I SA/Ke 557/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "organ odwoławczy", decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia J. J. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za styczeń, listopad i grudzień 2016 r., oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. 1.1 Organ odwoławczy podał, że J. J. w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. J. J., której przeważającym przedmiotem była produkcja i sprzedaż wyrobów tartacznych i sprzedaż drewna w stanie okrągłym. W tym czasie był czynnym podatnikiem VAT i składał miesięczne deklaracje [...] W okresie objętym kontrolą podatkową nabywał drewno sosnowe, jodłowe i dębowe w postaci kłód i dłużycy, natomiast sprzedawał wyroby tartaczne (krawędziaki, deski, łaty, kontrłaty, półprodukty do wyrobu gontów i odpady w postaci zrzyn i wiórów) oraz drewno nieprzetarte w stanie okrągłym. Na podstawie okazanych faktur sprzedaży oraz ewidencji dostaw stwierdzono, że nie opodatkował on podatkiem od towarów i usług przekazanych na cele prywatne towarów (tj. zrzyn). W związku z powyższym organ wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W dniu 1 lutego 2017 r. J. J. zeznał, że w prowadzonej działalności gospodarczej w procesie produkcyjnym przerobu drewna, w zależności od rodzaju produktu i jakości drewna, średnio otrzymuje około 60 % wyrobów tartacznych, a pozostałe 40 % to odpady (zrzyny i trociny). Ponadto zeznał, że w kontrolowanym okresie mógł zużyć około 20 mp (metrów przestrzennych) zrzyn na potrzeby własne. W sprawie przesłuchano również T. M., G. W., M. O. i S. Ż. - pracowników firmy, oraz Z. W. - kontrahenta J. J.. 1.2 Organ powołał biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. w zakresie technologii drewna tartacznego J. Ż., w celu sporządzenia opinii w zakresie rzeczywistej wydajności tartaku J. J. w 2016 r. W dniu 7 maja 2018 r. przeprowadzono dowód z oględzin miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Przy oględzinach oprócz biegłego i pracowników urzędu skarbowego obecny był podatnik i jego pełnomocnik. W trakcie oględzin dokonano próbnego przetarcia drewna na traku, który był wykorzystywany przez stronę w 2016 r. do produkcji wyrobów tartacznych. Próby przetarcia dokonano na dwóch kłodach w 2 klasie grubości. Następnie 28 czerwca 2018 r. do organu wpłynęła opinia biegłego, w której oparł się on o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, tj. faktury dotyczące ilości nabytego i sprzedanego drewna, ustalenia dokonane w trakcie oględzin miejsca wykonywania działalności, w tym w szczególności uzyskane dane z próbnego przetarcia drewna oraz w oparciu o posiadaną wiedzę i doświadczenie w dziedzinie tartacznictwa, opierając się na literaturze fachowej, wiedzy teoretycznej i praktycznej zdobytej z tartaków. Organ przedstawił wyniki tej opinii. Biegły ustalił wydajność tartaku na poziomie 53 %, pozostałe zaś 47 % stanowią odpad w postaci zrzyn, które stanowią 29 % i trocin w ilości 18 %. W będących w dyspozycji podatnika 2.689,68 m3 drewna przeznaczonego w 2016 r. do przetarcia, winien on uzyskać 1.425,53 m3 gotowych wyrobów tartacznych oraz 780,0 m3 zrzyn i 484,15 m3 trocin. Z powyższego wynika, że J. J. nie zaewidencjonował i nie opodatkował w 2016 r. sprzedaży 205,73 m3 wyrobów tartacznych. Biegły wyjaśnił w opinii, że na wydajność materiałową tartaku wpływa średnica drewna okrągłego, klasa jakości drewna, rodzaje asortymentów do przetarcia, ich wymiary i przeznaczenie. Im większa średnica drewna okrągłego i większa klasa jakości oraz większa różnorodność produkcji, tym wyższa wydajność. Duży wpływ na wydajność materiałową tartaku ma manipulacja drewna okrągłego. Na wydajność materiałową wpływa także rodzaj traka. Po przecięciu piłami taśmowymi rzaz jest mniejszy i tym samym powstaje mniejsza ilość trocin. W przypadku tartaku J. J. zakupiony surowiec posiadał w przeważającej części klasę jakości C i klasę grubości 2, i z tej partii drewna wybrano kłody do próbnego przetarcia, które były podstawą do określenia wydajności tartaku podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, daje