I SA/Ke 572/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji; 2. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] [...]w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego; 3. uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego; 4. umarza postępowanie podatkowe; 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. K. kwotę 5280 (pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym S. R. K. w wysokości 83.132,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor, organ odwoławczy) wskazał, że Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I Ns 56/07 stwierdził, że spadek po S. R. K. zmarłym dnia 21 lipca 2005 r., na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego przed notariuszem J. S. w dniu 11 lipca 2003 r. (repertorium A Nr 2236/200), nabył syn S. P. K. w całości. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 5 listopada 2007 r. Do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęło 17 grudnia 2007 r. zeznanie podatkowe S. K. (podatnik, skarżący) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu. W złożonym zeznaniu podatkowym wykazano masę spadkową składającą się z :udziału wynoszącym 28/38 części w prawie własności nieruchomości o pow. 1040 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 1848m2 położonej w Ł. przy ulicy N. 57, o wartości rynkowej 1.133.920,00 zł, samochód osobowy marki VW Garbus rok produkcji 1973 o wartości 3.000,00 zł oraz środki pieniężne w kwocie 7.197,20zł. Jako długi i ciężary spadku podatnik wykazał koszty pogrzebu, koszty wykonania nagrobka, zachowki oraz zwrócone nakłady na nieruchomość, których łączną wartość określił na kwotę 470.5649,21 zł. Pismem z 20 marca 2009 r., S. K. poinformował organ podatkowy o toczącym się przed Sądem Okręgowym w K. postępowaniu sądowym w sprawie o wypłatę zachowku, który wytoczyła jedna z osób uprawnionych do zachowku po S. R. K.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. postanowieniem z 30 marca 2009 r. zawiesił postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadku. Mając na względzie zawarcie 31 sierpnia 2008 r., ugody między stronami w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego dla Ł. – Ś., postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku. W związku z informacją podatnika, ujawniającą dodatkowy składnik masy spadkowej w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w S., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał, że nie jest organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, w związku z czym decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku i przekazał sprawę do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po wszczęciu postępowania uznał jednak, że nie jest właściwy do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i decyzją z dnia 4 listopada 2010 r. umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie i odesłał sprawę zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.- Ś.. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Wniesiona od powyższej decyzji skarga do WSA K. została oddalona. Następnie w związku z informacją podatnika o toczącym się postępowaniu przed Sądem Rejonowym dla Ł. - Ś. o zachowek z powództwa M. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie do czasu zakończenia w/w postępowania. Po wpłynięciu do organu postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. z dnia 12 grudnia 2013 r. umarzającego postępowanie w sprawie o zachowek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe. W konsekwencji decyzją z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił należny od S.a K. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. R. K. w kwocie 83.132, 00 zł. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor powołał przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej ,,u.p.s.i.d." w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stosownie do regulacji zawartej w art. 3 ust, 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) tj. art. 1 ust 1 pkt 1 oraz art. 5 normujący przedmiot oraz podmiot opodatkowania; art. 6 ust 1 pkt 1 oraz 6 ust.4 regulujący moment powstania obowiązku podatkowego oraz art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego definiujący pojęcie "nabycia spadku". W oparciu o powołane przepisy, Dyrektor przyjął, że otwarcie i zarazem nabycie przez S. K. rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po S. R. K. nastąpiło 21 września 2005 r. W związku z nie zgłoszeniem przez podatnika spadku, z chwilą jego przyjęcia Dyrektor uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego nabycia powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.i.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. sygn. akt I Ns 56/07 z dnia 12 października 2007 r., tj. w dniu 5 listopada 2007 r. Ponadto organ odwoławczy, posiłkując się wyrokiem Naczelnego Sądu sygn. II FSK 1145/09, wyjaśnił, że z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.i.