I SA/Ke 560/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za lata 2001-2006 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ) na rzecz adwokata J.G. kwotę 292,80 zł (dzieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) w tym kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Decyzją z dnia [...]nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia[...]. nr [...]odmawiającą H.K. umorzenia zaległości podatkowych za lata 2001-2006 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że umorzenie zaległości podatkowych to kompetencja o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę co do zastosowania tej kompetencji i zakresu przyznanej ulgi. Daje ona organom podatkowym możliwość elastycznego reagowania na nieprzewidziane przypadki, uniemożliwiające podatnikom wywiązanie się z ciążącego na nich obowiązku podatkowego. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. O ważnym interesie podatnika można mówić wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumie się pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy, miasta) lub całemu społeczeństwu. Powyższe przesłanki mają charakter ogólny i ich interpretacja jest możliwa na tle konkretnego stanu faktycznego. Organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego, słuszności interesu obywatela i o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku, przy czym nawet jeżeli zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ podatkowy może, ale nie musi dokonać umorzenia. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował materiał zgromadzony w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego i uznał, że powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. Podstawy umorzenia zaległości podatkowej powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia tak jego, jak i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Ważny interes podatnika wystąpi wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. W ocenie Kolegium organ podatkowy I instancji prawidłowo zbadał sytuację finansową H.K. w oparciu o protokół o stanie majątkowym z dnia 25 kwietnia 2007r., protokół z oględzin gospodarstwa rolnego z dnia 20 grudnia 2006r., postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 stycznia 2007r., oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2003r. Na tej podstawie uznał, że sytuacja wnioskodawcy nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Przy czym Kolegium wskazało, że H.K. posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 21,94 ha fiz. o dobrej jakości gleby, uzyskał w lutym 2005r. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa kwotę dopłat w wysokości 13.631,06 zł, a w 2003r. nabył za kwotę 40.000 zł zabudowaną nieruchomość. W ocenie organu posiadane przez stronę gospodarstwo rolne, z uwagi na dużą powierzchnię oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu, powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego. Winien on zatem współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Natomiast jak wynika z notatki służbowej z dnia 20 grudnia 2006r. H.K. nie wyraził zgody na spisanie protokołu z oględzin gospodarstwa rolnego, czym zdaniem organu podważył wiarygodność swoich twierdzeń o trudnej sytuacji materialnej. Następnie organ podniósł, że z odwołania oraz z wniosku o umorzenie zaległych odsetek nie wynikają żadne nadzwyczajne, niezależne od postępowania podatnika wypadki uniemożliwiające spłatę zaległości. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony dotyczących ukarania grzywną, odłogowania gruntu, pozwolenia na budowę, wniosków dotyczących własności ziemi, znęcania się nad podatnikiem oraz stanu zdrowia. Z akt sprawy wynika, że stronie zostały w latach wcześniejszych (1995-2001) umorzone zaległości podatkowe na kwotę 22.584,55 zł. Dlatego trudno mówić o nieprzychylności ze strony władz Gminy S.. Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącego, że zobowiązania zostały umorzone jego ojcu, a nie wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z akt sprawy ojciec H.K. zmarł w dniu 10 czerwca 1997r. Kolegium podniosło też, że decydując się na posiadanie tak dużego gospodarstwa rolnego H.K. winien był uwzględnić wynikające z tego zdarzenia konsekwencje prawnopodatkowe w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego H.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Ze skargi tej wynika, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu. Zdaniem skarżącego Wójt Gminy S. nielegalnie wprowadził do rejestrów na jego nazwisko gospodarstwo po rodzicach, najpierw o obszarze 24 ha, a następnie o obszarze 21 ha. Wojewódzka Komisja do Spraw Uwłaszczeń uchyliła tytuły własności ojca skarżącego, a Sąd Rejonowy w Busku –Zdroju przyznał ojcu z tego obszaru tylko 8 ha, natomiast skarżącemu nie przyznano nic. W drodze spadku skarżący nabył gospodarstwo, które, jego zdaniem, nie ma numerów działek ani oznaczonej powierzchni. Skarżący wskazał również na utrudnienia w użytkowaniu tych działek m.in. spowodowane wykonaniem kary orzeczonej przez Sąd w Busku-Zdroju oraz fakt braku tytułu własności gospodarstwa uniemożliwiający otrzymanie pozwolenia na rozbudowę. Następnie skarżący podniósł, że od kilku lat przysługuje mu renta strukturalna, która nie jest wypłacana z powodu braku uregulowania stanu prawnego gospodarstwa. Nie zgodził się też z rozstrzygnięciem organu naliczającym mu podatek gruntowy od gospodarstwa, na które nie posiada dokumentu własności. W końcowej części skargi H.K. podniósł, że zmarła jego żona. Wskazał również, że w ostatnich latach stracił inwentarz żywy w postaci klaczy i trzech krów. Do skargi dołączono pismo ze Starostwa Powiatowego w B. z dnia 25 lutego 2008r., pismo Sądu Rejonowego w Busku-Zdroju Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 10 kwietnia 2006r., odpis wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Busku-Zdroju Wydział VI Grodzki z dnia 15 maja 2006r., kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 14 marca 2008r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, że kwestie własności gospodarstwa rolnego oraz wprowadzenia "na dziko" do rejestrów nazwiska H.K. nie stanowią okoliczności umorzenia i nie mają wpływu na postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Organy nie mają bowiem żadnych kompetencji do wypowiadania się w kwestii prawa własności oraz w sprawach wpisów w ewidencji gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp. Umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999r. sygn. akt. I SA/Wr 1344/ 97, LEX nr 37907). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że jeżeli decyzja została wydana zgodnie z prawem, to choćby w ocenie Sądu administracyjnego była niesłuszna, nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd ten nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji. Ta reguła ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja ma charakter związany, jak i gdy przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy, dając organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia (por. wyrok SN z 19 marca 1985 r. III ARN 18/83, NP 1987r., nr 2, s.119, a także – J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 158 i nast.). Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji. Ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący H.K. w dniu 4 grudnia 2006r. złożył w Urzędzie Gminy w S. wniosek o umorzenie zaległego podatku. Z wniosku tego wynika, że skarżący kwestionuje zasadność płacenia podatku w sytuacji, gdy nie jest uregulowana sprawa własności opodatkowanych gruntów. W pierwszej kolejności należy więc wyjaśnić, że zasadności zobowiązania podatkowego nie można kwestionować i weryfikować w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Postępowanie to bowiem nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych; inne są jego cele i przesłanki podejmowania decyzji. Przedmiotem niniejszej sprawy było bowiem zbadanie przez organy podatkowe, czy w stosunku do skarżącego uzasadnione jest zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Przy dokonywaniu tej oceny organy wzięły pod uwagę fakt, że skarżący posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 21,94 ha fiz. o dobrej jakości gleby. W związku z tym za prawidłowe, w ocenie Sądu, należy uznać wnioski, że gospodarstwo to powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w lutym 2005r. skarżący uzyskał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa kwotę dopłat w wysokości 13.631,06 zł. Przy czym, jak słusznie podniosły to organy, przyznanie dopłaty następuje do gruntów utrzymywanych w odpowiedniej kulturze rolnej. Podważa to więc twierdzenie podatnika o całkowitym odłogowaniu posiadanych gruntów. Z kolei w 2003r. H.K. nabył za kwotę 40.000 zł zabudowaną nieruchomość. Okoliczności tych, które zostały przywołane przez organy podatkowe, skarżący nie kwestionował. W ocenie Sądu wpływają one zasadniczo na ocenę możliwości płatniczych skarżącego. Przy czym znamiennym jest, że skarżący nie ujawnił sam tych okoliczności. Dlatego organy podatkowe słusznie doszły do przekonania, że sytuacja finansowa H.K. nie uzasadnia umorzenia posiadanych zaległości. Za trafny i przekonywujący należy również uznać argument organów, że skarżący będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje prawnopodatkowe związane z tym faktem. Niewątpliwie niegospodarność i zaniechania nie mogą uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę na fakt, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Jeżeli więc wnioskodawca podnosił okoliczności związane z trudną sytuacją w swoim gospodarstwie, winien był ją wykazać. W dniu 20 grudnia 2006r. skarżący nie wyraził natomiast zgody na spisanie protokołu oględzin gospodarstwa rolnego oraz odmówił podania stanu posiadanego inwentarza żywego i martwego. Jak już wyżej więc podniesiono, organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez H.K. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Złożenie natomiast przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dodatkowych dokumentów, w tym datowanych po dniu orzekania przez organy podatkowe (karta informacyjna leczenia szpitalnego z dnia 14 marca 2008r., odpis wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w Busku-Zdroju Wydział VI Grodzki z dnia 15 maja 2006r. sygn. akt VI K 253/06, pismo Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych w Busku-Zdroju z dnia 10 kwietnia 2006r., pismo Starosty Buska-Zdroju z dnia 25 lutego 2008r.) nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości decyzji organów. Orzekły one bowiem na podstawie materiału dowodowego jaki został przez nie zgromadzony na dzień wydania decyzji i który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do § 19 w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit. "c" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 292,80 zł, w tym kwotę 52,80 zł podatku od towarów i usług.