to podstawę stwierdzenia, że przyjęto kryteria do wyliczenia wydajności tartaku w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Biegły ponadto stwierdził, że w dokumentach sprzedaży nie podawano wymiarów sprzedawanych wyrobów, tj. przekroju poprzecznego oraz jego długości. Nie podano także jakie wyroby kryją się pod określeniem tarcicy, czy są to deski, krawędziaki, listwy, czy inne wyroby. Wobec powyższego, nie można było szczegółowo ustalić asortymentu sprzedanych produktów tartacznych. W ocenie biegłego, wyliczenie wydajności dla poszczególnych asortymentów produkcji za analizowany okres na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży byłoby niewiarygodne. W związku z powyższym, wydajność materiałową tartaku ustalono na podstawie prób przetarcia kilku sztuk drewna okrągłego o różnych wymiarach średnicy i na wyroby o zróżnicowanych wymiarach przekroju poprzecznego i różnym stopniu obróbki. W piśmie z 3 maja 2019 r. biegły dodatkowo wyjaśnił, że wydajność materiałową tartaku przyjęto na podstawie próbnego przetarcia 2 sztuk kłód, przeprowadzonego w obecności przedstawicieli Urzędu Skarbowego w S. oraz właściciela tartaku J. J. i jego pełnomocnika. W wyniku przetarcia pierwszej kłody wydajność wyniosła 52,9%, natomiast drugiej kłody 54,8%. W jego ocenie, w warunkach produkcyjnych przyjmuje się niższą wydajność materiałową i taka została przyjęta po zaokrągleniu do pełnych liczb procentowych na 53 % (52,9%). Według jego wiedzy, tartaki nie przyjmują maksymalnej wydajności materiałowej, ponieważ mogą wystąpić straty. Drewno ma anizotropową budowę tzn. różnorodną i każda sztuka drewna okrągłego jest inna. Niektóre wady budowy uwidaczniają się dopiero po jego przetarciu. Ustalenie odpadów z przetarcia próbnego na poziomie 47 % wynika z różnicy (100 % - 53 %). Ustalenie udziału odpadów, tj. zrzyn w ilości 29 % i trocin w ilości 18 %, wynika z wieloletniego doświadczenia teoretycznego i praktycznego w dziedzinie technologii tartacznictwa. Przyjęcie udziału zrzyn i trocin na podanym poziomie jest prawidłowe. Dokładne procentowe wyliczenie ich udziału w całości surowca można określić dopiero po przetarciu dużej partii surowca. Do przetarcia wybrano losowo kłody, których wymiary mieściły się w klasie jakości C i D oraz 2 kl. grubości, gdyż surowiec, z którego produkowano wyroby w 2016 r. były w przeważającej części kl. jakości C i 2 kl. grubości. Sposób wyliczenia wydajności na wielopile oraz wydajności z przetarcia kłód został szczegółowo podany w sporządzonej opinii, gdzie podano wzór na jej obliczenie, oznaczenia symboli we wzorze oraz wielkości odpowiadające tym symbolom dla poszczególnych przetarć. Wyliczając ilość wyprodukowanych wyrobów uwzględnione zostały stany magazynowe sporządzone na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz na dzień 31 grudnia 2016 r. Najbardziej wiarygodnym sposobem określenia wydajności materiałowej jest przetarcie na podstawie otrzymanego zlecenia, ilości surowca do danego zlecenia uwzględniające klasę jakości i klasę grubości. Wiarygodnym sposobem określenia wydajności dla poszczególnych wyrobów byłoby też wykonanie przetarcia próbnego na kilkunastu sztukach drewna okrągłego o różnych wymiarach średnicy na wyroby o zróżnicowanych wymiarach przekroju poprzecznego i stopnia obróbki, co zostało podane w sporządzonej opinii. 1.3 Organ uznał za wiarygodne zeznania świadków (pracowników i kontrahenta) w zakresie potwierdzenia, że w tartaku było wykorzystywane drewno na podkłady (legary) i przekładki do zabezpieczenia wytworzonych produktów w trakcie ich składowania oraz transportu i które w przeważającym zakresie nie wracało do tartaku. Zeznania świadków w zakresie faktycznej wydajności materiałowej tartaku nie przyczyniają się natomiast do jej określenia. Opinia biegłego w zakresie faktycznej wydajności materiałowej tartaku jest rzetelna i wiarygodna, poparta jego wiedzą i doświadczeniem. 