I SA/Ke 559/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. S.. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko E. sp. z o.o. (spółka, wnioskodawca), przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w [...] zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w części dotyczącej umów zawartych z nabywcami na okres trwający krócej niż 12 miesięcy - jest prawidłowe, zaś w części dotyczącej umów zawartych z Nabywcami na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy - jest nieprawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i tutaj podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Spółka zawierała w przeszłości i będzie zawierać w przyszłości umowy o świadczenie usług (dalej "umowy"). Stronami umów są spółka, jako usługodawca oraz podmioty zagraniczne, jako usługobiorcy (dalej: "Nabywcami"). Przedmiotem umów jest zapewnienie siły roboczej do montażu urządzeń mechanicznych i prac spawalniczych na terytorium [...]. Istotę umów można określić jako udostępnianie pracowników lub wynajem siły roboczej. Zgodnie z umowami spółka zobowiązana jest w wyznaczonym terminie do udostępnienia Nabywcom wymaganej przez nich ilości pracowników. Spółka jest zobowiązana do podania na piśmie nazwisk udostępnianych pracowników. Nabywcy określają kwalifikacje pracowników, którzy będą im udostępniani przez spółkę. Nabywcy mają prawo do żądania zastąpienia któregokolwiek z pracowników, jeżeli nie będzie on wykonywał swojej pracy prawidłowo lub jeśli jego przełożony nie będzie usatysfakcjonowany jakością wykonywanej przez niego pracy. Spółka jest zobowiązana do zgłoszenia udostępnianych pracowników norweskim urzędom raz do dopełnienia innych formalności wynikających z norweskich przepisów, które są związane z wykonywaniem przez pracowników pracy na terytorium [...]. Spółka jest zobowiązana do wykonywania wszystkich prac zgodnie z wymaganiami Nabywców. Ponadto spółka jest zobowiązana przez cały czas ściśle współpracować z Nabywcami i ich przedstawicielami. Nabywca ustanawia swojego kierownika. Kierownik jest odpowiedzialny za sprawne wdrożenie robót oraz kontynuację prac w imieniu i na rzecz Nabywcy. Spółka i jej pracownicy postępują zgodnie z instrukcjami kierownika. Nabywca sprawuje kontrolę nad pracownikami i ponosi za nich odpowiedzialność. Pracownicy nie biorą udziału w podejmowaniu decyzji związanych z wykonywaniem prac. Umowy przewidują, że pracownicy powinni być przygotowani do pracy między 8 a 12 godzin dziennie, przez określoną ilość dni w tygodniu. Łączna liczba przepracowanych godzin i inne warunki pracy są zgodne z przepisami norweskimi. Umowy przewidują również, że pracownicy powinni być gotowi do pracy w ustalonej porze i bez opóźnień. Godziny pracy nie obejmują codziennego czasu transportu do i z miejsca pracy. Godziny pracy pracowników są uzgadniane z kierownikiem wyznaczonym przez Nabywcę i zapisywane w dzienniku czasu pracy każdego dnia. Spółka jest odpowiedzialna za transport pracowników oraz za dostarczenie pracownikom materiałów potrzebnych do spawania i szlifowania, a także innych drobnych narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy przez pracowników. Spółka udziela gwarancji na wykonane spawy na okres 30 miesięcy od przekazania instalacji użytkownikowi końcowemu. 10% losowo wybranych spawów może być testowana nieniszczącymi metodami testowymi opracowanymi przez Nabywców. Jeśli Nabywca lub użytkownik końcowy nie będą mogli zaakceptować stanu spawów, za które odpowiada spółka, to prace naprawcze należy wykonać na koszt spółki. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za końcowy efekt montażu (nie ponosi odpowiedzialności za kształt, paramenty, funkcjonalność i inne cechy montowanych części, urządzeń, konstrukcji). Spółce przysługuje od Nabywcy wynagrodzenie określane jako iloczyn stawki za 1 godzinę pracy pracowników oraz ilości godzin pracy w danym okresie. Umowy określają stawkę za 1 godzinę pracy pracownika. Kwota ta zawiera podatki, ubezpieczenia społeczne, koszt narzędzi potrzebnych do wykonywanych zadań, ubezpieczenie. Wynagrodzenie należne pracownikom jest wypłacane przez spółkę. Spółce przysługuje od Nabywcy zwrot kosztów transportu pracowników, materiałów spawalniczych, przemywania kwasem, materiałów do szlifowania i warsztatu mobilnego. Umowy określają wysokość i zasady zwrotu kosztów dla każdej z tych pozycji. Nabywcy są zobowiązani do zapewnienia kierownika mówiącego po angielsku, zapewnienia zakwaterowania pracownikom (sporadycznie za zapewnienie zakwaterowania odpowiada spółka), pokrycia