I SA/Ke 56/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska(spr.) Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant ref. staż. Łukasz Pastuszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. oraz odsetek za zwłokę 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.B. 861 (osiemset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 3 lipca 2003 r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.B. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej kwocie za miesiąc lipiec 2001 r. - [...], za miesiąc sierpień 2001 r. - [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że mimo ciążącego na nim obowiązku, podatnik nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w wysokości [...] ze sprzedaży akcji i nie złożył w terminie określonym w art. 44 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. ) deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie określenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] i określił odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu zaskarżonej decyzji, że przyjęta do rozliczenia wartość zakupu [...] akcji sprzedanych P.B. stanowiła kwotę [...] zamiast przyjętej przez organ pierwszej instancji kwoty [...]. Skutkowało to ustaleniem, że przychód z tytułu sprzedaży tych akcji nie nastąpił. Konsekwencją było uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie określenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podatnika dotyczącego nieprawidłowego wyliczenia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów. Uznał za prawidłowe stanowisko, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji są wydatki poniesione na zakup akcji w tym kwota prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego stosownie do umowy kredytowej z dnia [...] zawartej przez podatnika z [...] na zakup akcji. Nie uznał za koszty uzyskania przychodów prowizji i odsetek związanych z zawarciem przez A. B. umów pożyczki z 11 kwietnia 1996 r. z [...] oraz z 17 lipca 1996 r. ze Spółką [...]. Wskazał, że tylko umowa kredytowa z [...] została zawarta w celu pozyskania środków na zakup akcji, pozostałe umowy zostały zawarte w celu pozyskania środków na spłatę tego kredytu. Organ podniósł, że skoro skarżący nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 sierpnia 2003 r., to stała się zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.B. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a nadto naruszenie art. 24 a § 1 Ordynacji oraz przepisów postępowania art. 120, 121, 123, 191, 192,, 200, 210 § 1 pkt 4 i 6 § 4, 247 § 1 pkt 2 , 3 i 4 oraz 233 § 1 Ordynacji. Zdaniem skarżącego zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 23 ustawy. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji. Użyty przez wnioskodawcę zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że za koszty uzyskania przychodów winny być uznane odsetki i prowizje zapłacone przez podatników z tytułu dalszych pożyczek, podniósł , że dalsze pożyczki były przelewane w drodze rozrachunków bankowych bezpośrednio na rzecz podmiotów wcześniej finansujących zakup. W ocenie skarżącego z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie wynika, iż za koszt uzyskania przychodu mogły być uznane wyłącznie odsetki i prowizje z tytułu pierwszej umowy kredytu , czy też bezpośrednio poniesione na nabycie akcji. Powołał się na zasadę, iż obowiązki podatnika winny wynikać bezpośrednio z ustawy, przy ustalaniu których nie można stosować wykładni celowościowej ani rozszerzającej. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 123, 191 i 192 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się do zebranego materiału. Zarzut nieważności uzasadnił naruszeniem art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że rozstrzygnięcie organu jest niedopuszczalne skoro organ uchylił decyzję w całości jednocześnie utrzymując ją w części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości organ wskazał jednocześnie zakres w jakim decyzja została uchylona. Podniósł ponadto, że jest to rozstrzygnięcie na korzyść podatnika , bowiem uwzględnia podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący wysokości kosztów nabycia akcji sprzedanych na rzecz P.B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie ( Dz.U. Nr 187, poz. 1926 ) . Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargę należy uznać za zasadną w części , w której skarżący podniósł zarzut nieważności decyzji. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej przywołanego jako podstawa prawna decyzji, organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie w sprawie. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji, która nie jest przewidziana w art. 233 Ordynacji podatkowej, stanowi rażące naruszenie prawa. "Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny" ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1998 r. sygn. II SA 1202/98 ). Organ odwoławczy wbrew dyspozycji z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie określenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc sierpień 2001 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w całości w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek i określił odsetki za zwłokę za miesiąc lipiec 2001 w kwocie 28 701,90 zł. Rozstrzygnięcie to jest wewnętrznie sprzeczne i nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego zakreślonych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej; nie można uchylić decyzji organu pierwszej instancji w całości, wskazując jednocześnie zakres w jakim decyzja została uchylona, jeżeli wskazany zakres nie obejmuje całości rozstrzygnięcia. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, skutkuje obowiązkiem wydania decyzji reformatoryjnej obejmującej cały zakres rozstrzygnięcia objęty zaskarżoną decyzją. Konsekwencją utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części jest wyłączenie możliwości jej uchylenia w całości. A zatem treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa a charakter naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana z punktu widzenia wymagań praworządności i zachodzi konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów decyzji i musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości jakie uprawnienia zostały przyznane i jakie obowiązki zostały nałożone. W przypadku decyzji, która zawiera wewnętrzne sprzeczności, kontrola i ocena merytoryczna zarzutów podniesionych przez stronę jest niemożliwa. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę winien dokonać rozstrzygnięcia z zachowaniem unormowania z art. 233 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 przywołanej ustawy orzekł, iż decyzja nie może być wykonana, zaś na podstawie art. 200 zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania.