I SA/Ke 556/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej H.L. pełniącej w terminie płatności n/w zobowiązań funkcję prezesa zarządu firmy A. POLSKA Sp. z o.o. w K. ( "Spółka"), za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i czerwiec 2011 r. w kwocie 377.530,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 194.854,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 29.908,27 zł, gdzie łączna kwota do zapłaty wynosi 602.292,27 zł i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Organ ustalił, że 18 marca 2011 r. Spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację VAT-7 za luty 2011 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 320.209,00 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zwrotu powyższej kwoty dokonał 13 maja 2011 r. Następnie 13 kwietnia 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2011 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 267.698,00 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zwrotu powyższej kwoty dokonał 4 sierpnia 2011 r. Z kolei 14 lipca 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8,00 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił Spółce za miesiąc czerwiec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 13.318,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0,00 zł. Następnie decyzjami z dnia 9 października 2013r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla A. Polska Sp. z o.o.za miesiąc luty 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 89.362,00 zł oraz za miesiąc marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 134.333,00 zł. W związku z powyższym po rozliczeniu nienależnych zwrotów i kwot zobowiązań określonych w ww. decyzjach zaległości Spółki za poszczególne miesiące 2011 r. wynosiły: za luty - 230.847,00 zł, za marzec - 133.365,00 zł, za czerwiec - 13.318 zł. Zobowiązania te nie zostały uregulowane w obowiązujących terminach dlatego też organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Wobec Spółki, prowadzone były także postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc marzec 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, w tym przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1,§ 2 i § 4). Stwierdził, że podstawowa przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została w pełni udowodniona. Ustalono bowiem, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomości podlegających egzekucji, co potwierdzają przede wszystkim znajdujące się w aktach sprawy pisma: Ministerstwa Sprawiedliwości (Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Elektronicznego Rejestru Ksiąg Wieczystych) z 16 stycznia 2013 r. oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) z 22 marca 2013 r. Z ww. pism wynika, że na dzień 13 lutego 2013 r. w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych nie odnaleziono Spółki oraz, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Organ egzekucyjny wystosował ponadto zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego do banku Alior Bank S.A. Według informacji udzielonych przez ten bank egzekucja z tego środka jest niemożliwa ze względu na zbieg egzekucji z komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym w K.. Bank wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. poinformował dłużnika - Alior Bank S.A., że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 23,07.2013 r., sygn. akt I CO 1018/13 łączne prowadzenie egzekucji przeciwko zobowiązanemu Spółce A. Polska Sp. z o.o. przejmuje Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Spółki, przydzielone były również do służby poborcy skarbowemu. Z raportu poborcy skarbowego z 9 października 2014 r. wynika, że taka spółka nie prowadzi działalności i nie ma swojej siedziby pod adresem: M.B., ul. N. 3 oraz pod adresem: K., ul. P. 31. Informacje te potwierdziły wypowiedzenie umowy z dnia 1 marca 2012 r., z których wynika, że wynajmujący P.H.U, "M." M.D., wypowiedział umowę najmu Spółce, a także notatka służbowa sporządzona w dniu 7 października 2014 r. z której wynika, że z dniem 1 marca 2014 r., gdy nowy właściciel przejmował budynek tej firmy, już nie było wśród najemców pomieszczeń budynku. Organ ustalił również, że od 14 stycznia 2011 r. do 15 marca 2013 r. obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu Spółki pełniła H.L., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Nr 2 z 14 stycznia 2011 r. i Nr 1 z 15 marca 2013 r. Jednocześnie z funkcji tej został odwołany poprzedni członek Zarządu – K. S.. W konsekwencji organ stwierdził, że H.L. ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki za: luty, marzec i czerwiec 2011 r. Terminy płatności zobowiązań VAT, które przerodziły się w zaległości upływały bowiem w maju, lipcu i sierpniu 2011 r. W zakresie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których udowodnienie obciąża osoby, których odpowiedzialności dotyczy, organ wskazał, że H.L. nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W odniesieniu do przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w sprawie oraz wpisów w KRS nie wynika, aby Spółka złożyła wniosek o ogłoszenia upadłości. Odnosząc się do wyjaśnień strony, że nie mogła ona złożyć wniosku o upadłość ani też uregulować zaległości, gdyż decyzje określające zobowiązania za miesiące luty, marzec i czerwiec 2011 r. zostały wydane w lipcu i październiku 2013 r. Dyrektor uznał to stanowisko jako nieuzasadnione, a także sprzeczne z przepisami prawa i orzecznictwem. Organ wskazał, że zaległości Spółki za luty i marzec 2011 r. wynikają z nienależnych zwrotów podatku VAT, a zaległość za czerwiec 2011 r. wprost z decyzji organu podatkowego, określającej spółce kwotę zobowiązania. Dla ustalenia daty zaistnienia zdarzenia ustawowo zrównanego z zaległością podatkową nie ma znaczenia data złożenia deklaracji, lecz data otrzymania przez podatnika tego zwrotu w kwocie wyższej od należnej. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje, że decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych zostały wydane w okresie późniejszym. Skoro w przedmiotowej sprawie zwrot podatku VAT za luty 2011 r. w wysokości wyższej od należnej nastąpił 13 maja 2011 r., a za marzec 2011 r. 4 sierpnia 2011 r. to w tych dniach powstały zaległości podatkowe. Nadto zaległość za czerwiec powstała wraz z upływem terminu płatności podatku VAT za miesiąc czerwiec 2011 r. zatem bez znaczenia pozostaje, że zaległość ta ujawniona została dopiero w 2013 r. Wobec powyższego organ uznał, że w datach zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r., jak również w terminie płatności tego podatku za czerwiec 2011 r., H.L. była jedynym członkiem zarządu Spółki. Analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2012 wykazała, że sporządzone zostały z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości. Bilans na dzień 31.12.2010 r. wykazał nieprawidłowości w jego sporządzeniu, bowiem wykazana ogólna wartość aktywów obrotowych na dzień 31 grudnia 2010 r. w wysokości 727.269,13 zł nie odpowiada sumie jej poszczególnych składników, tj. zapasów (35.011,67 zł), należności krótkoterminowych (251.303,71 zł), inwestycji krótkoterminowych (692.257,46 zł). Analiza bilansu na dzień 31 grudnia 2011 r. również wykazała nieprawidłowości w jego sporządzeniu. Spółka wykazała w tym bilansie zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 8.295 zł. wobec pozostałych jednostek na dzień 31.12.2010 r. Wartość ta została następnie rozbita na zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 777.864,81 zł oraz zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń w wysokości 8.295, co w sumie daje 786.159,81 zł. Bilans za 2012 r. również zawierał błędy rachunkowe. W związku z powyższym, organ odwoławczy ocenił, że przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie nie może badać w oparciu o bilans Spółki, gdyż nie mogą one być uznane za wiarygodny dowód w sprawie. Z tego względu organ odniósł się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz.1361 ze zm.) wskazując na art. 21 ust 1 stanowiący o przesłankach zgłoszenia wniosku o upadłość oraz art. 11 ust 1 i 2 definiujący niewypłacalność dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dzień 13 maja 2011 r. jest dniem, od którego zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną. Wskazuje na to fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tzn. Spółka nie uregulowała należności publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Nadto ustalono, że Spółka jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z tytułu prowadzonej działalności zalega również z opłatą składek. Skoro zatem dłużnik, na co wskazują przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to przyjmując, że Spółka stała się niewypłacalna 13 maja 2011 r., w opinii organu odwoławczego właściwym terminem do złożenia takiego wniosku przez członka zarządu Spółki był dzień 27 maja 2011 r. H.L. obowiązku tego nie wykonała. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentu strony, że Spółka podjęła kroki w celu odzyskania należności i uregulowania swych zobowiązań podatkowych. Organ zauważył, że dokonane przez Spółkę wpłaty w dniach: 15.11.2012 r. 3.07.2013 r. oraz 4.07.2013 r. są niewspółmierne do wielkości zobowiązań, które Spółka posiada w samym tylko podatku VAT za luty, marzec i czerwiec 2011 r. Organ uznał, że okoliczności te nie stanowią żadnej z przesłanek uwalniających członka zarządu z odpowiedzialności, wymienionych w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie odpowiedzialności za zaległości Spółki na H. L. nie oznacza, że Spółka przestała być odpowiedzialna za te zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że okoliczności nieodwoływania się przez stronę od decyzji określających kwotę zobowiązań i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które przerodziły się w zaległości, nie stanowią żadnej z przesłanek uwalniających członka zarządu z odpowiedzialności, wymienionych w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w toku postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności organ podatkowy nie ma obowiązku badać i oceniać pod kątem merytorycznym wydanych wcześniej decyzji wymiarowych. Za bezzasadny również organ odwoławczy uznał zarzut, naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. W opinii organu w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości co przepisów prawa podatkowego, na podstawie których orzeczono o odpowiedzialności H.L. za zaległości Spółki. Na powyższą decyzję, H.L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. - art. 121, 122, 194 § 1 poprzez wybiórcze i niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, nie przedstawienie pełnego stanu faktycznego co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - art. 116 § 1 ust. 1 lit a i b i art. 116 § 2 poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i wskazanie daty 27 maja 2011 r. jako właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość oraz nie stwierdzenie braku winy H.L. za niezgłoszenie takiego wniosku; - art. 2a poprzez niezastosowanie tego przepisu przy wykładni art. 116 ust. 1 a i b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy wydając skarżoną decyzję naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie uwzględnił i nie zbadał w sprawie okoliczności w jakich Drugi Urząd Skarbowy w K. dokonał Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym na rachunek bankowy za luty 2011 w kwocie; 320,209,00 zł oraz za marzec 2011 r. w kwocie 267.698 zł. W kontekście tego zarzutu, strona podkreśliła, że zasadą jest, iż organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy podatnika tak dużych kwot przeprowadza czynności sprawdzające, kontrole podatkowe, weryfikuje transakcje unijne wskazane przez podatnika w deklaracjach VAT-UE i dokonuje analizy czy zwrot jest należny. Strona zarzuciła również, że do materiału dowodowego sprawy organ podatkowy nie włączył wielu dokumentów między innymi takich jak: protokołu z kontroli podatkowej, analizy pokontrolnej, zaświadczenia Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 sierpnia 2011 r. stwierdzającego że Spółka na dzień 9 sierpnia 2011 r. nie posiada żadnych zaległości. Dodatkowo podkreśliła, że organ podatkowy nie uwzględnił w materiale dowodowym złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8 za 2011 r. z której wynika, iż spółka za rok 2011 wykazała dochód brutto 168.046,73 zł oraz podatek CIT w kwocie 24.562 zł, który został zapłacony. Podniosła również, że organ podatkowy nie uwzględnił w sprawie, że Spółka dokonując podziału zysku za 2011 r. w trakcie Walnego Zgromadzenia w marcu 2012 r. postanowiła przeznaczyć część zysku na wypłatę dywidendy. Zdaniem skarżącej, dowody te miały istotne znaczenia przy ocenie sytuacji finansowej Spółki w 2011 r. oraz wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość a tym samym wykazania braku winy H.L. w zakresie wniosku o upadłość Spółki. W ocenie strony, skoro dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej zgodnie z określonymi przepisami prawa tj. protokół z kontroli z dnia 25.07.2011 r. oraz zaświadczenia o niezaleganiu z US i ZUS potwierdzały, że na dzień 13.05.2011 r. Spółka nie posiadała żadnych zaległości, to zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie dopuszczalne jest twierdzenie organu podatkowego, że w dniu 13 maja 2011 r. zaistniał "fakt trwałego zaprzestania wykonywania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Zdaniem skarżącej ustalony przez organ podatkowy na dzień 27 maja 2011 r., "właściwy czas", w którym Spółka winna złożyć wniosek o upadłość jest bezzasadny. Natomiast data 13 maja 2011 r. wskazana przez organ podatkowy jako data niewypłacalności spółki jest błędna, a wręcz czysto abstrakcyjna. Na poparcie powyższego, strona podniosła, że 13 maja 2011 r. nie mogła nastąpić fizycznie niewypłacalność Spółki ponieważ, organ podatkowy dopiero w tym dniu wykonał na rachunek bankowy Spółki przelew tytułem zwrotu podatku VAT za luty 2011 r. Oznacza to, że fizycznie w tym dniu Spółka mogła nawet nie mieć tych środków na swym rachunku, nie mówiąc już o ewentualnej technicznej możliwości dokonania w dniu 13 maja 2011 r. zwrotu tej kwoty z powrotem do organu podatkowego. Wskazanie zatem daty 13 maja 2011 r. jako daty niewypłacalności Spółki jest nierealne i stanowi fikcją prawną, nie mającą nic wspólnego z realną sytuacją finansową spółki w tym dniu. Nadto skarżąca podniosła, że wskazane przez organ w decyzji zaległości wobec ZUS obejmują okres późniejszy, niż data 13 maja 2011 r. W dalszej części skargi, powołując orzecznictwo sądowe odnoszące się do pojęcia "właściwego czasu" strona uznała, że w dniu 13 maja 2011 r. sytuacja finansowa Spółki nie dawała żadnych podstaw do obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Wskazując na pojęcie "wymagalnych zobowiązań" wskazane w doktrynie i judykaturze strona podniosła, że prawna wymagalność wierzytelności" przez organ podatkowy od Spółki z tytułu podatku VAT za luty 2011 mogła mieć dopiero miejsce po uprawomocnieniu się decyzji określającej podatek za ten miesiąc czyli w październiku 2013 r., a nie jak podaje organ podatkowy w dniu 13 maja 2011 r. Zdaniem strony "właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość" mógł nastąpić dopiero w 2013 roku, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, dopiero po otrzymaniu przedmiotowych decyzji zobowiązanie z tytułu podatku VAT za luty, marzec i czerwiec 2011 stało się wymagalne i winno być ujęte w księgach handlowych i bilansie spółki. H.L. podkreśliła, że nie mogła pomiędzy 13 maja 2011 r. a 27 maja 2011 r. składać wniosku o upadłość, ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie odpowiadała warunkom zawartym w art. 11 Prawa upadłościowego. Wskazała, że w 2011 r. Spółka pozytywnie przeszła kontrolę podatkowe w zakresie podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r. w wyniku czego otrzymała należne jej zwroty podatku VAT. Nadto nie posiadała żadnych zaległości z tytułu podatków, a także z tytułu składek ZUS, czego dowodzą zaświadczenia o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego oraz z ZUS odpowiednio na dzień 9 sierpnia 2011 r. i 5 sierpnia 2011 r. Spółka za rok 2011 wygenerowała zysk do opodatkowania 168 046,73 zł oraz zapłaciła podatek CIT w kwocie 24562 zł. a w marcu 2012 r. cześć wypracowanego zysku przeznaczyła na wypłatę dywidendy. Zdaniem strony w świetle powyższego skoro sytuacja Spółki była dobra nie można przypisać H.L. winy za niezłożenie wniosku o upadłość spółki w dniu 27 maja 2011 r., tym bardziej, że jeszcze po tym dniu organ podatkowy dokonał Spółce kolejnego zwrotu podatku VAT. Strona podkreśliła, że zdarzenia, które spowodowały pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki nastąpiły po tym jak w październiku 2013 r. Dyrektor Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje określające podatek VAT za miesiące luty, marzec, czerwiec 2011 r. lecz w tym okresie H.L. nie była już członkiem zarządu Spółki. Końcowo strona wskazała, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa dodatkowego rozstrzyga się je na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) są przepisami szczególnymi i nadzwyczajnymi a mimo, to nie daje precyzyjnych wskazówek jak należy je stosować, rozumieć niektóre zwroty niedookreślone np. ,,właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki". Termin, ten jako niedokreślony nie może być stosowany, w ten sposób, że będzie to ,,abstrakcyjna data" wytyczona przez przepisy prawa w oderwaniu od rzeczywistości. ,,Właściwy czas" o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) winien być rozumiany realnie zgodnie z przepisami prawa upadłościowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr 2601-SW.4233.3.2016 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 lutego 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej H.L. pełniącej w terminie płatności n/w zobowiązań funkcję prezesa zarządu firmy A. POLSKA Sp. z o.o. w K. ( "Spółka"), za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i czerwiec 2011 r. i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej pozwalającej przenieść na członka zarządu odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Między stronami sporna była zwłaszcza kwestia wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od ww. odpowiedzialności. W szczególności miałyby one polegać na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazanie daty 27 maja 2011 r. jako właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość oraz nie stwierdzenie braku winy H.L. za niezgłoszenie takiego wniosku. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika. Wynika to z treści art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za daną zaległość podatkową może nastąpić, gdy pełnił on obowiązki w czasie upływu terminu płatności danego zobowiązania, które stało się zaległością podatkową lub gdy pełnił on obowiązki w czasie dokonania m.in. nienależnego zwrotu podatku (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 600). Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. - organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej (takiej, która jest skutkiem braku zapłaty zobowiązania podatkowego lub takiej, która została wymieniona w art. 52 Ordynacji podatkowej) oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu i na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym (por. wyroki WSA w K. z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 314/11, z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 712/13). Skarżąca nie kwestionuje okoliczności pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu w dniu powstania zaległości podatkowej, z którą związane było skarżone orzeczenie. Decyzja ta dotyczyła przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki wynikającą z rozliczenia podatkowego tego podmiotu złożonego w zakresie podatku VAT za luty, marzec i czerwiec 2011 r. W deklaracji za miesiąc luty 2011 r. Spółka wskazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która w wykazanej kwocie – zgodnie z dyspozycją Spółki – została zwrócona na jej rachunek bankowy w dniu 13 maja 2011 r. Zwrot ten był jednak częściowo nienależny (w zakresie kwoty 230.847 zł), na co wskazuje decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 października 2013 r. W przypadku deklaracji za miesiąc marzec 2011 r. również nastąpił zwrot podatku naliczonego nad należnym – zgodnie z dyspozycją Spółki –na jej rachunek bankowy w dniu 4 sierpnia 2011 r. Zwrot ten był jednak częściowo nienależny (w zakresie kwoty 133.365 zł), na co wskazuje decyzja Naczelnika drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 października 2013 r. W związku natomiast z deklaracją VAT – 7 za miesiąc czerwiec 2011 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 24 lipca 2013 r. określił dla Spółki za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 13.318 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0,00 zł. Należy zatem uznać, że wobec Spółki powstała zaległość podatkowa: w warunkach określonych art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za luty 2011 r. - 13 maja 2011 r., za marzec 2011 r. - 4 sierpnia 2011 r. W przypadku zaległości Spółki za miesiąc czerwiec 2011 r., termin płatności – stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT- upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli 25 lipca 2011 r. Jak prawidłowo wykazał organ, w dniu 14 stycznia 2011 r. zgromadzenie wspólników Spółki powierzyło H.L. funkcję prezesa zarządu, zaś z dniem 15 marca 2013 r. została ona odwołana za składu zarządu i powierzonej jej funkcji prezesa zarządu Spółki. Zatem skarżąca funkcję tę pełniła w dniu powstania zaległości podatkowych tj.: za luty 2011 r. - 13 maja 2011 r., za marzec 2011 r. - 4 sierpnia 2011 r., oraz za czerwiec 2011 r. - 25 lipca 2011 r. W niniejszej sprawie bezsporne było również wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Jak zasadnie wskazał organ, przez pojęcie "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność taką można wykazać każdym prawnie dopuszczalnym dowodem. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada majątku, na którym byłoby możliwe ustanowienie stosownego zabezpieczenia. Natomiast poborcy skarbowi, którym przydzielono do obowiązków wystawione wobec Spółki tytuły wykonawcze dotyczące spornych zaległości podatkowych za luty, marzec i czerwiec 2011 r. stwierdzali w sporządzanych przez siebie raportach niemożność dokonania czynności egzekucyjnych ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod adresem M.B. oraz pod adresem K., ul. P. 31. Jedynym skutecznym w niniejszej sprawie środkiem egzekucyjnym okazało się zajęcie rachunku bankowego Spółki w Alior Bank S.A. Jednakże uzyskane w tym zakresie środki nie wystarczyły na pokrycie dochodzonych od Spółki należności nawet w niewielkiej części (zarachowano je jedynie na koszty egzekucyjne). Z uwagi na długotrwały brak wpływu środków na to konto organ zasadnie uznał, że postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Bezsporne jest również to, że skarżąca - jako członek zarządu - nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skardze H.L. nie zakwestionowała stwierdzenia organu podatkowego, że podczas prowadzonego postępowania skarżąca nie podała usytuowania majątku Spółki, z których byłoby możliwe prowadzenie egzekucji. Podniosła jedynie, że obecna sytuacja finansowa Spółki jest dobra. Stwierdzenia takiego nie można jednak uznać za wskazanie jakiegokolwiek przedmiotu majątkowego. Podjęte przez organ poszukiwanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, również nie zakończyły się rezultatem pozwalającym na możliwość odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wydając skarżoną decyzję naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Z zarzutu tego należy wnioskować, że w jej ocenie organ podatkowy nie uwzględnił i nie zbadał w sprawie okoliczności w jakich Drugi Urząd Skarbowy w K. dokonał Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym na rachunek bankowy za luty 2011 w kwocie; 320,209,00 zł oraz za marzec 2011 r. w kwocie 267.698 zł. W kontekście tego zarzutu, strona podkreśliła, że zasadą jest, iż organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu na rachunek bankowy podatnika tak dużych kwot przeprowadza czynności sprawdzające, kontrole podatkowe, weryfikuje transakcje unijne wskazane przez podatnika w deklaracjach VAT-UE i dokonuje analizy czy zwrot jest należny. Okoliczności w jakich nastąpił zwrot podatku naliczonego nad należnym, w ocenie skarżącej wskazują, że sytuacja Spółki była dobra i nie można przypisać H.L. winy za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 27 maja 2011 r., tym bardziej, że jeszcze po tym dniu organ podatkowy dokonał spółce kolejnego zwrotu podatku VAT. Sąd zauważa, że argumentacja skarżącej w tym zakresie zmierza w istocie do wykazania, że za jej kadencji, nie wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, dlatego też taki wniosek nie został zgłoszony. Skarżąca błędnie jednak pomija, według Sądu, przy analizie sytuacji finansowej Spółki wysokość zobowiązań podatkowych określonych wobec niej w decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu skarbowego K.. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy skarżąca jako członek zarządu nie pełniła już funkcji. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie przez organ podatkowy decyzji. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie już wcześniej istniało i powinno zostać uiszczone w prawidłowej wysokości w 2011 r. Rozstrzygając powyższą kwestie sporną, wskazać należy także na treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Powołany przepis określa przypadki, które nie będąc zaległością podatkową, są jednak traktowane na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Dotyczy to sytuacji, w ramach których podatnik (płatnik, inkasent) otrzymuje od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zwrot podatku otrzymany nienależnie lub w zbyt wysokiej kwocie. Odstępstwo od tej zasady dotyczy sytuacji, kiedy zwrot nastąpił bez winy podatnika rozumianej jako brak przyczyn leżących po stronie podatnika, tj. bez jego, związanego z przesłankami i procedurą zwrotu, działania bądź zaniechania działania powinnego. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który praktycznie będzie obowiązany wykazać przyczyny ("winę") leżące po stronie innych podmiotów. – (por. wyrok NSA II FSK 1106/13). Jak wynika z bezspornych ustaleń faktycznych taki zwrot podatku nastąpił za luty 2011 r. – 13 maja 2011 r., za marzec 2011 r. – 4 sierpnia 2011 r. W pełni zasadnie więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, że nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi wprost do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości, a skoro tak, to po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa. W oparciu o przedstawione wyżej fakty oraz argumentację prawną stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi wystąpił stan niewypłacalności Spółki na dzień 13 maja 2011 r., w którym powstała zaległość podatkowa za luty 2011 r. Trafnie wskazuje organ odwoławczy, że termin płatności zaległości podatkowych za luty 2011 r., przypadał na 13 maja 2011 r., co pozwala stwierdzić, iż w tym dniu Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym. Wystarczyło bowiem