1.4 W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za 2016 r. w związku z zaniżeniem obrotów oraz stwierdził wadliwość ewidencji nabyć VAT za styczeń 2016 r., z uwagi na błędne przeniesienie do tego rejestru kwot z faktury VAT nr 15/2016 z 12 stycznia 2016 r. wystawionej przez POLFLEX. W myśl przepisu art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestru sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2016 r. oraz rejestru zakupu za styczeń 2016 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. J. J. nie rejestrował w ewidencjach części zdarzeń gospodarczych, przez co nie ujawnił całkowitej (faktycznej) sprzedaży, wskutek czego zaniżył wartość rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. Konsekwencją tego było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ zastosował najbardziej zbliżoną do rzeczywistości metodę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku poprzez ustalenie wartości niezaewidencjonowanych dostaw wyrobów tartacznych z wykorzystaniem średniej ceny sprzedaży netto za 1 m3 wyrobów tartacznych, jaką stosował J. J. w 2016 r. Cenę tę ustalono na podstawie wartości netto dostaw w poszczególnych miesiącach 2016 r. pomniejszonej o wartość netto dostaw drewna okrągłego i o wartość netto dostaw zrzyn i trocin oraz odpowiadającej im ilości sprzedanych wyrobów tartacznych w tych miesiącach. Średnia cena netto wyniosła 640,92 zł. Kwotę niezaewidencjonowanego w analizowanym okresie obrotu podzielono na poszczególne miesiące w proporcjach wynikających z udziału sprzedaży w danym miesiącu 2016 r. do sprzedaży ogółem za cały 2016 r. Organ wyjaśnił, że przy szacowaniu kierował się zebranymi w przedmiotowej sprawie dowodami, które w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlały operacje gospodarcze dokonane przez stronę w okresie objętym kontrolą. Dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uzupełnione o zeznania świadków i strony, wynik przetarcia próbnego drewna i opinię biegłej z zakresu tartacznictwa dotyczącą ustalenia wydajności tartaku podatnika, pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. 1.5 Podatnik zarzucił brak przesłuchania go na etapie postępowania podatkowego, ale organ uznał ten zarzut za chybiony. J. J. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 lutego 2017 r. w toku kontroli podatkowej. Zeznał on wówczas do protokołu, że w swoim tartaku uzyskuje średnio około 60% wyrobów. Ustalona przez biegłego wydajność tartaku jest niższa o 7 % od wydajności zeznanej przez stronę do protokołu przesłuchania sporządzonego w toku kontroli podatkowej. Powodem braku podstaw do ponownego przesłuchania strony było właśnie powołanie biegłego do spraw tartacznictwa w celu oceny wydajności tartaku podatnika poprzez próbne przetarcie drewna z jego udziałem. Pozostałe fakty, tj. asortyment wytwarzanych produktów, wykorzystywanie drewna na przekładki i legary do zabezpieczenia towaru w trakcie składowania czy transportu drewna, zostały potwierdzone innymi dowodami, w tym dowodami z przesłuchań świadków. Ponadto, przeliczenia ilości powstałych odpadów, tj. zrzyn i trocin na drewno w czystej postaci zostało dokonane przez biegłego według przeliczników, które odpowiadają również tym podanym przez stronę, tj. 1 mp trocin - 33 % m3 drewna i 1 mp zrzyn - 42 % m3 drewna. Niezasadny jest również zarzut strony dotyczący niedopuszczenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego sądowego. W dniu 24 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał biegłego do udzielenia wyjaśnień na wątpliwości zawarte w piśmie procesowym z 3 grudnia 2018 r. W piśmie z 3 maja 2019 r. biegły wyjaśnił wskazane wątpliwości. Jako kolejny dowód został on oceniony przez organ I instancji i wykorzystany w postępowaniu. Strona miała możliwość wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bezzasadnym pozostaje również zarzut niezgromadzenia dowodów z kwitów wywozowych drewna z poszczególnych nadleśnictw. Wszystkie faktury dotyczące zakupu drewna z nadleśnictw zawierają szczegółowe dane odnośnie jego klasy jakości, grubości, długości i przeznaczenia. Dlatego też na podstawie faktur zakupu drewna okazanych przez podatnika biegły ustalił, że w 2016 r. J. J. dokonywał