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 7 ust 1 u.p.s.i.d. normujący podstawę opodatkowania oraz art. 8 ust 3 i 4 u.p.s.i.d. określający zasady ustalania wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych. W oparciu o powołane podstawy prawne oraz uwzględniając poczynione przez organu pierwszej instancji ustalenia, Dyrektor przyjął że tytułem spadku po zmarłym S. R. K. podatnik nabył rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości 2.065.197,20 zł, w tym: udział do 29/40 części w prawie własności nieruchomości o pow. 1040 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 1.848 m2 położonej w Ł. przy ulicy N. 57, o wartości 2.000.000,00 zł; samochód osobowy marki VW Garbus rok produkcji 1973 o wartości 3.000,00 zł, środki pieniężne w kwocie 7.197,20 zł, udział do ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy A. K. o wartości 50.000,00 zł, udział do ½ części garażu murowanego o wartości 5.000,00 zł. Następnie Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji przyjął iż spadek obciążają długi i ciężary o łącznej kwocie 867.151,93 zł obejmujące: koszty pogrzebu w wysokości 8.151,93 zł, wykonanie nagrobka 9.000,00 zł, zachowki należne M. T. A. K. i M. K. w tym zachowki niewypłacone w kwocie 440.223,00 zł. Dyrektor powołując treść art. 7 ust 1 i 3 u.p.s.i.d. oraz art. 922 Kodeksu cywilnego stwierdził, że nie podziela, zawartego w zaskarżonej decyzji, stanowiska w zakresie jakim za długi i ciężary uznano zachowki w łącznej kwocie 850.000,00 zł w tym zachowki niewypłacone w kwocie 440.223,00 zł. Dyrektor wyjaśnił, że podatnik udokumentował wypłatę zachowku na rzecz M. T. w wysokości 290.000,00 zł oraz A. K. w wysokości 119,777.00 zł. Wobec powyższego w jego uznaniu za długi i ciężary obciążające spadek po zmarłym S. R. K. uznać należało wypłacone przez podatnika zachowki w łącznej kwocie 409.777,00 zł, natomiast brak było podstaw do potrącenia kwot zachowków, które nie zostały przez niego wypłacone. W ocenie Dyrektora, zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy wyliczeniu podstawy opodatkowania wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym SD-3 długów i ciężarów w kwocie 24.744,13zł z tytułu zwróconych nakładów na nieruchomość. W uznaniu organu odwoławczego, dostarczone przez stronę kserokopie pokwitowań nie potwierdzały istnienia długów spadkowych z tytułu nierozliczonych nakładów na odziedziczoną nieruchomość, poniesionych za życia spadkodawcy. Następnie organ odwoławczy przedstawił rozliczenie podstawy opodatkowania przyjmując wartość nabytego spadku w kwocie 2.065.197,20 zł; wysokość długów i ciężarów w wysokości 426,928,93 zł w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn ustalił w wysokości 113.387,00 zł. Z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, nie mógł wydać decyzji reformatoryjnej, wobec czego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor za bezzasadną uznał argumentację strony w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Przytaczając treść art. 21 §1 pkt. 2 i art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust.4 u.p.s.i.d. doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje powołany na wstępie przepis art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Następnie powołując się na treść art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia w trybie tego przepisu, bowiem postępowania sądowe jakie toczyły się przeciwko S. K. z powództwa M. T. i M. K. o zachowek po zmarłym S. R. K., stanowiły zagadnienie wstępne, od którego uzależnione było rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Dodał, że w świetle powołanych przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.i.d. ustalenia dotyczące zachowków, stanowiących dług spadkowy, rzutują bezpośrednio na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto Dyrektor stwierdził, że sprawy w przedmiocie zachowku, a także jego wysokości należą do kompetencji sądów powszechnych w związku z powyższym za prawidłowe uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe pierwszej instancji zawieszały postępowanie podatkowe do czasu rozpatrzenia przez sądy powszechne spraw w przedmiocie ustalenia wysokości zachowków, do zapłaty których zobowiązana była strona. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, termin do wydania i doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie, z uwzględnieniem wynikającego z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej ograniczenia okresu zawieszenia do 2 lat, przedawniał się z dniem 31 grudnia 2014 r. Z uwagi na powyższe decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 października 2014 r. ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez S. K. rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po S. R. K. została podatnikowi doręczona w dniu 24 października 2014 r., tj. przed upływem terminu do jej wydania i doręczenia, o którym mowa w powołanych przepisach art. 68 § 2 pkt. 1 w związku z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a następnie szczegółowo rozpatrzył i rzetelnie przeanalizował wszelkie zgromadzone dowody zaś ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego z zachowaniem reguł tej oceny. Wobec czego,w uznaniu Dyrektora, zarzut strony podniesiony w odwołaniu o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja był bezzasadny. Podobnie wbrew argumentacji strony, jej prawo do udziału w postępowaniu nie zostało ograniczone ani wyłączone. Organ podatkowy otworzył podatnikowi możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Dyrektor uznał, że brak przedstawienia przez podatnika dowodów, na które powoływał się w składanych pismach, pomimo kilkukrotnego wezwania do ich ponownego przedstawienia, nie obligowała organu do kolejnego uruchamiania procedury wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacja podatkowej. Tym samym stanął na stanowisku, że w interesie strony pozostawało zachowanie staranności w dowodzeniu okoliczności, z których wyprowadza ona korzystne dla siebie skutki. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Zawierała ona bowiem należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego oraz w oparciu o przedłożony przez stronę materiał dowodowy. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył S. K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 7 w zw. z art. 4 ust 1 pkt 9 lit. a u.p.s.i.d. poprzez sanowanie przyjęcia, że przedmioty wyposażenia mieszkania - korzystające ze zwolnienia z opodatkowania - mogą stanowić element zwiększający podstawę opodatkowania, co skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania 8.000,00 zł i pozostaniem w obrocie rażąco naruszającej porządek prawny decyzji organu pierwszej instancji, - art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie jego zastosowania, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uzależnił wydanie decyzji, co w ocenie organów obu instancji skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, - art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia z uwagi na upływ pięcioletniego okresu. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 8 ust. 4 u.p.s.i.d. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na: przyjęciu, że wartość udziału, 29/40; (zatem ok. 72,5%) w nieruchomości przy ul. N. wynosi 2.000.000,00 zł, podczas gdy podatnik ww. wartość odniósł do udziału 29/38 (zatem ok. 76%), zatem organ był zobligowany, zmieniając ustalenia w "zakresie wysokości udziału, albo proporcjonalnie zmniejszyć wartość udziału albo zainicjować tryb określony we wskazanym przepisie oraz poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż przedmioty wyposażenia mieszkania przy ul. A. K. mają wartość 8.000,00 zł, podczas gdy z wyjaśnień złożonych wobec organu drugiej instancji jednoznacznie wynikała wartość 16.000,00 zł tych przedmiotów, co w przypadku niezainicjowania przez organ postępowania z art. 8 ust. 4 u.p.s.i.d. powinno skutkować przyjęciem rzeczonej wartości, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy; poprzez uznanie, że wartości udziału 29/40 (zatem. ok. 72,5%) w nieruchomości przy ul. N. wynosi 2.000.000,00 zł, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wartość ta wynosi 1.900.000,00 zł.; poprzez przyjęcie, że w skład podstawy opodatkowania wchodzi samochód osobowy marki YW Garbus o wartości 3.000,00 zł, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, jaki udział w samochodzie osobowym wchodził w zakres spadku, co skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania o 1.500,00 zł; poprzez przyjęcie, że w skład podstawy opodatkowania wchodzą środki pieniężne w wysokości 7.197,20 zł, będące wyłączną własnością spadkodawcy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż suma ta wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków, które to uchybienie skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania o 3.598,60 zł., - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w postaci sanowania niezbadania przez organ I instancji charakteru "przedmiotów wyposażenia mieszkania", co skutkowało nieustaleniem, które ze wskazanych przedmiotów mogą stanowić element podstawy opodatkowania a które korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.s.i.d; nieustalenia czy samochód marki VW Garbus należał do majątku odrębnego spadkodawcy - S. K. - podczas gdy takie ustalenie było niezbędne do określenia udziału we własności samochodu; sanowania braku wezwania do ponownego przedłożenia brakującej części dokumentów potwierdzających dokonanie spłat nakładów poczynionych na nieruchomość przy ul. N. 57, - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dwukrotne bezprawne zawieszenie postępowania podatkowego, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - art. 210 § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez: brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w zakresie przyjęcia, które ze składników podanych przez podatnika stanowią "przedmioty wyposażenia mieszkania" w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 9 lit. a u.p.s.i.d. i jaka jest ich wartość; brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji, które to ma charakter sprawozdawczy i ogranicza się wyłącznie do przytoczenia treści przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia bez ich merytorycznej oceny, - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na dostrzeżeniu, że dla prawidłowego rozpoznania sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego co do kwestii o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy (zwolnienia przedmiotów wyposażenia mieszkania, ustalenia wartości udziału w nieruchomości przy ul. N. oraz w samochodzie osobowym) i utrzymanie w mocy decyzji organu podczas gdy organ odwoławczy był zobligowany - w obliczu dostrzeżonych uchybień uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez usanowanie wydania decyzji pomimo upływu terminu powstania zobowiązania podatkowego, o którym mowa art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej., oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez usanowanie dwukrotnego bezpodstawnego zawieszenia postępowania podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej alternatywnie o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ drugiej instancji, pomimo dostrzeżenia uchybienia organu pierwszej instancji, dotyczącego zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia mieszkania podlegającego zwolnieniu, ograniczył się jedynie do wskazania tej nieprawidłowości, utrzymując przy tym decyzję w mocy. Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie ustalania, które ze wskazanych przez podatnika przedmiotów wyposażenia mieszkania podlega zwolnieniu w oparciu o art. 4 ust 1 pkt 9 lit a u.p.s.i.d. W dalszej części swoich wywodów skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji w związku ze zmianą ustalenia przez organ udziału własności nieruchomości z 76% na 72,5% organu nie dokonały proporcjonalnej zmiany jego wartości bądź wszczęcia trybu określonego w art. 8 ust.4 u.p.s.i.d. Kolejno skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy zaniechał ustalenia czy przyjęty w skład masy spadkowej samochód marki VW Garbus został nabyty przez oboje małżonków lub z majątku wspólnego. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie, w ocenie skarżącego, skutkowałoby nabyciem w drodze dziedziczenia, przez skarżącego, jedynie ½ udziału we wskazanym samochodzie co miałoby wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie wskazał, że środki zgromadzane na rachunku bankowym dotyczącym zarządu kamienicą przy ul. N. stanowiły składnik majątku wspólnego, co miało wpływ na przyjęcie przez organy podatkowe niewłaściwej podstawy podatkowej dotyczącej tego składnika. Następnie argumentując swoje stanowisko skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji po zakończeniu czynności dowodowych nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego. Wyznaczenie terminu do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału miało miejsce przed zakończeniem prowadzenia czynności dowodowych przez organ tj. postanowieniem z dnia 16 września 2014 r. co spowodowało zdaniem skarżącego, że postępowanie dowodowe uległo rozszerzeniu co bezsprzecznie zobowiązywało organ do wyznaczenia kolejnego terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego czego organ nie dokonał naruszając tym samym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił, że zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło bezprawnie, bowiem brak było przesłanek, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołując bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że za zagadnienie wstępne nie może być uznana sprawa w przedmiocie zachowku rozpoznawana przez sąd powszechny, ponieważ nie ogranicza ona organu w wydaniu decyzji podatkowej. Organ ma bowiem możliwość samodzielnego ustalenia wysokości zachowków należących do długów spadkowych, co jest możliwe przy zastosowaniu, nie budzących jakichkolwiek wątpliwości przepisów Kodeksu cywilnego regulujących tą instytucję. Zdaniem skarżącego, z uwagi na wiedzę organu o kręgu uprawnionych do zachowku jak i wartości masy spadkowej wątpliwości organu nie mogła budzić wysokość poszczególnych zachowków jak i zaliczenie do długów spadkowych wartości zachowków jeszcze nie wypłaconych. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Kolejno skarżący podniósł, że mimo zawieszenia postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. z dnia 30 marca 2009 r. oraz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 lipca 2014 r. bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszaniu. Nie powstało bowiem zagadnienie wstępne od którego rozstrzygnięcia uzależnione byłoby wydanie decyzji wymiarowej. Takim zagadnieniem nie były bowiem sprawy w przedmiocie zachowku, które organ mógł ocenić samodzielnie, nie oczekując na zakończenie postępowań sądowych w tym zakresie. Wobec powyższego organ drugiej instancji winien zatem był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie. W końcowej argumentacji podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana mimo upływu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej zobowiązanie skarżącego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym S. R. K.. Z uwagi na okoliczność, że podatnik nie złożył w terminie przewidzianym przez przepisy prawa podatkowego stosownej deklaracji, do określenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe znalazł zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego bieg terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie rozpoczął bieg z końcem 2006 r. natomiast zakończył się z końcem 2011 r. Jak wykazano powyżej bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na konieczność zakończenia postępowań sądowych w przedmiocie zachowku, ponieważ sprawy te nie mogły być uznane za zagadnienie wstępne, od którego organ mógł uzależnić wydanie decyzji. W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie też nie miał zastosowania art. 6 ust 4 u.p.s.i.d. zatem terminu przedawnienia, który w przedmiotowej sprawie rozpoczął bieg z końcem 2006 r. nie mógł zatem odnowić się (na skutek odnowienia obowiązku) przed jego upływem tj. przed końcem 2011 roku. Końcowo skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji nie dochował ciążących na nim z mocy prawa obowiązków w zakresie należytego uzasadnienia decyzji, co nie spotkało się, z przewidzianą powszechnie obowiązującymi przepisami, reakcją organu drugiej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się bowiem w jakimkolwiek zakresie do zgłaszanych przez stronę w toku postępowania wniosków i zastrzeżeń w szczególności wniosku o umorzenie postępowania. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej zwanej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 października 2014 r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym S. R. K. w wysokości 83.132,00 zł. W złożonej skardze, skarżący jako jeden z wielu podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.i.d. Argumentując przy tym, że podatnik nie złożył w terminie przewidzianym przez przepisy prawa podatkowego stosownej deklaracji, do określenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe znalazł zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec czego bieg terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie rozpoczął się z końcem 2006 r. natomiast zakończył się z końcem 2011 r. W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Z tego też względu kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie reguluje art. 68 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w n/sprawie doszło do przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym S. R. K. w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 5 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 68 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z treścią § 2 powyższej regulacji "jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego nabycia spadku powstał jak trafnie przyjmuje organ, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.i.