zaleganie z płatnością podatku za luty 2011 r. Oceny o niewypłacalności Spółki, nie zmienia fakt, że nie posiadała ona żadnych zaległości z tytułu składek, czego dowodzą zaświadczenia ZUS z 5 sierpnia 2011 r. oraz to, iż za rok 2011 wygenerowała zysk do opodatkowania w kwocie 168 046,73 zł. Podkreślić bowiem należy, że wielkość zaległości podatkowej za luty 2011 r. - 230.847 zł, znacznie przewyższała dochód Spółki za 2011 r. Zdaniem Sądu, trafne jest zatem stanowisko organu odnośnie wystąpienia przesłanek do złożenia już 27 maja 2011 r. stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W tym czasie jak wyżej wskazano wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego, a skarżąca pełniła wówczas obowiązki członka zarządu Spółki. Przy czym utrwalony jest orzecznictwie pogląd, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W świetle powyższych rozważań nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącej, że nie mogła ona pomiędzy 13 maja 2011 r. a 27 maja 2011 r. składać wniosku o upadłość, ponieważ sytuacja finansowa Spółki nie odpowiadała warunkom zawartym w art. 11 Prawa upadłościowego. Konsekwencją ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki było prawidłowe uznanie przez organ, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) był dzień 27 maja 2011 r. Stwierdzenie takie było zgodne z ukształtowanym w tym zakresie orzecznictwem, że właściwy czas do zgłoszenia ww. wniosku należy ustalić stosownie do art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. Przepis ten stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Wobec powyższego nie można uznać, że organ – jak wskazuje skarżąca – określił daty zaistnienia niewypłacalności Spółki i powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sposób nieprawidłowy. Stwierdzenie takie było niezasadne zwłaszcza z tego powodu, że organ wyczerpująco wyjaśnił przyczyny wskazania tych, a nie innych, terminów. Skarżąca formułując zarzut dotyczący nie wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, podniosła ponadto, że "właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość" mógł nastąpić dopiero w 2013 roku, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, dopiero po otrzymaniu przedmiotowych decyzji zobowiązanie z tytułu podatku VAT za luty, marzec i czerwiec 2011 stało się wymagalne i winno być ujęte w księgach handlowych i bilansie Spółki. Podkreśliła także, że zdarzenia, które spowodowały pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki nastąpiły po tym jak w październiku 2013 r. Dyrektor Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (powinno być Naczelnik) wydał decyzje określające podatek VAT za miesiące luty, marzec, czerwiec 2011 r. lecz w tym okresie H.L. nie była już członkiem zarządu Spółki. Tym samym, skarżąca podważa zasadność przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Sąd wskazuje, że kwestie związane z nieprawomocnością oraz wymagalnością decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 października 2013 r. – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie miały znaczenia dla kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ wykazał bowiem, że w przypadku Spółki w dniu 27 maja 2011 r. powstała już przesłanka niewypłacalności warunkująca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Kierując się treścią przepisu art. 11 § 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze (zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje) organ zasadnie uznał, że niewypłacalność Spółki powstała 13 maja 2011 r., gdyż począwszy od tego dnia Spółka trwale przestała regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne. Dlatego Sąd ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jednakże w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, nie można było uznać, że skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Nie można bowiem przyjąć, że w chwili, gdy powstawały przedmiotowe zaległości Spółki, w tym za miesiąc luty 2011 r. skarżąca miała pełną wiedzę co do stanu finansów Spółki. Niewątpliwie członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W tym kontekście skarżąca powołała się zasadnie, na bezsporną okoliczność, że w 2011 r. Spółka pozytywnie przeszła kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r. w wyniku czego otrzymała należne jej zwroty podatku VAT. Prawdą jest także wskazywana wyżej okoliczność, że oprócz zaległości podatkowej za miesiąc luty 2011 r., powstałej w warunkach określonych w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka nie posiadała żadnych innych