kosztu dodatkowego transportu oraz zapłacenia za usługi dźwigowe, rusztowanie, wózek widłowy i gazy techniczne w wymaganej objętości. Nabywcy są odpowiedzialni za dostarczenie wszystkich elementów, które mają być montowane (wszystkich części, urządzeń, konstrukcji), a także są odpowiedzialni za kontrolowanie miejsca, w którym ten montaż ma miejsce. Wnioskodawca wskazał, że poszczególne umowy z Nabywcami mogą być zawierane zarówno na okres trwający krócej niż 12 miesięcy, jak również na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy. W zakresie organizacji spółki wnioskodawca wskazał, że czynności związane z rekrutacją, zatrudnianiem i rozliczaniem pracowników są wykonywane w Polsce. Czynności te obejmują w szczególności poszukiwanie pracowników, podpisywanie i rozwiązywanie umów o pracę, kierowanie na badania lekarskie, kierowanie na niezbędne szkolenia, prowadzenie dokumentacji pracowniczej, wypłacanie wynagrodzenia i zaliczek na poczet wynagrodzenia, rozliczanie czasu pracy (przygotowywanie list godzinowych), organizację wyjazdów pracowników (transport, itp.). Poszczególni pracownicy wykonują usługi w [...] przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie albo przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie. Spółka ma zawartą umowę z podmiotem norweskim, której przedmiotem jest wykonywanie czynności administracyjnych w [...]. Umowa ta dotyczy wykonywania czynności związanych z przedstawicielstwem w zakresie podatku VAT, przygotowywaniem dokumentacji dla urzędów norweskich, dokonywaniem rejestracji w norweskich systemach podatkowych lub ubezpieczeniowych oraz naliczaniem płac zgodnie z przedstawionymi listami godzinowymi. Przedstawiciele spółki okazjonalnie wyjeżdżają do [...] na spotkania z obecnymi lub potencjalnymi Nabywcami. Celem tych spotkań jest pozyskanie nowych klientów, podtrzymanie bieżących relacji, negocjowanie umów, omówienie zasad współpracy. Spółka nie posiada oddziału, filii lub biura w [...], a także zależnego przedstawiciela, który działając w jej imieniu posiadałby i wykonywałby uprawnienie do zawierania umów w imieniu spółki. Mniej niż 50% dochodów brutto spółki, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w ciągu okresu lub okresów przekraczających łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w [...] przez tych pracowników. Spółka jest zarejestrowana w [...] jako podatnik norweskiego podatku VAT oraz posiada w [...] przedstawiciela do spraw rozliczeń norweskiego podatku VAT. Pismem z dnia 16 marca 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca pismem z dnia 25 marca 2021 r. uzupełnił opis stanu faktycznego. Podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji udostępniania pracowników/wynajmu siły roboczej. Wnioskodawca wykonuje usługę udostępniania pracowników na rzecz podmiotu norweskiego, natomiast pracownicy ci wykonują czynności na rzecz podmiotu norweskiego. W związku z tym podkreślił, że dotyczą one długości czynności wykonywanych w [...] przez pracowników Wnioskodawcy na rzecz podmiotu norweskiego. Ponadto pracownicy spółki wykonują czynności w [...] przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie. Wnioskodawca wykonuje czynności w [...] przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i czynności te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych (pracowników) wykonujących te czynności. Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką K. K. A. (adres: [...], [...]; norweski numer VAT [...]). W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w [...] zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie wnioskodawcy w związku z realizacją umów spółka nie posiada i nie będzie posiadała w [...] zakładu podatkowego w rozumieniu przepisów umowy. Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w [...] zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: • w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający krócej niż 12 miesięcy - jest prawidłowe; • w części dotyczącej Umów zawartych z Nabywcami na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy – jest nieprawidłowe. Dyrektor powołał treść przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") – art. 3 ust. 1, 3, 5 oraz art. 4a pkt 11, zawierającego definicję zakładu zagranicznego i wyjaśnił, że ma ona zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w [...] powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm., dalej "umowa polsko - norweska", "UPO") zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: "Protokół