I SA/Ke 577/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia niezaewidencjonowanego przychodu oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od tego przychodu. oddala skargę I SA/Ke 577/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla T. Ł. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za miesiące maj, czerwiec i listopad 2002r. oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% - odpowiednio: - za maj 2002r. – przychód w wysokości [...]zł, ryczałt w wysokości [...]zł; - za czerwiec 2002r. – przychód w wysokości [...]zł, ryczałt w wysokości [...]zł; - za listopad 2002r. – przychód w wysokości [...]zł, ryczałt w wysokości [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego ustalone zostało, iż w okresie od maja do listopada 2002r. T. Ł. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami pochodzącymi z importu, nie dopełniając zgłoszenia obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek odwołania od powyższej decyzji, wniesionego przez T. Ł., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], znak [...], zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) brak jest podstaw do pomniejszania przychodu ze sprzedaży o podatek akcyzowy. Decyzją z dnia [...], znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił T. Ł. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za miesiące maj, czerwiec i listopad 2002r. oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% - odpowiednio: - za maj 2002r. – przychód w wysokości [...]zł, ryczałt w wysokości [...]zł; - za czerwiec 2002r. – przychód w wysokości [...]zł, ryczałt w wysokości [...]zł; - za listopad 2002r. – przychód w wysokości [...]zł, ryczałt w wysokości [...]zł. Decyzją z dnia [...], znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań T. Ł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, T. Ł. w okresie od maja do listopada 2002r. dokonał na terenie Niemiec zakupu trzech samochodów, a mianowicie w dniu 22 maja 2002r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1988, w dniu 12 czerwca 2002r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1988, oraz w dniu 18 czerwca 2002r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1987. Pojazdy te zostały następnie sprzedane przez T. Ł. na terenie Polski, odpowiednio w dniach 28 maja 2002r., 18 czerwca 2002r. i 25 listopada 2002r. Uwzględniając powyższe działanie podatnika, polegające na trzykrotnym, osobistym – a zatem w pełni zgodnym z jego oczekiwaniami, zakupie w tym samym roku samochodów osobowych i ich odsprzedaży w krótkim czasie po dacie nabycia, jak też biorąc pod uwagę brak rejestracji pojazdów przed ich sprzedażą, organ odwoławczy ocenił, iż działanie to spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Pojęcie tej działalności wymaga, zdaniem organu, dla jej zaistnienia wypełnienia dwóch zasadniczych przesłanek, tj. prowadzenia jej na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, bez względu na faktycznie osiągane zyski czy ponoszone straty. Obie te przesłanki w przypadku T. Ł. zostały spełnione. W takiej sytuacji, powołując się na przepisy art. 6 ust. 1, 9 ust. 1, 15 ust. 1 i 17 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że przychody z prowadzonej przez T. Ł. pozarolniczej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik nie zrzekł się opodatkowania w tej formie, a ponieważ nie prowadził wymaganej ewidencji przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...]zł i ustalił od tej kwoty ryczałt w wysokości 20%, tj. [...]zł. W skardze złożonej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T. Ł. zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że zakup i sprzedaż trzech samochodów w ciągu roku wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego o tym, iż nie działał on w celu osiągnięcia zysku świadczy fakt, że nabyte samochody sprzedał za niewiele większą cenę niż cena zakupu. Ponadto wszystkie samochody były tej samej marki, a ostatni z nich został sprzedany po upływie prawie pięciu miesięcy od chwili nabycia. Wszystkie te okoliczności świadczą, zdaniem skarżącego, o tym, iż nie działał on w celach zarobkowych, a tym samym nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł podlegać zryczałtowanemu podatkowi od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. We wniesionej skardze T. Ł. podtrzymuje swe stanowisko, prezentowane wcześniej w toku całego postępowania podatkowego, w którym podważa pogląd prezentowany przez organy podatkowe, jakoby zakup przez niego trzech samochodów i ich sprzedaż, dokonane w ciągu jednego roku, można było potraktować jako podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie działalności gospodarczej należy interpretować, co podniosły organy podatkowe, w świetle przepisu art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uważa się zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Jak się przyjmuje, zarobkowy cel działalności gospodarczej wiąże się z jej odpłatnością, jednak celu działalności gospodarczej nie należy kojarzyć z osiąganiem dochodów z tej działalności. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, z. 5, poz. 79, stwierdził, iż kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1994r. (SA/Ł 224/93, niepublikowany) przyjęto, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią obiektywną. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot gospodarczy prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak i oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego. Reasumując, uznanie danej działalności za działalność gospodarczą wymaga prowadzenia jej z zamiarem (w celu) osiągania zysków, niekoniecznie jednak z faktycznym ich osiągnięciem, ale z obiektywną choćby możliwością takiego osiągnięcia. Przesłanki zorganizowania i ciągłości działalności gospodarczej rozumiane są szeroko – zorganizowanie oznaczać może zatem niekoniecznie działanie w określonej formie organizacyjnoprawnej, po dokonaniu odpowiednich rejestracji i zgłoszeń, ale wystarczy przykładowo choćby posiadanie pewnych kontaktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów i usług. Znamię ciągłości nie wyklucza zaś możliwości prowadzenia danej działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego celu. Oceniając w świetle powyższego przedmiotowe działania skarżącego podjęte w 2002r., stwierdzić należy, że tak jak przyjęły organy podatkowe, odpowiadają one pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej, a tym samym w ujęciu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. T. Ł. zakupił za granicą w ciągu niespełna miesiąca trzy samochody osobowe, które importował do kraju i sprzedał – dwa pierwsze w ciągu zaledwie kilku dni od daty zakupu, ostatni po upływie około pięciu miesięcy, wszystkie bez uprzedniej rejestracji. Biorąc pod uwagę, iż, co podkreślił organ odwoławczy, skarżący osobiście dokonywał wyboru i zakupu pojazdów, trudno przyjąć, iż w tak krótkich odstępach czasu nabywał samochody wyłącznie dla siebie, by następnie – w przypadku dwóch pierwszych – w ciągu kilku dni zdecydować się na ich sprzedaż, znaleźć nabywcę, zakupić i importować kolejne auto. Nie może mieć znaczącego wpływu na tę analizę fakt, iż samochody były tej samej marki i o zbliżonych parametrach, nie stoi to bowiem w żaden sposób na przeszkodzie sprowadzaniu pojazdów w celu ich odsprzedaży. Okoliczność taka może natomiast ułatwiać np. orientację w rynku aut danego typu. Powyższej oceny nie zmienia także okoliczność, że ostatni ze sprowadzonych pojazdów sprzedany został po upływie około pięciu miesięcy. Przeciwnie, zbycie po pięciu miesiącach użytkowania samochodu zakupionego, jak twierdzi podatnik, na własny użytek, właściwie przecież dobranego, gdyż nabytego już jako trzeci z kolei, a mimo to przez cały ten czas nie zarejestrowanego w kraju, potwierdza jedynie zamiar skarżącego, wynikający z całokształtu opisanych działań – zamiar nabycia samochodów nie dla siebie, ale dla ich sprzedaży w celach zarobkowych. Jak wskazano, uznanie danej działalności za działalność gospodarczą wymaga prowadzenia jej z zamiarem (w celu) osiągania zysków, nie ma natomiast znaczenia fakt, czy i jakie zyski z dokonanego zbycia skarżący rzeczywiście osiągnął. Biorąc pod uwagę powyższe należy dojść do wniosku, iż organy podatkowe, wobec nieprowadzenia przez skarżącego ewidencji przychodów od prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej prawidłowo, zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określiły wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i właściwie ustaliły ryczałt od wyliczonej kwoty. Należy zwrócić uwagę na uchybienie organów podatkowych w zakresie procedowania w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Otóż, zwrot sprawy organowi pierwszej instancji zgodnie z przepisem tego artykułu następuje w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej uprzednio decyzji, zaś od nowej decyzji służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. Unormowanie powyższe oznacza, że organ pierwszej instancji orzekający po zwrocie sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego zobligowany jest dać wyraz zmianie decyzji dotychczasowej w rozstrzygnięciu nowej decyzji. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 230§1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie dokonując wymiaru uzupełniającego w "nowej" decyzji określił niejako "na nowo" wartość nie zaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałt od przychodu, nie uwzględniając istniejącego rozstrzygnięcia poprzedniej decyzji. Tym samym, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, po łącznym rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwotnej i decyzji nowej (ale nie uwzględniającej poprzedniego, wciąż istniejącego rozstrzygnięcia) także organ odwoławczy dopuścił się uchybienia. Uwzględniając fakt, przywołania przez organ pierwszoinstancyjny art. 230 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej decyzji, wskazanie w uzasadnieniu tej decyzji jak również w decyzji organu odwoławczego, że. została wydana w wyniku wymiaru uzupełniającego, należy stwierdzić, iż nie może być wątpliwości, że rozstrzygnięciem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w konsekwencji zmiany własnej decyzji z [...]. Zatem, wskazane uchybienie organów nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.