głównie zakupu drewna klasy jakości C. Niezasadnym było zatem gromadzenie kwitów wywozowych, gdyż dane dotyczące jakości i grubości zakupionego drewna wynikały z faktur zakupu i biegły, wydając opinię, uwzględnił te dane. Organ nie zgodził się ze stroną w kwestii zarzutu, że źle ustalił różnicę między ilością wyrobów tartacznych, jaka winna być wytworzona, a stanem rzeczywistym, gdyż różnica ta zgodnie z wyliczeniem odwołującego wynosi 59,39 m3, a nie 205,73 m3 jak wyliczył organ. Organ, ustalając ilość niezaewidencjonowanych wyrobów tartacznych wziął pod uwagę średnią wydajność materiałową tartaku na poziomie 53%, ustaloną przez biegłego, natomiast sam podatnik wydajność tartaku w 2016 r. określił na poziomie 60%, czyli znacznie wyżej niż w opinii. Zdaniem organu, błędnym jest bilansowe rozliczenie przez stronę posiadanego w 2016 r. drewna i ilości wykazanych wyrobów gotowych oraz odpadów poprzez zsumowanie i porównanie ogółem w m3 wszystkich sprzedawanych asortymentów drewna, tj. drewna okrągłego nieprzerobionego, wyrobów tartacznych oraz odpadów w przeliczeniu mp na m3, bez uwzględnienia następujących faktów: - sprzedaży drewna okrągłego (którego udział w ilości całego zakupionego drewna wyniósł ok. 30 %, tj. 1.136,82 : 3.956,5 x 100%) nie można porównywać i jednakowo traktować ze sprzedażą typowych wyrobów tartacznych, w wyniku obróbki których powstają odpady w postaci zrzyn i trocin, - ilość powstałych zrzyn i trocin jest ściśle związana z ilością wytworzonych produktów tartacznych, są one jedynie produktem ubocznym, a nie głównym wyrobem, stąd wynika zależność, aby sprawdzić czy ich ilość jest współmierna do ilości wytworzonych produktów głównych, tj. krawędziaków, desek, półwyrobów do produkcji gontów, łat, kontrłat. Nie można uznać za prawidłowe zsumowanie ilości zrzyn i trocin bez odniesienia do ilości wytworzonych głównych produktów tartacznych. Dalej organ zwrócił uwagę, że zrzyny i trociny są produktem ubocznym powstałym z produkcji głównych wyrobów tartacznych, a ich ilość ustalona przez biegłą zawarta jest w pozostałych 47% całej ilości drewna przeznaczonego do przerobu. Ilość powstałych odpadów musi być zawsze powiązana z ilością wytworzonych produktów głównych w logicznie uzasadnionej proporcji. Przy wydajności materiałowej na poziomie 53% i ilości drewna przeznaczonego do przerobu, tj. 2.689,68 m3 (po odjęciu sprzedaży drewna okrągłego i zużytego na potrzeby własne (legary, przekładki) z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego drewna okrągłego) ilość powstałych odpadów winna wynieść ok. 1.264,15 m3. Natomiast suma ilości sprzedanych oraz pozostałych na koniec 2016 roku zrzyn i trocin w przeliczeniu mp na m3 podana przez stronę wynosi 1.396,64 m3 i jest wyższa od ustalonej o 132,49 m3, co wskazuje, że ilość ta odbiega od stanu rzeczywistego, porównując do ilości wytworzonych i zaewidencjonowanych produktów głównych tartaku. Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia przez organ ilości drewna zużytego na potrzeby własne tartaku (przekładki, legary) w wysokości 0,007 % drewna okrągłego przeznaczonego do produkcji, w ilości 20 m3, w sytuacji gdy podatnik podał, że na potrzeby własne, tj. zużycie we własnym domu przeznaczył 20 mp, a dodatkowo z zeznań świadków wynikał fakt, że na potrzeby własne tartaku używano drewna na przekładki i legary w transporcie wytworzonych wyrobów gotowych. Organ wyjaśnił, że współczynnik ten ustalono na podstawie opinii biegłego. Na podstawie swojej wiedzy teoretycznej i praktycznej ustalił on, że zgodnie z jego wieloletnim doświadczeniem, na potrzeby własne w tartaku przeznacza się drewno o najniższej klasie jakości, tarcicę krótką i częściowo zrzyny i przyjmuje się wskaźnik 0,007 % drewna okrągłego przeznaczonego do produkcji. W ocenie podatnika, na potrzeby własne i odpady mogło zostać zużyte nawet 50 - 60 m3 drewna, jednak nie przedstawił na to żadnych dowodów. Wyliczona przez biegłego ilość drewna na potrzeby własne tartaku (20 m3), według wskaźnika 0,007 % pomniejszyła ilość drewna pełnowartościowego będącego w dyspozycji podatnika, a przeznaczonego do wytworzenia wyrobów gotowych. Ilość ta nie wpływa na zwiększenie podstaw opodatkowania. Natomiast ilość przeznaczona na potrzeby osobiste strony (ogrzewanie własnego domu mieszkalnego) w ilości 20 mp zrzyn (zeznana do protokołu z przesłuchania strony), zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem i została uwzględniona w decyzji organu I instancji. Zarzut strony, że organ przyjął średnią cenę netto wyrobów w wysokości 640,92 zł, bez wyjaśnienia na jakiej podstawie ustalono ww. kwotę i bez uwzględnienia proporcjonalnego udziału rodzaju wytwarzanych produktów, organ również uznał za bezzasadny. Z uwagi na brak w wystawionych fakturach sprzedaży szczegółowego oznaczenia asortymentu sprzedawanych wyrobów tartacznych, niemożliwym było ustalenie ceny poszczególnych wyrobów i ich proporcjonalnego udziału w sprzedaży. Brak dokładnie sprecyzowanych rodzajów sprzedawanych produktów oraz ich wymiarów uniemożliwił ustalenie średniej wartości sprzedaży w oparciu o tzw. średnią ważoną, czyli z udziałem proporcjonalnego udziału sprzedaży i ich średnich cen. 2. Na powyższą decyzję J. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie strony na etapie postępowania podatkowego przy udziale pełnomocnika oraz niedopuszczenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłej sądowej przy Sądzie Okręgowym w K. J. Żardeckiej na okoliczność wyjaśnienia: - w jaki sposób została wyliczona wydajność materiałowa tartaku na poziomie 53%, a odpad 47%, w tym zrzyny 29%, trociny 18%, - czy dokonując wyliczenia wydajności tartaku biegła brała pod uwagę klasę jakości i grubości surowca, w którego posiadaniu był J. J. w 2016 r., - w jaki sposób została wyliczona wydajność materiału na wielopile na poziomie 47,7%, - w jaki sposób została wyliczona wydajność z przetarcia kłód na poziomie 52,9% i 54,8%, - na jakiej podstawie biegła przyjęła poziom zrzyn na 29%, a poziom trocin na 18%, - czy biegła ustalając brakującą ilość wyrobów wzięła pod uwagę remanent końcowy za rok 2016 i ilość pozostałego wyrobu gotowego oraz zrzyn i trocin, - czy dla określenia wydajności poszczególnych wyrobów zasadnym byłoby wykonanie w przedmiotowym tartaku dodatkowych przetarć kłód drewna, jeśli tak to w jakiej ilości, jakich rozmiarów itp., a także niezgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. kwitów wywozowych z Nadleśnictw S., S. K., Łagów, S. i K. celem ustalenia jakości drewna zakupionego przez skarżącego w roku 2016, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że różnica między ilością wyrobów tartacznych, jaka winna być wytworzona, a stanem rzeczywistym wynosi 205,73 m3, a nie, jak wynika ze zgromadzonych już dowodów, w szczególności remanentu rocznego, faktur zakupowych i sprzedażowych, co najwyżej 59,39 m3, c) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że różnica między ilością wyrobów tartacznych, jaka winna być wytworzona, a stanem rzeczywistym, wynosi 205,73 m3, w sytuacji gdy organ nie dokonał rozliczenia ilości zrzyn i trocin pozostałych na koniec roku 2016 roku i wskazanych w remanencie rocznym skarżącego, które wynosiły odpowiednio: zrzyny 113,4 m3 oraz trociny 38,28 m3, a okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ, zarówno na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego, d) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że różnica między ilością wyrobów tartacznych, jaka winna być wytworzona, a stanem rzeczywistym wynosi 205,73 m, w sytuacji gdy organ ustalił to tylko i wyłącznie na podstawie wskaźnika wydajności w wysokości 53%, bez uwzględnienia faktycznej działalności tartaku skarżącego, rodzaju asortymentu, jakości drzewa okrągłego zakupionego przez skarżącego, rzeczywistego stanu materiału gotowego oraz zrzyn i trocin na koniec 2016 roku, e) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że ilość drewna zużytego na potrzeby własne tartaku (przekładki, legary) wynosi 0,007% drewna okrągłego przeznaczonego do produkcji tj. w zaokrągleniu w ilości 20 m3, bez wskazania w jaki sposób został ustalony współczynnik na poziomie 