zaległości z tytułu podatków, a także z tytułu składek społecznych i zdrowotnych, czego dowodzą zaświadczenia o niezaleganiu zobowiązań z Urzędu Skarbowego oraz z ZUS odpowiednio na dzień 9 sierpnia 2011 r. i 5 sierpnia 2011 r. Na ocenę zaistnienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, mają wpływ także okoliczności stwierdzone pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30 października 2015 r. o zaleganiu z opłatą składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z tytułu prowadzonej działalności. Z treści ww. pisma wynika, że zaległości takie dotyczą okresów: od lipca do września 2011 r., od października 2011 r. do lutego 2012 r. i kwietnia 2012 r. Stwierdzone wyżej zaległości składkowe co jest istotne dla oceny braku winy skarżącej, nie istniały w dacie powstania zaległości za miesiąc luty 2011 r. (13 maja 2011 r.) jak i w dacie przyjętej przez organ jako ,,właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość (27 maja 2011 r.). Potwierdzeniem faktu nieistnienia w tych datach zaległości w opłacie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jest ponadto powoływana przez skarżącą informacja zawarta w zaświadczeniu ZUS o braku zaległości na dzień 5 sierpnia 2011 r. Przyjmując za wiarygodne i niewykluczające się informacje ZUS z 5 sierpnia 2011 r. i z 30 października 2015 r. oraz okoliczności zwrotu podatku za luty i marzec 2011 r. przyjąć należy, że nie można przypisać H.L. winy za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 27 maja 2011 r. Zaistnienie powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, oznacza obiektywny brak winy w niedokonaniu tej czynności, a nie jedynie samo przekonanie o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, zaistnienie powyższych okoliczności wystarcza do uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że organ z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zbadał kwestię zawinienia skarżącej w odniesieniu do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ww. terminie. Organ dokonał tego w sposób nieprawidłowy przyjmując, że rodzaj zidentyfikowanych i nieuregulowanych zobowiązań Spółki wskazywał, iż skarżąca przy dołożeniu należytej staranności miała lub powinna była mieć świadomość ich istnienia i wpływu ich wielkości na kondycję finansową Spółki. Reasumując, skarżąca wykazała wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to tym samym organy dopuściły się naruszenia ww. przepisu poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy są zarzuty skargi dotyczące niekompletności materiału dowodowego sprawy poprzez nie włączenie dokumentów między innymi takich jak: protokołu z kontroli podatkowej, analizy pokontrolnej, zaświadczenia Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 sierpnia 2011 r. stwierdzającego, że Spółka na dzień 9 sierpnia 2011 r. nie posiada żadnych zaległości. Uwzględniając fakt powstania zaległości podatkowych za miesiąc luty i marzec 2011 r. w warunkach określonych w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz zaległości podatkowej za czerwiec 2011 r., nie jest prawdą aby Spółka nie posiadała na dzień 9 sierpnia 2011 r. zaległości z tytułu podatku VAT. Skarżąca w skardze podniosła, zdaniem Sądu, niezasadny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu przy wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b tej ustawy. Dokonanie analizy i związanej z nią wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, w zakresie niedookreślonych zwrotów ,,właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki". Z przedstawionych pisemnych motywów wydanego wyroku, wynika jednoznacznie, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd co do rozumienia ww. pojęcia, którego zdefiniowanie należało wiązać z treścią art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Sądu nie występują wątpliwości natury prawnej co do rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i ) Ordynacji podatkowej, czemu Sąd dał wyżej wyraz. W tym przypadku, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawie, nie wymagał respektowania zasady in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W ponownym postępowaniu, organ, w ramach wytycznych, przyjmie jako przesądzającą kwestię, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie można skarżącej przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Powyższe uwalnia ją, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące: luty, marzec, czerwiec 2011 r. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ) w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.