zmieniający"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - "Konwencja MLI"). Dyrektor wskazał na treść art. 5 ust. 1-8 oraz art. 7 ust. 1 i 2 umowy polsko-norweskiej. Wyjaśnił, że w myśl art. 5 ust. 3 zakład powstanie również w przypadku placu budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Organ przywołał dalej argumentację zawartą w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16, pkt 17, pkt 18, pkt 19 i pkt 20 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011). Dyrektor mając na uwadze opis sprawy wskazany przez spółkę oraz treść przytoczonych przepisów wskazał, że nie można się zgodzić z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy odnoszącym się do braku powstania zakładu na terenie [...], ze względu na charakter świadczonych usług ograniczających się jedynie do udostępnienia pracowników do prac montażowych (a nie wykonywania tych prac montażowych). Podniósł, że zawierane umowy przez Wnioskodawcę dotyczą realizacji prac montażowych i spawalniczych przez Wnioskodawcę. Ponadto to Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za transport pracowników oraz dostarczenie im materiałów niezbędnych do wykonywania usług. Zatem w analizowanej sprawie nie można mówić jedynie o umowie udostępnienia pracowników, gdy umowy te dotyczą realizacji prac montażowych i spawalniczych przez Wnioskodawcę, w szczególności ze względu na objęcie 30 miesięczną gwarancją jakości wykonanych przez Wnioskodawcę prac spawalniczych. W świetle powyższego stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, odnoszącym się do powstania zakładu w związku z placem budowy, pracami konstrukcyjnymi, pracami montażowymi lub instalacyjnymi, w przypadku gdy na terytorium [...] prace montażowe i spawalnicze wykonywane przez pracowników udostępnionych przez Wnioskodawcę Nabywcom trwają dłużej niż dwanaście miesięcy, należy uznać, że Wnioskodawca posiada zakład na terytorium [...]. Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 3 umowy polsko — norweskiej polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu spółka w związku z realizacją umów posiada lub będzie posiadała w [...] zakład podatkowy. Zdaniem skarżącej, wyrażonym w uzasadnieniu skargi, w związku z realizacją umów nie powstaje zakład podatkowy w [...] na podstawie art. 5 ust. 3 UPO. Przedmiotem tych umów jest świadczenie usług wynajmu siły roboczej, a do takich usług nie ma zastosowania art. 5 ust. 3 UPO. Zdaniem spółki art. 5 ust. 3 UPO w ogóle nie ma zastosowania w przypadku usług wynajmu siły roboczej i bez znaczenia pozostaje fakt, czy umowy zostały zawarte na czas dłuższy czy krótszy niż 12 miesięcy. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, co należy rozumieć przez "plac budowy" czy "prace montażowe". Przepisy UPO nie zawierają definicji tych zwrotów. Jej zdaniem wskazówek w tym zakresie należy szukać w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej określany jako komentarz). Komentarz nie jest źródłem prawa, ale jest powszechnie stosowany przy interpretacji umowo unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD. Skarżąca przywołała treść uwag zawartych w komentarzu (art. 5 pkt 17). Następnie spółka wskazała na treść przepisu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej "u.p.b.") definiującego pojęcie budowy oraz treść art. 3 pkt 7 u.p.b. definiującego pojęcie robót budowlanych. Zdaniem skarżącej w związku z realizacją umów nie wykonuje ona prac budowlanych lub montażowych, a w konsekwencji do tych umów nie powinien mieć zastosowania art. 5 ust. 3 UPO. Spółka wskazała, że zawiera z nabywcami umowy, których przedmiotem jest świadczenie usług wynajmu siły roboczej. Następnie nabywcy przy udziale udostępnianych przez nią pracowników wykonują prace budowlane lub montażowe. To nabywcy odpowiadają za budowę (wykonanie) obiektu budowlanego lub montaż obiektu budowlanego. Podniosła, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano: "Spółka nie ponosi odpowiedzialności za końcowy efekt montażu (nie ponosi odpowiedzialności za kształt, paramenty, funkcjonalność i inne cechy montowanych części, urządzeń, konstrukcji)". Tym samym należy uznać, że to nabywcy, a nie spółka wykonują prace budowlane lub montażowe i ponoszą za nie odpowiedzialność. Spółka nie wykonuje prac budowlanych lub montażowych, ponieważ nie odpowiada za wybudowanie lub montaż obiektu budowlanego. Istotne jest, że art. 5 ust. 3 UPO dotyczy również planowania i nadzorowania na placu budowy, zaś czynności w tym zakresie wykonują nabywcy, a nie spółka. Skoro wszystkie czynności związane z kierowaniem (planowaniem