I SA/Ke 569/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 3 listopada 2009r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. z dnia 6 sierpnia 2009r. nr [...] w sprawie odmowy A.P. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008r. do marca 2009r. w łącznej wysokości 14 046,00zł. Organ odwoławczy wskazał, że 21 maja 2009r. A. P. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. Z.wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008r. do marca 2009r. w w/w wysokości z tytułu odliczenia rat leasingowych od samochodu L. o nr rej. [...] oraz nabycia paliwa do tego samochodu. Do wniosku załączył kserokopię umowy leasingu samochodu L. nr [...] z dnia 5 czerwca 2008r, wydruki ewidencji VAT nabyć za w/w okres, kserokopię dowodu rejestracyjnego samochodu L. o nr rej. [...], kserokopie faktur dokumentujących zakupy paliwa i zapłatę rat leasingowych oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres od czerwca 2008r. do marca 2009r. wraz z uzasadnieniem. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną są ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz z tytułu nabycia paliwa do tego samochodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w omawianej sprawie ocenę prawidłowości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu umowy leasingu samochodu osobowego oraz paliwa do samochodu osobowego należało dokonać w świetle wykładni zawartej w wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. dotyczącej zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. W ww. wyroku ETS odniósł się do zmian, które wprowadzono do ustawy o VAT zarówno od 1 maja 2004r., jak i do tych, które weszły w życie od 22 sierpnia 2005r. Mimo, że sam wyrok ETS dotyczy tylko prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa, to jednak pośrednio można go odnieść również do odliczania podatku VAT od leasingu samochodu. W świetle w/w orzeczenia Polska przystępując do UE nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z tym ETS przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczące leasingu samochodów osobowych zawarte było w § 10 ust. 1, który posiadał treść: "Usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy." Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa o VAT - ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 7 wyżej cyt. ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000zł. Natomiast na podstawie obowiązującego wówczas art. 88 ust. 1 pkt 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od nowelizacji wprowadzonej ustawą z 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy, obowiązującego od 22 sierpnia 2005r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000zł. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Dokonując analizy powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. również wyróżnił dwa rodzaje samochodów, których leasing oraz zakup do nich paliwa objęte było ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według określonego wzoru (do 21 sierpnia 2005r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 tony (po 22 sierpnia 2005r.). Zdaniem organu wobec tego, w nowym stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu odliczenia rat leasingowych dokumentujących nabycie samochodu osobowego, co więcej limit przysługującego z tego tytułu odliczenia został zwiększony odpowiednio z 50 % do 60% oraz z 5 000zł. do 6 000zł., jak również z tytułu nabycia paliw do tego typu samochodu. W takim przypadku przepisy art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług znajdują pełne zastosowanie. Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, iż podatnik we wnioskowanym okresie, tj. od czerwca 2008r. do marca 2009r. użytkował samochód osobowy marki L. W związku z powyższym zasadna jest odmowa zwrotu nadpłaty z tytułu odliczenia podatku naliczonego z rat leasingowych od w/w samochodu osobowego w kwocie przekraczającej 6 000zł. oraz z faktur dotyczących nabycia paliwa wykorzystywanego do tego samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które w odniesieniu do odliczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu i użytkowania samochodów osobowych były i są zgodne z prawem wspólnotowym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skutkiem wyroku ETS C-414/07 nie jest brak możliwości zastosowania (utrata mocy obowiązującej) w całości przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności zaś ani prawo krajowe ani wspólnotowe nie przewiduje takiego skutku w przypadkach, w których zastosowanie danego przepisu nie jest wprost sprzeczne z prawem UE. Organ wyjaśnił też, że do akt sprawy nie zostały dołączone wszystkie orzeczenia sądowe, na które podatnik powołuje się w piśmie z 19 listopada 2009r. Wyroki sądowe wydawane nawet w rodzajowo zbliżonych sprawach stanowią ocenę prawną zagadnienia w ustalonym stanie faktycznym danej sprawy. Co do zasady wyroki te nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a co za tym idzie, nie stanowią dowodu w rozumieniu przepisów art.180 i 181 Ordynacji podatkowej. Natomiast w/w wyrok ETS oraz pisma Ministra Finansów z 13 lutego 2009r. maja charakter jawny i znajdują się m.in. na stronach internetowych odpowiednich instytucji. Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił: 1) błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), do pominięcia którego organy państwa zostały zobowiązane wyrokiem TS WE z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07; 2) naruszenie przepisu art. 17 ust 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13-06-1977, str. 1 z poź. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozd. 9, t. 1, str. 23 z poź. zm.) - poprzez błędną ich wykładnię oraz odmowę zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2008r. - marzec 2009r. r. w wysokości 14 046,00zł. i uznanie, że nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego marki L. numer rejestracyjny T[...] oraz nabycia paliwa tankowanego do ww. samochodu , czym tym samym naruszono zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.), poprzez wydanie decyzji i zastosowanie przepisu, którego moc wiążącą odebrał TS WE wyrokiem z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na orzeczenie WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. (I SA/Kr147/09), w którym sąd stanął na stanowisku, że żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia nie ma ze względu na błąd w sposobie wprowadzenia nowych regulacji prawnych (zarówno tych obowiązujących od 1 maja 2004r., jak i wprowadzonych z dniem 22 sierpnia 2005r.) Zdaniem skarżącego wbrew wyrokowi ETS nie zachowano zakresu ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów i samych samochodów, które to ograniczenia funkcjonowały w prawie krajowym przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, zatem później wprowadzone regulacje nie mogą być uznane za zgodne z przepisami Dyrektywy Skarżący podniósł, że wyrok WSA w Krakowie wskazuje na kilka zasad i kwestii, które powinny być brane pod uwagę przy stosowaniu prawa podatkowego w Polsce, a mianowicie: 1. Zasada wykładni pro wspólnotowej przepisów krajowych, oznaczająca że sąd krajowy orzekając o prawach oprze swoje orzeczenie wyłącznie o treść dyrektywy, pomijając treść przepisów prawa krajowego, o ile skutek zastosowania przepisu krajowego będzie sprzeczny z zakładanym celem dyrektywy. 2. Sposób zastosowania wykładni pro wspólnotowej. Sąd krajowy nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej jak prawodawca. 3. Efekt wykładni pro wspólnotowej. Faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. już samo w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez WSA w Krakowie w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.- z uwagi na ocenę prawną wyrażoną w cytowanym wyroku ETS. 4. Ponadto znajdująca się w tejże Dyrektywie klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem. Przepisy prawa krajowego muszą być więc interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów Szóstej Dyrektywy. Skarżący wskazał także, że brak implementacji lub niewłaściwa implementacja dyrektywy w terminie przez państwo członkowskie obciążać może wyłącznie państwo członkowskie, nigdy zaś adresatów norm prawnych wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Wynika z tego również zasada rozstrzygania wszelkich wątpliwości dotyczących stosowania przepisów krajowych na korzyść prawa wspólnotowego, a przez to na korzyść podatników Skarżący podkreślił, że z orzeczenia WSA w Krakowie nie wynika, że omawiane regulacje przestają obowiązywać w sensie prawnym. Przepisy te nie mogą być stosowane jako niezgodne z prawem wspólnotowym, ale jako takie stanowią element polskiego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe nie uchyla sprzecznych z nim aktów prawa krajowego, a jedynie uniemożliwia ich zastosowanie w konkretnej sprawie. W przypadku wadliwej implementacji prawa wspólnotowego podatnik może powoływać się na regulacje wspólnotowe lub krajowe w zakresie, w jakim są one dla niego korzystniejsze. W wyroku w sprawie Magoora jasno podkreślono, że w u.p.t.u. nie można było wprowadzić dalej idących ograniczeń w prawie do odliczenia ponad te, które istniały dotychczas. Pod pojęciem dotychczasowych ograniczeń należy przy tym rozumieć te ograniczenia, które były zapisane w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Oznacza to, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać obowiązujące wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, zaś nie może pogarszać sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Skarżący wskazał, że stanowisko to potwierdzają dwie opinie prawne dołączone do skargi jako załączniki. Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał nie odpowiedział na zasadnicze pytanie: Czy nabywając paliwo i opłacając raty leasingowe dotyczące samochodu osobowego można odliczać VAT ? Skarżący wskazał też, że zastosowanie po dniu 30 kwietnia 2004r. art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (czy jakiegokolwiek innego zakazu) do zdarzeń po tej dacie jest bezprawne gdyż ustawy nieobowiązujące nie obowiązują a zakazy wprowadzone nową ustawą są sprzeczne z prawem UE, bo tak orzekł ETS. Skarżący wyraził pogląd, że jego działanie polegające na odliczeniu podatku od towarów i usług związanego z zakupem paliwa do samochodu osobowego oraz pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanego z leasingiem samochodu osobowego nie jest sprzeczne z przepisami prawa mającymi zastosowanie w tej sprawie. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, które powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji w przekonywujący sposób, zarówno co do prawidłowości oceny materialnej jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego L. oraz wynikającego z odliczenia rat leasingowych. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. od czerwca 2008r. do marca 2009r. ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust.3, ust. 5 i ust.7 ustawy o VAT. Skarżący powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzucił nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jego zdaniem podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu i jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącego, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust.7 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepis ten nie ograniczył prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu, do nowelizacji ustawy o VAT. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) zastępująca Szóstą Dyrektywę. W momencie zaś przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami. Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli standstill. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 ETS jednoznacznie wskazał, że Szósta Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednocześnie ETS wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide pkt 32 i 41 cyt. wyroku). Tym samym, zdaniem ETS, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (vide pkt 42 cyt. wyroku). W ocenie Sądu, takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, czy też z tytułu spłaty rat leasingowych - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych czy też spłacie rat leasingowych (tu: L.), nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przez nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005r. Aby to stwierdzić niezbędne było, po pierwsze, przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. oraz od 22 sierpnia 2005r. Pierwszy z powołanych przepisów (art.25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Podobnie w odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z kolei w okresie od 1 maja 2004r. do 22 sierpnia 2005r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł. Natomiast ustawa o VAT, w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005r., stanowi w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art.86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. uległo zmianie. Należy jednak stwierdzić, że skoro przepis Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza. Oznacza to, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Także co do spłaty rat leasingowych nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT, czy odpowiednio jej nowelizacji, w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącego uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. Skarżący zyskał natomiast dodatkową możliwość uzyskania prawa do odliczenia w przeciwieństwie do okresu sprzed 1 maja 2004r. Przy czym z akt sprawy bezspornie wynika, że pojazd skarżącego marki L. jest samochodem osobowym. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe uregulowania należy uznać, że w przypadku przedmiotowego samochodu nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy (aktualnie Dyrektywy 112) rozszerzenie zakresu ograniczeń, a tym samym naruszenie klauzuli standstill. Prawidłowość zajętego w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy stanowiska pośrednio potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009r. I FSK 1702/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazujący, że "jeżeli podatnik wykorzystywał po 1 maja 2004r. na potrzeby czynności opodatkowanych samochód zarejestrowany przed tym dniem jako samochód ciężarowy, którego eksploatacja umożliwiała na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r. odliczanie podatku naliczonego wynikającego między innymi z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego, to uznać należy, że po 1 maja 2004r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT". Reasumując w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym po 1 maja 2004r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu odliczenia rat leasingowych, jak również z tytułu nabycia paliwa. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i nie naruszyły art. 17 ust 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W ocenie Sądu błędna jest też, podnoszona w skardze, argumentacja o zastosowaniu przez organ normy nie mającej oparcia w akcie prawnym tj. art. 25 ustawy O podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993r. Odpowiednio przywołane przez organy przepisy sprzed akcesji nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, a odwołanie się do nich służyło jedynie ocenie, czy obowiązujące w okresie od czerwca 2008r. do marca 2009r. regulacje ustawy o VAT ograniczają prawo podatnika do odliczenia, czy też prawo to rozszerzają w stosunku do ograniczeń wynikających z wcześniejszych przepisów. W związku z powyższym nie mógł odnieść skutku zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 ord. pod. Wbrew twierdzeniom skargi organy prawidłowo wyjaśniły przesłanki rozstrzygnięcia, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.