0,007%, w sytuacji gdy skarżący wskazał w protokole kontroli ilość na potrzeby własne - zużycie we własnym domu - w wysokości 20 metrów przestrzennych, a z zeznań świadków wynika również fakt, że na potrzeby własne zużywane były wyroby tartaczne poprzez zastosowanie odpowiednich przekładek, legatów, stempli, palet celem odpowiedniego transportu desek, krawędziaków, łat, tarcicy czy półwyrobów do produkcji gontu, f) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że średnia cena netto wyrobów to 640,92 zł, w sytuacji braku wyjaśnienia na jakiej podstawie ustalono rzeczoną kwotę, obliczenia tejże kwoty bez uwzględnienia proporcjonalnego udziału rodzaju wytwarzanych przez skarżącego produktów tartacznych, g) art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłej sądowej, co uniemożliwiło stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonego wniosku dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, h) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu decyzji bez dogłębnej analizy sprawy, odniesienia się do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego oraz bez przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że kwota wyliczona za sprzedaż towaru gotowego w ilości 205,73 m3 winna być podstawą opodatkowania, mimo że podstawa obliczenia kwoty opodatkowania nie była prawidłowo ustalona. 2.1 W uzasadnieniu skargi, ponad zarzuty wyżej opisane, skarżący wskazał, że na potrzeby własne i odpady mogło zostać zużyte nawet 50-60 m3 drewna. Biegła winna była również uwzględnić wartości ilościowe odrzutów powstających w trakcie odbioru jakościowego dostawy z uwzględnieniem nadmiaru na tzw. "ususzkę" oraz ilości materiału wykorzystanego na potrzeby własne zakładu (palety, tarcica, przekładki, legary, łaty), które kontrolowany niewątpliwe wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej. Niejednokrotnie dostarczane produkty do klientów są podczas transportu układane na legarach i przedzielane łatami bądź przekładkami, bądź dostarczone na paletach, które są zostawiane u klienta i stanowią ubytek na towarze. W ustalaniu wydajności tartaku winien być również uwzględniony ewentualny błąd pomiarowy w nadleśnictwach. Często zdarzają się również sytuacje, że wycięty już gotowy towar bardzo długo zalega na powietrzu. W tym czasie pod wpływem warunków atmosferycznych (deszczu i słońca) pęka, krzywi się i sinieje. Po pewnym czasie nie nadaje się do sprzedaży i zostaje wyrzucony jako odpad. Dopiero przy dokonywaniu przecięć na piłach unaoczniają się kwestie dotyczące jakości drewna i związane z tym odpady sękowe, skazowe z wadami ukrytymi. Takie okoliczności w ogóle nie zostały wzięte przez biegłą pod uwagę. Biegła swoje ustalenia oparła jedynie na podstawie przecięcia dwóch sztuk drewna okrągłego zdrowego, grubego i nie obarczonego żadnymi wadami. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2 Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo ustalił, że podatnik w 2016 r. nie zaewidencjonował 205,73 m3 wyrobów tartacznych. Zdaniem skarżącego, wyrobów tych było to co najwyżej 59,39 m3. 3.3 Przystępując do tej oceny należy przypomnieć, że z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały wszystkie dowody, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ustalenie organów podatkowych o ilości sprzedanych poza ewidencją wyrobów tartacznych pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego również w zakresie odtworzenia podstawy opodatkowania i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. 3.4 Wnioski organu w powyższym zakresie zostały poczynione przede wszystkim na podstawie opinii biegłego, której szereg ustaleń skarżący podważa. Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. W ocenie sądu, opinia biegłego z 24 czerwca 2018 r. zawiera uzasadnienie, które wskazuje na logiczność i poprawność poczynionych w niej wniosków. Uwzględnia ona: klasy jakości i grubości w zakupionym w 2016 r. drewnie, stany magazynowe drewna okrągłego, wyrobów tartacznych i odpadów zarówno na koniec 2015 r. jak i 2016 r., sprzedaż w 2016 r., ilość drewna zużytego na potrzeby własne tartaku (przedkładki, legary, palety), ilość zrzyn i trocin, określa wydajność dla wyprodukowanych wyrobów oraz pozostałego odpadu. Ponadto zawiera wyniki oględzin przeprowadzonych w tartaku, gdzie biegły dokonał przetarcia próbnego drewna, na podstawie którego dokonał wyliczenia rzeczywistej wydajności tartaku na poziomie 53 %, oraz odpadów na poziomie 47%, stanowiących w 29% zrzyny i 18% trociny. W zakresie powyższych ustaleń skarżący podniósł szereg zarzutów, które nie zasługują na uwzględnienie Po pierwsze należy podkreślić, że biegły ustalił rodzaj zakupionego drewna na podstawie faktur zakupu, z uwzględnieniem klas jakości i grubości. Przetarciu próbnemu poddano drewno właśnie z tej grupy, która stanowiła największy udział w zakupach dokonanych przez podatnika - klasa jakości C i klasa grubości 2. Na takie klasy wskazuje większość faktur z nadleśnictw. Brak jest przy tym podstaw, aby dane wynikające z tych faktur kwestionować i żądać, jak chce tego skarżący, kwitów wywozowych z nadleśnictw. Oczywistym jest, że takie kwity, wobec upływu czasu od zakupu, nie będą bardziej precyzyjne niż faktury wystawione w dacie sprzedaży drewna. Co więcej, faktury te zostały sporządzone przez wyspecjalizowane w sprzedaży drewna podmioty, co przemawia za ich rzetelnością. Następnie biegły rozliczył ilość zrzyn i trocin pozostałych na koniec roku, która zawarta jest w pozostałych 47% całej ilości drewna przeznaczonego do przerobu. Przedstawił rzetelne wyliczenia, wskazujące na wydajność materiałową tartaku na poziomie 53% i odpadu na poziomie 47%. Wyjaśnił, że współczynnik 53% został przyjęty po zaokrągleniu, jako niższy wynik przetarcia jednej z kłód. Wyliczenie wydajności na poziomie 52,9% i 54,8% również zawarto w przedmiotowej opinii. Biegły podał przy tym, że ustalenie wydajności na poziomie 53% wlicza starty, jakie powstają w tartaku, które uwidaczniają się dopiero po przetarciu drewna. Uwzględniono więc opisane w uzasadnieniu skargi okoliczności związane z ukazaniem się wad ukrytych drewna. Biegły wyjaśnił również, że ustalenia udziału odpadów: zrzyny 29% i trociny 18% opierają się na wieloletnim doświadczeniu teoretycznym i praktycznym w dziedzinie technologii i tartacznictwa. Odnosząc się do wątpliwości skarżącego w zakresie przyjęcia współczynników na podstawie próbnego przetarcia tylko dwóch kłód wskazał, że dokładne wyliczenie udziału zrzyn i trocin w całości surowca możliwe by było po przetarciu dużej partii. Z racjonalnego i praktycznego punktu widzenia nie przeprowadzono takiej próby, co nie podważa w żaden sposób prawidłowości poczynionych ustaleń. Jak już wyżej zaakcentowano, do próby wybrano losowo takie kłody, jakie w przeważającej części przerabiane były w tartaku. Brak więc podstaw, by kwestionować ilość użytych kłód. Skarżący zarzucił, że na potrzeby własne mógł zużyć 50-60 m3 drewna, natomiast organ zastosował współczynnik na podstawie opinii biegłego w wysokości 0,007% drewna okrągłego przeznaczonego do produkcji w ilości 20 m3. Podczas gdy skarżący nie poparł swojego twierdzenia żadnym dowodem, słusznym było przyjęcie go z opinii biegłego. Jak bowiem wyjaśnił organ, biegły ustalił go na podstawie swojej wiedzy teoretycznej i praktycznej, zgodnie z wieloletnim doświadczeniem. Z tych samych przyczyn brak jest podstaw, by kwestionować wydajność materiału na wielopile na poziomie 47,7%. Zdaniem sądu, organ był w pełni uprawniony przyjąć wnioski przedmiotowej opinii. Biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Fachowe uzasadnienie wniosków końcowych wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z 3 maja 2019 r., umożliwiło ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły wskazał źródła, podstawy i przesłanki, które uzasadniały poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Zarzuty skarżącego nie zdołały ich skutecznie podważyć. O obiektywizmie organu świadczy ponadto, że zweryfikował wszystkie dane przyjęte w opinii przez biegłego i zweryfikował zawartą w nim pomyłkę, polegającą na nieuwzględnieniu 58,08 m3 wyrobów tartacznych (str. 15 decyzji organu pierwszej instancji). Co więcej, przyjął wydajność dla tartaku na poziomie 53%, czyli znacznie korzystniejszym dla strony, niż wskazała ona sama (około 60%). Podsumowując należy stwierdzić, że opinia spełniła swój zasadniczy cel, mianowicie wyjaśniono w niej okoliczności wskazane przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Na jej podstawie organ dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i poprawnej oceny tego stanu. Wyliczył niezaewidencjonowane dostawy wyrobów tartacznych w ilości 205,73 m3. Powyższe oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.5 Kolejny zarzut skargi koncentruje się wokół oszacowania podstawy opodatkowania i wskazuje na dowolne ustalenia w zakresie przyjęcia średniej ceny netto wyrobów w wysokości 640,92 zł. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ podał rzeczowe motywy określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu danych z dokumentów źródłowych zebranych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wyjaśnił słuszność zastosowania metody polegającej na ustalaniu wartości niezaewidencjonowanych dostaw wyrobów tartacznych (205,73 m3), z wykorzystaniem średniej ceny sprzedaży netto za 1 m3 wyrobów tartacznych, jaką stosował podatnik w 2016 r., czyli 640,92 zł. Na tej podstawie wyliczył łączną wartość niezaewidencjonowanych dostaw, uwzględniając w tym również 20 metrów przestrzennych zrzyn przekazanych na cele prywatne podatnika, w cenie 25 zł netto za jeden mp. Następnie obliczył udział procentowy sprzedaży w ujęciu miesięcznym, a wyliczenia te ujął w czytelnej tabeli. Wyjaśnił jednocześnie, że przyjęta metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, czym wypełnił wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy uznać, że zarzuty skargi o dowolności ustaleń w powyższym zakresie, są bezzasadne. Jak słusznie zauważył organ, każda metoda szacowania obarczona jest błędem. Zdaniem sądu, ta przyjęta w sprawie jest adekwatna do posiadanych danych. W sposób optymalny pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do faktycznej. Skarżący nie wskazał przy tym, w czym upatruje dowolności ustaleń organu. 3.6 Nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi. Organ nie przesłuchał J. J. w postępowaniu podatkowym, ponieważ uczynił to już w toku kontroli podatkowej i uzyskał jego zeznania. Kompletność materiału dowodowego, w tym przede wszystkim reprezentująca fakty opinia biegłego, wskazały na zbędność ponownego przesłuchania strony. Podatnik miał przy tym pełne prawo składać pisma w sprawie, z którego to prawa korzystał. Bezzasadny jest zarzut wskazujący na niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego sądowego. Organ pismem z 24 kwietnia 2019 r. zwrócił się bowiem do biegłej o udzielenie odpowiedzi na pytania, które zawarł podatnik w piśmie z 3 grudnia 2018 r. Biegła udzieliła wyjaśnień w piśmie z 3 maja 2019 r. Pismem z 30 maja 2019 r. podatnik został zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Miał więc możliwość zapoznać się z wyjaśnieniami biegłej. 3.7 W kontekście powyższych rozważań nie można podzielić zarzutu skargi o naruszeniu przepisów procesowych. Zdaniem sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wyczerpujący, i takiej też ocenie został poddany. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi Ordynacji podatkowej w zakresie opisanego w niej postępowania dowodowego. Zawiera wskazanie faktów, które stały się podstawą do poczynienia tezy, że podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży. Organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego wątpliwości związanych z opinią biegłego. Wyjaśnił genezę wszystkich kluczowych dla sprawy wyliczeń. Poddał je czytelnej, szczegółowej i racjonalnej analizie. Omówił zeznania podatnika i świadków. Wyjaśnił wszelkie podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowo zastosował powołany w skardze przepis prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i 2 ustawy VAT. 3.8 W świetle powyższych rozważań sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.