I SA/Ke 573/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K.na rzecz K. S. 104 (sto cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą K. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8 nr WAUZZZ4E96N011935, rok produkcji 2005. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik w dniu 13 sierpnia 2009r. złożył w Oddziale Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy tytułem tego nabycia oraz wyceną rzeczoznawcy nr 938/2009 z dnia 10 sierpnia 2009r. Podatnik zadeklarował kwotę 41 053 zł. W związku z tym, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej ww. samochodu, notowanej na rynku krajowym, organ wszczął postępowanie mające na celu określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu ww. nabycia. Ustalając wartość ww. samochodu na rynku krajowym organ powołał biegłego, który sporządził wycenę z dnia 5 stycznia 2009r., na podstawie danych zawartych w wycenie uprzednio przedłożonych przez podatnika. Wartość rynkowa pojazdu została określona na kwotę 79 700 zł brutto. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ww. ustawy). Zgodnie z powyższym w przedmiotowej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu. Następnie organ przytoczył treść art. 9 ust.1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust.1, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust 7 ww. ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 104 ust 8 tej ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Definicję średniej wartości rynkowej samochodu zawiera ust 11 ww. artykułu. Zgodne z powyższym nie ma znaczenia czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub otrzymał ten samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ. W związku z tym organ zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania jako nieodzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż wartość ta znacznie odbiega od średniej wartość podobnych samochodów notowanych na rynku krajowym. 1.4. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ celny w trakcie postępowania nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje oceny na podstawie własnego przekonania opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca, może być jedynie wykorzystana posiłkowo przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu i jest tylko jednym z dowodów służących do ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego podlegającym swobodnej ocenie. 1.5. Wskazano, że wycena dostarczona przez podatnika została poddana ocenie w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje organ podatkowy oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym zweryfikowanie tylko tych elementów opinii, do których ma swobodny dostęp. Po analizie wyceny nr 938/2009 organy podatkowe stwierdziły, że zastosowano błędne metody wyliczenia wartości pojazdu mianowicie metodę stopnia uszkodzenia oraz metodę zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie powyższych metod jest uzasadnione w wypadku, gdy naprawa pojazdu jest konsekwencją kolizji drogowej lub innego zdarzenia. Z dostępnych organom dokumentów nie wynika jakoby pojazd był uszkodzony w wyniku kolejnej kolizji drogowej, a uszkodzenia wynikają jedynie z eksploatacji. Organ zaznaczył, że we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, podatnik stwierdził, iż samochód przyjechał na własnych kołach oraz był sprawny w dniu składania deklaracji. Także na umowie kupna nie znajduje się żaden zapis, który odnosiłby się do uszkodzeń pojazdu. Rzeczoznawca w opinii 938/2009 również uwzględnił szacunkowa korektę z tytułu dokonania wcześniejszych napraw, gdzie zakres i warunki stosowania korekty z tytułu wcześniej dokonanych napraw powypadkowych i eksploatacyjnych określa Instrukcja określania wartości pojazdów Nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004r. przez Prezydium Rady Naczelnej stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie Info-Ekspert. Zgodnie z ww. naprawy powypadkowe samochodów używanych krócej niż 6 lat zwykle powodują obniżenie wartości tych pojazdów w odniesieniu do ich stanu sprzed naprawy, a zatem mogą stanowić podstawę do zastosowania ujemnej korekty wartości. Ujemne korekty wynikające z napraw samochodów starszych niż 6 lat powinny być stosowane w przypadkach ujawnionych wad tych napraw. W odniesieniu do samochodów o eksploatacji do 3 lat, których naprawy powypadkowe wykonano prawidłowo, zgodnie z technologią zalecaną przez producenta stosowane korekty powinny powodować utratę wartości zbliżone do rynkowego ubytku wartości pojazdu. Gdy zakres naprawy jest duży, powyżej opłacalności