku przechowywania tych dokumentów nie miał. Słusznie jednak organy skarbowe podniosły, że skoro okres przedawnienia dla zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat to każdy podatnik przez taki okres czasu musi liczyć się z kontrolą i w jego interesie jest przechowywanie dokumentów świadczących na jego korzyść. Samo twierdzenie podatnika ,nie poparte innym choćby pośrednim dowodem nie może w świetle obowiązującego prawa stanowić wystarczającego udokumentowania spornej okoliczności. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swej bierności( wyrok NSA z dnia 28.X.1996r. SA/Ka 836/95 niepubl.).Skoro zatem podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na to, że prezes firmy B. doradzał mu w poszczególnych kontraktach, wskazywał właściwe ceny czy wyszukiwał klientów to brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszt wobec nie wykazania, że miały na celu osiągnięcie przychodów. Skarżący żadnym dowodem nie wykazał, aby prezentacja multimedialna zakupiona w spółce B. była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki A., mimo, że organy wezwały go do wskazania takiego dowodu. Nie jest bowiem wskazaniem dowodu twierdzenie skarżącego zawarte w pismie z dnia 21.III.05 " można to łatwo sprawdzić pytając naszych klientów". Wniosek dowodowy musi bowiem zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka oraz tezę dowodową i jej uzasadnienie. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy skarbowe maja obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że to na podatniku w tym zakresie ciążył obowiązek wykazania faktu korzystnego dla niego. Zaskarżone decyzje wydane więc zostały w oparciu o obowiązujące prawo. Nie została też naruszona zasada 122 OP albowiem jak wskazany wyżej wykładnia celowościowa tego przepisu dopuszcza przerzucenie w określonych sytuacjach ciężaru dowodu na podatnika. Podatnik miał zapewniony bezpośredni udział w postępowaniu. Skoro nie zgłosił prawidłowo żadnego wniosku dowodowego to nie można skutecznie twierdzić, że mu je odrzucono. Podatnik miał możliwość wypowiadania się na każdym etapie sprawy z czego korzystał. Nie może zatem ostać się jego teza o naruszeniu art. 123 OP. Nie doszło też w sprawie do naruszenia art.124 i 125 OP. Jak wskazano wyżej skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadnienia decyzji odpowiadały wymogom art. 210 OP co jest jednym ważniejszych elementów wyjaśnianie stronie przesłanek wydania decyzji określonej treści. Stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie co nakazuje art.187 OP. Wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne a ocena dowodów mieściła się w ramach tzw. swobodnej oceny dokonanej na podstawie art. 191 OP. Strona do wszystkich okoliczności faktycznych miała zagwarantowane prawo wypowiedzi co oznacza, że nie doszło do naruszenia w toku postępowania art.192 OP. Należy przyznać skarżącemu racje jeśli idzie o naruszenie art.190 par. 3 OP. Protokół kontroli skarbowej nr. [...] z dnia [...] zawiera ocenę prawną choć zgodnie z dyspozycją art.190 par. 3 OP nie powinien. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia albowiem organy uprawnione do wydania decyzji, samodzielnie i poprawnie zanalizowały stan prawny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wynika z rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13.VIII.2004r. (Dz.U.Nr.187 poz. 1926).