i nadzorowaniem) prac budowlanych lub montażowych ponosi nabywca, o czym świadczy fakt ustanowienia kierownika i przyznane mu kompetencje, to wykonywanie prac budowlanych lub montażowych należy łączyć z nabywcą, a nie ze spółką. Na podstawie umów spółka jest zobowiązana jedynie do udostępniania nabywcom wymaganej przez nich ilości pracowników o określonych kwalifikacjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W będącej przedmiotem oceny interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko E. sp. z o.o. przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka w związku z realizacją Umów posiada lub będzie posiadała w [...] zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko - norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w części dotyczącej umów zawartych z nabywcami na okres trwający krócej niż 12 miesięcy - jest prawidłowe, zaś w części dotyczącej umów zawartych z Nabywcami na okres trwający dłużej niż 12 miesięcy - jest nieprawidłowe. Spór w sprawie dotyczy wykładni oraz zastosowania przez organ art. 5 ust 3 UPO, a w konsekwencji przyjęcia, że na podstawie tego przepisu skarżąca spółka posiada lub będzie posiadała zakład podatkowy w [...] w związku z realizacją opisanych we wniosku umów, zawartych na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Spółka natomiast uważa, że realizacja umów, których istotą w jej przekonaniu jest udostępnienie pracowników podmiotowi norweskiemu, nie spowoduje powstania zakładu podatkowego w [...], bez względu na czas obowiązywania danej umowy. Zdaniem Sądu w tak zakreślonym sporze należy przyznać rację organowi. Zgodnie z treścią art. 5 ust 1 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 5 ust 3 UPO określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy. Nawiązując do argumentacji zawartej w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17, pkt 18 i pkt 20 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) należy wskazać, że określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy. W świetle powyższych przepisów oraz zgodnie z linią ich interpretacji należy wskazać, że zakład podatkowy powstaje w przypadku trwania prac konstrukcyjnych, montażowych lub instalacyjnych dłużej niż dwanaście miesięcy. Zdaniem Sądu istotą opisanych przez wnioskodawcę umów jest właśnie wykonywanie specjalistycznych prac montażowych oraz spawalniczych przez wykwalifikowanych pracowników spółki, posiadających określone umiejętności. Jak podała skarżąca we wniosku, na podstawie zawieranych umów pracownicy zatrudnieni przez spółkę wykonują montaż urządzeń mechanicznych i prace spawalnicze na terenie [...]. Spółka dostarcza pracownikom materiały do spawania i szlifowania oraz narzędzia niezbędne do wykonywanej przez nich pracy. Istotna w sprawie jest także okoliczność, że spółka udziela gwarancji na wykonane przez pracowników spawy, a niezaakceptowane spawy są naprawiane na koszt spółki. Za wykonaną pracę wynagrodzenie pracownikom wypłaca spółka. Powyższe argumenty przeczą możliwości kwalifikacji zawieranych umów jako umów dotyczących usług siły roboczej. To, że pracownicy spółki wykonują prace pod nadzorem kierownika norweskiego, nie przeczy prawidłowości tezy, że nadal wykonują prace montażowe, za których efekt spółka ponosi odpowiedzialność. Jakkolwiek spółka nie ponosi odpowiedzialności za końcowy efekt montażu całych urządzeń, to ponosi odpowiedzialność za konkretne prace montażowe wykonane przez jej pracowników. Błędne są zdaniem Sądu nawiązania skarżącej do placu budowy oraz definicji budowy zawartej w ustawie Prawo budowlane. Ponownego podkreślenia wymaga, że przedmiotem ocenianych w interpretacji umów były prace montażowe oraz spawalnicze nie zaś budowlane. Zatem na tle kontrolowanej sprawy nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 5 ust. 3 umowy polsko — norweskiej, albowiem organ prawidłowo go zinterpretował i zastosował przyjmując, że w związku z realizacją umów zawieranych przez spółkę na okres powyżej dwunastu miesięcy posiada ona lub będzie posiadała w [...] zakład podatkowy. Końcowo zauważenia wymaga, że zawarte w treści skargi uwagi dotyczące wad uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie znalazły odzwierciedlenia w sformułowanych w niej zarzutach. Mając natomiast na względzie specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, polegającą na związaniu Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną kwestie te pozostają poza dokonywaną w sprawie kontrolą zaskarżonego aktu. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.