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. sygn. akt I Ns 56/07 z dnia 12.10.2007 r. tj. w dniu 5.11.2007 r. Z akt sprawy bezspornie wynika, że wbrew obowiązkowi z art. 17a ust. 1 u.p.s.i.d., podatnik w terminie jednego miesiąca nie złożył zeznania podatkowego, ponadto nie ujawnił w tym zeznaniu danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższych faktów będzie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zatem termin przedawnienia do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2012 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji ustalająca to zobowiązanie została wydana 21.10.2014 r. i doręczona podatnikowi 24.10.2014 r. Wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w przepisach art. 68 § 2 pkt 1, 2 w związku z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem niezasadnie twierdzi, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej podatek od nabycia spadku po S. R. K., a to w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. z dnia 30 marca 2009 r. oraz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 lipca 2014 r. Powyższe stanowisko organów było konsekwencją bezzasadnego przyjęcia o wystąpieniu w sprawie zagadnienia wstępnego, co skutkowało bezprawnym zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i upływem terminu prawa do wydania decyzji. W niniejszym postępowaniu, zdaniem organów zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 i art. 68 § 5 Ordynacja podatkowa od którego uprzedniego rozstrzygnięcia miałoby zależeć rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy podatkowej, były postępowania sądowe jakie toczyły się przeciwko S. K. z powództwa M. T. i M. K. o zachowek po S. R. K.. Rozstrzygnięcie sprawy o zachowek przez Sąd, stanowić miałoby podstawę do zawieszenia niniejszego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa, a następnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd stanął na stanowisku tak jak skarżący, że rozstrzygnięcie prawomocnym orzeczeniem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 i art. 68 § 5 Ordynacja podatkowa. Kwestią możliwości zaliczenia roszczenia o zachowek do długów i ciężarów spadku szeroko zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 558/12 – LEX nr 1450309). Orzekający w n/sprawie Sąd w pełni podziela argumentację prawną zaprezentowaną w powołanym wyroku i przyjmuje ją za własną. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicja długów i ciężarów zawarta w art. 7 u.p.s.i.d. rozpoczyna się właśnie w art. 7 ust. 2 i jest kontynuowana w art. 7 ust. 3 u.p.s.i.d. Z tego ostatniego przepisu wynika, że: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku (podkreślenie Sądu) oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Tym samym Sąd uznaje za prawidłową tezę eksponowaną ww. wyroku NSA, zgodnie z którą: z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że długiem spadku był tylko zachowek wypłacony. Wobec przyjęcia, że tylko zachowek wypłacony jest długiem spadkowym, a nie jest nim roszczenie o zachowek, to w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w postaci rozstrzygnięć dotyczących roszczeń o zachowek przez sądy powszechne z powodu, których to postępowań, organ pierwszej instancji zawiesił dwukrotnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe nie mają obowiązku oczekiwać na wynik postępowań cywilnych rozstrzygających roszczenia o zachowek, skoro nie stanowią one długu spadkowego i nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania. Skoro kwestia wysokości zachowku nie jest zagadnieniem wstępnym, to bezprawnie zostało zawieszone postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogło one zatem wywrzeć skutku materialno - prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i przesuniecie terminu prawa do wydania decyzji o kolejne dwa lata. Wobec powyższego organ odwoławczy winien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie. Przyjęcie omawianej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, daje podstawę do wyprowadzenia wniosku, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatku od spadków po S. R. K. wobec nie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. Zatem wydanie decyzji organu pierwszej instancji po upływie 5 letniego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. sygn. akt I Ns 56/07 tj. od 5.11.2007 r., czyli od daty powstania obowiązku podatkowego, oznacza, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Sąd zgodnie z wnioskiem skargi poddał ocenie legalność wydanych w granicach sprawy dwóch postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania, na co zezwala art. 135 p.p.s.a. Organ pierwszej instancji bezprawnie - zdaniem Sądu - zawiesił postępowanie podatkowe, błędnie przyjmując, że w sprawie występuje zagadnienie prawne w postaci rozstrzygnięcia roszczeń o zachowek, o jakim mowa w art. 68 § 5 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowa stała się natomiast ocena prawna pozostałych zarzutów skargi wobec uznania zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Wobec naruszenia art. 68 § 5 i art. 102 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji; stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarzył jednocześnie to postępowanie. O zwrocie kosztów postępowania (wpis 1 663,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 3600 zł, opłaty od pełnomocnictw 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. | |