naprawy w warunkach specjalistycznego warsztatu lub jakość tej naprawy odbiega od jakościowych i technologicznych wymagań naprawczych określanych przez producenta i przyjęte normy, zastosowana korekta i wynikająca z niej utrata wartości może być wyższa od rynkowego ubytku wartości, a okres zasadności takiej korekty jest dłuższy od 3 lat, lecz w zasadzie nie przekracza 6 lat. Wykonana naprawa nadwozia w samochodach eksploatowanych dłużej niż 6 lat najczęściej nie powoduje spadku jego wartości. W przypadkach, gdy naprawa nadwozia lub innych zespołów pojazdu jest połączona z wymianą lub naprawą części znacznie skorodowanych lub zużytych, wartość pojazdu może ulec po naprawie zwiększeniu. Warunkiem zastosowania korekty dodatniej jest odpowiednio krótki okres, jaki upłynął od czasu wykonania naprawy, w którym, wymierny jest pozytywny wpływ naprawy na stan techniczny pojazdu. Podstawowym kryterium oceny zasadności zastosowania korekty wartości z tytułu wcześniejszych napraw powinna być ocena, czy wykona naprawa i jej zakres, poziom, jakości i czas wykonania skutkowała pozytywnie lub negatywnie w odniesieniu do wartości tego pojazdu przed kolizja lub awarią. Naprawy wykonane niewłaściwie zawsze obniżają wartość pojazdu. Przy ustalaniu wielkości procentowej z tytułu korekty uszkodzeń nadwozia należy wziąć następujące czynniki: rozmiar uszkodzeń nadwozia, w stosunku do całej powierzchni, charakter uszkodzeń nadwozia, umiejscowienie uszkodzeń, jakość napraw. Zgodnie z powołaną wyżej instrukcją zaleca się zastosowanie korekty z tytułu dokonania wcześniejszych napraw w granicach od minus 15% do plus 5% (czyli współczynnik korekty 0,85 do 1,05). Rzeczoznawca zastosował korektę -5%, a tym samym stwierdził, że pojazd jest po dokonanej naprawie powypadkowej, jednakże naprawa ta została dokonana przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu i dlatego przyjęto, iż samochód nie był uszkodzony w wyniku kolizji lub innego zdarzenia, a jego uszkodzenia wynikają z eksploatacji. Fakt ten potwierdza wniosek podatnika o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy, w którym to wskazano, iż samochód przyjechał na własnych kołach oraz że pojazd w dniu zakupu był sprawny. W związku z powyższym w ocenie organów podatkowych wyceny dostarczonej przez stronę nie można było uznać za wiarygodny dowód, gdyż zamiast korekt metodą stopnia uszkodzenia oraz metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy należało zastosować korektę koniecznych napraw. Zgodnie z ww. instrukcją do korekty w ramach tej korekty dokonuje się naprawy elementów oblachowania i powłoki lakierniczej, wymianę pękniętych: szyb, zderzaka, szkła lampy itd. lub naprawy niesprawnych mechanizmów i zespołów. W związku z tym, że wycena z dnia 10 sierpnia 2009r. budziła uzasadnione wątpliwości, organu podatkowe postanowiły o przeprowadzeniu dowodu z opinii rzeczoznawcy. Rzeczoznawca powołany z urzędu dokonał wyceny z dnia 5 czerwca 2010r. i na jej podstawie określił wartość pojazdu. Podkreślono, że w wycenie tej znalazły się korekty z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji pojazdu (-5%)), oraz korekta ze względu na import prywatny (-5%). 1.6. Organ odwoławczy wskazał, że celem ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu o 22% VAT i podatek akcyzowy w wysokości 18,6%. Podstawa opodatkowania wyniosła 55 083 zł, podatek 10 245 zł. Podatnik dokonał wpłaty akcyzy w wysokości 7 636 zł zatem do zapłaty została jeszcze kwota 2 609zł wraz z należnymi odsetkami. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., K. S. wniósł o jej uchylenie oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz z pominięciem istotnych jego elementów, tj.: wyceny rzeczoznawcy 938/2009 z dnia 10 sierpnia 2010r. oraz dokumentacji fotograficznej, a także błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. bezpodstawne przyjęcie, że uszkodzenia przedmiotowego samochodu wynikały z normalnej eksploatacji pojazdu. 2.2. W ocenie skarżącego wycena organu jest nierzetelna, poprzez nietrafny wybór metody wyceny wartości samochodu, co w konsekwencji doprowadziło do znacznego zawyżenia wartości przedmiotowego pojazdu. Skarżący podniósł, że opinia dostarczona przez niego sporządzona została przez rzeczoznawcę, który dokonał osobiście oględzin pojazdu. Z jej treści wynika, że pojazd miał liczne uszkodzenia, przy czym skarżący wymienił te uszkodzenia. Zdaniem skarżącego opinia ta uwzględnia w rzetelny sposób rzeczywisty stan techniczny pojazdu. Została sporządzona przez rzeczoznawcę z wieloletnim doświadczeniem, który w oparciu o bezpośrednie badanie pojazdu wysnuł właściwe wnioski i prawidłowo określił wartość pojazdu. Skarżący podniósł, że konstatacja organu o uznaniu uszkodzeń nadwozia za normalne następstwa eksploatacji jest sprzeczna ze stanem faktycznym utrwalonym w dokumentacji fotograficznej oraz opinii rzeczoznawcy nr 938/2009, w której biegły kategorycznie stwierdził, że lewe drzwi samochodu zostały wymienione, zaś pozostałe uszkodzenia nie zostały poddane naprawie. Oznacza to, że uszkodzenia drzwi powstały wcześniej niż pozostałe usterki, które w chwili składania deklaracji celnej nie były jeszcze usunięte. Organ podatkowy uznał, że w pojeździe wystąpiły uszkodzenia, co ma niebagatelne znaczenie dla oceny materiału dowodowego, gdyż akceptując istnienie powyższych usterek, organ celny wyciągnął wnioski nie dające się pogodzić z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odkształcenie płyty przyprożnej i słupka środkowego oraz wgniecenie pokrywy bagażnika nie mogą być skutkami eksploatacji pojazdu, lecz jedynie następstwami kolizji drogowej. Nie wiadomo z jakich dokumentów organ wywiódł tezę o bezwypadkowym charakterze pojazdu, bowiem z dokumentacji zdjęciowejoraz z opinii rzeczoznawcy 938/2009 wynika, że uszkodzenia nie mogły powstać w inny sposób, niż kolizyjny. Już pobieżna analiza fotografii pojazdu oraz kierowanie się zasadami doświadczenia życiowego, pozwoliłoby na uznanie pojazdu za pojazd pokolizyjny. Skarżący podniósł, iż organ próbuje z faktu, iż pojazd przyjechał do kraju na własnych kołach, wyprowadzić wniosek o jego "bezkolizyjności". Oznaczałoby to, że każda kolizja musi kończyć się unieruchomieniem pojazdu bądź jego kasacją. Uszkodzenia nadwozia mają wpływ na wartość pojazdu, niekoniecznie zaś na jego sprawność użytkową i zdolność do jazdy. Zdaniem skarżącego, organ celny przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, gdyż uwzględnił jedynie uszkodzenia wynikające z normalnego zużycia pojazdu, jednak całkowicie pominął uszkodzenia, które nie mogły być skutkiem niczego innego, jak tylko kolizji. Wnioski wyciągnięte przez organ celny są zatem sprzeczne z prawami logiki formalnej oraz zasadami doświadczenia życiowego, zaś organ celny wydając decyzję uwzględnił jedynie część materiału dowodowego i bezzasadnie zakwestionował opinię rzeczoznawcy nr 938/2009 w zakresie metod wyceny wartości pojazdu. Wynikiem tego było sporządzenie nowej opinii w oparciu o metodę napraw, która w ocenie skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowanie ze względu na niewątpliwie pokolizyjny charakter uszkodzeń pojazdu. 2.3. Końcowo skarżący wskazał na zasadę prawdy obiektywnej i podniósł, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie, organ na podstawie dowolnego uznania, wbrew wnioskom płynącym z materiału dowodowego, przyjął, że uszkodzenia powstały w wyniku normalnej eksploatacji pojazdu, co wskazuje na wadliwość zaskarżonej decyzji. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując powyższy zakres kontroli Sąd dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazanego w pkt 1.1. i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący twierdzi bowiem, że opinia biegłego rzeczoznawcy powołanego przez organ z urzędu jest nierzetelna poprzez nietrafny wybór metody wyceny samochodu, natomiast zdaniem organu to metoda zastosowana przez biegłego w opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego nie zasługuje na akceptację. 3.2. Organ prawidłowo podał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, tj. ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz.11), dalej u.p.a. i powołał stosowne przepisy (pkt 1.3.). W przepisie art. 104 ust. 8 tej ustawy ustawodawca dał organom podatkowym kompetencje do dokonania weryfikacji wartości nabywanych wewnątrzwspolnotowo pojazdów. Analizując treść tego przepisu należy wyróżnić pewne etapy postępowania: - pierwszy etap: gdy organ podatkowy stwierdzając, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.); na tym etapie postępowania organ winien przeprowadzić wstępną analizę, na podstawie której dochodzi do wniosku o braku uzasadnionej przyczyny oraz o przesłance kolejnej, a mianowicie, że wartość ta odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.); - drugi etap: po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa dowodowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego; - trzeci etap: w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.); na tym etapie ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek oznaczonych przez ustawodawcę w art. 104 ust. 8 u.p.a. należy już do organu. W przedmiotowej sprawie wystąpił ww. trzeci etap postępowania. W związku z tym, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej ww. samochodu, notowanej na rynku krajowym, a skarżący wezwany nie zgodził się na jej zmianę organ określił podstawę opodatkowania. Dokonał tego w oparciu o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, powołanego z urzędu, kwestionując jednocześnie opinię rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie skarżącego. 3.3. Należy wskazać, że ustalając podstawę opodatkowania organy powinny kierować się zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Naczelną jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy, z której wynika obowiązek organu podatkowego zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia i jego wnikliwego rozpatrzenia. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się jednak w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, proces decyzyjny organu został przeprowadzony wadliwie, gdyż nie spełnił powyższych wymagań. Dokonana ocena dowodów okazała się dowolną, przekraczającą granice określone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawierał bowiem sprzeczności, które organ, rozpatrując sprawę pominął i nie powziął niezbędnych czynności celem ich usunięcia. Powyższa sprzeczność dotyczyła kwestii zastosowanych metod wyliczenia wartości pojazdu. Z opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę na zlecenie skarżącego wynikało bowiem, że pojazd jest pokolizyjny. Konsekwencją powyższego było zastosowanie w tej opinii dla ustalenia wartości pojazdu metody stopnia uszkodzenia oraz metody zredukowanego kosztu naprawy. Biegły rzeczoznawca powołany przez organ zastosował natomiast inną metodę, stosowaną w sytuacji gdy uszkodzenia samochodu wynikają z jego eksploatacji, a nie z kolizji. Na etapie odwołania skarżący zakwestionował rzetelność tej opinii, w szczególności rodzaj metody jaką posłużył się biegły powołany z urzędu. Organ natomiast, w ocenie Sądu, nie odniósł się w sposób jednoznaczny i konkretny do zarzutów skarżącego w tym zakresie. Oceniając opinię przedstawioną przez skarżącego, początkowo wskazywał, iż ocenia ją w granicach wiedzy ogólnej, którą dysponuje organ podatkowy oraz kierując się doświadczeniem. Następnie zaś powołał się na Instrukcję określania wartości pojazdów (1.5.) stosowaną przez biegłych czyli osoby posiadające stosowne uprawnienia oraz wiedzę specjalistyczną. Przywołanej instrukcji nie odniósł jednak do twierdzeń skarżącego, podważających rzetelność opinii sporządzonej z urzędu. Nie wskazał też miejsca publikacji tej instrukcji, co pozwoliłoby na odniesienie się do jej treści i ocenę zasadności jej przywołania. Należy podnieść, że wprawdzie ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca i podlega ocenie jak inne dowody w sprawie, jednak przy tej ocenie organ nie może powoływać się na regulacje stosowane przez osoby posiadające wiadomości specjalne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1304/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wiadomości specjalne bowiem to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie jest to wiedza dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomimo tego w przedmiotowej sprawie w oparciu o instrumenty stosowane przez biegłych organ podjął się samodzielnego podważenia treści merytorycznych opinii. Jednocześnie bezkrytycznie organ przyjął opinię sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę na jego zlecenie. Nie dostrzegł zaś ewidentnej sprzeczności pomiędzy tymi dowodami. Sąd stwierdza, że w sytuacji kiedy, tak jak w przedmiotowej sprawie, w aktach znajdują się dwie opinie, co do których istnieje sprzeczność metodologiczna, a ponadto jest kwestionowana rzetelność jednej z nich (wybór zastosowanej metody), prawidłowym postępowaniem, dla usunięcia pojawiających się wątpliwości jest uzyskanie dodatkowych informacji od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii, której rzetelność strona kwestionuje. Organ może również przesłuchać biegłego na okoliczności związane z wydaną opinią, w tym co do wyboru metody ustalania wartości rynkowej pojazdu oraz przesłanek i czynników determinujących ten wybór. 3.4. Sąd uznał, że organ odrzucając opinię sporządzoną na zlecenie skarżącego, a przyjmując opinię sporządzoną przez biegłego na zlecenie organu i nie eliminując przy pomocy wiadomości specjalnych ewidentnych sprzeczności między tymi opiniami naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.5. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, oceny dowodów i podejmie stosowne rozstrzygnięcie. 3.6. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy p.p.s.a.