I SA/Ke 582/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2008r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata T.C. 309,80 (trzysta dziewięć 80/100 ) złotych, w tym kwotę 52,80 (pięćdziesiąt dwa 80/100) podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] odmawiającą J.D. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 12 marca 2007r. J.D. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr [...] –[...] , w którym zawarł wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku podał, że nie został poinformowany, iż od dnia 1 stycznia 2006r. będzie podatnikiem podatku VAT, mimo zasięgnięcia ustnej opinii w tym przedmiocie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym pod koniec 2005r. W związku z tym w 2006r. strona nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług stojąc na stanowisku, że nadal spełnia warunki niezbędne do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Równocześnie podatnik podkreślił, że z uwagi na swój wiek, nie jest w stanie śledzić i opanować skomplikowanych przepisów prawa podatkowego i w tym względzie polegał na informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym. Powołując się na trudną sytuację materialną, uzyskiwanie niskiej emerytury i konieczność ponoszenia kosztów leczenia, wskazał, że dochód z prowadzonej działalności pozwala na zaspokojenie potrzeb życiowych członków jego rodziny. Podatnik oświadczył również, że nie posiada żadnego majątku i oszczędności, co pozwoliłoby na spłacenie powstałych zaległości. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i naliczonych od niej odsetek za zwłokę opiera się na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia wynikającego z w/w przepisu. Jednocześnie przyznane organom podatkowym prawo wyboru treści rozstrzygnięcia nie oznacza całkowitej dowolności. Musi ono wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszelkich okoliczności sprawy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Następnie organ wskazał, że regułą jest płacenie podatków, które są podstawą dochodów budżetowych państwa. Ustawodawca nakłada na każdego podatnika obowiązek płacenia podatków na zasadach i w terminach przewidzianych przez prawo. Zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej należy traktować jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Ma ona charakter wyjątkowy, stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zaległość podatkowa powstała z winy podatnika, na skutek nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług wykazało bowiem, że podatnik z dniem 31 grudnia 2005r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mimo tego nie dopełnił obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie zadeklarował i nie wpłacił kwoty zaległego zobowiązania. Tym samym nie można uznać, że powstanie w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowej jest konsekwencją nieprzewidzianych, losowych zdarzeń, na które strona nie miała wpływu. Powstała ona w następstwie niezastosowania się do obowiązujących regulacji prawnych. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia wnioskodawcy, w których podnosi, że nie zasygnalizowano mu, że od dnia 1 stycznia 2006r. stał się podatnikiem podatku VAT. Organ wyjaśnił, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien dołożyć szczególnej staranności, aby zapoznać się z treścią przepisów podatkowych i należycie wywiązywać się z obowiązków nałożonych przez ustawodawcę. Ponadto podatnik nie może przerzucać ciężaru odpowiedzialności za swoje zaniedbania i brak znajomości przepisów na pracownika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do sytuacji ekonomicznej strony Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik prowadzi w [...] działalność gospodarczą - Punkt Skupu Złomu, z której w 2006r. uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Po odjęciu kwoty poniesionych nakładów ([...] zł) dochód strony z tego tytułu wyniósł [...] zł. Z oświadczenia złożonego do protokołu o stanie majątkowym z dnia 25 czerwca 2007r. wynika, że w okresie od stycznia do maja 2007r. prowadzona działalność gospodarcza nie przyniosła podatnikowi żadnego dochodu. Trudności finansowe spowodowane nieopłacalnością prowadzonej działalności nie mogą jednak, zdaniem organu, przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej, bowiem nie stanowi ona jedynego źródła dochodu wnioskodawcy. Osiąga on również dochody z tytułu emerytury w wysokości 850,00 zł netto miesięcznie oraz zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 100,00 zł miesięcznie. Małżonka wnioskodawcy - Z.D. otrzymuje emeryturę w wysokości 720,00 zł netto miesięcznie. Wnioskodawca zamieszkuje wraz z żoną i pełnoletnim wnukiem we własnościowym mieszkaniu o powierzchni 42 m2. Do stałych wydatków na utrzymanie mieszkania należą opłaty za czynsz, gaz, energię elektryczną, telefon, ubezpieczenie i abonament telewizyjny w łącznej kwocie 550,72 zł, które to opłaty są typowe i nie przesądzają o wyjątkowości sytuacji finansowej strony. Z przeprowadzonej przez organ analizy złożonych przez J.D. faktur wynika, że w 2006r. na zakup leków ponosił on wydatki w wysokości średnio 97,44 zł miesięcznie, natomiast w okresie od stycznia do lipca 2007r. średnio 40,82 zł miesięcznie. Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych dowodów potwierdzających kwoty wydatków ponoszonych z tytułu poddawania się specjalistycznemu leczeniu. Jedyne dołączone dokumenty to wynik badania diagnostycznego wykonanego w 2005r. oraz zaświadczenie potwierdzające tylko fakt leczenia, a nie kwotę poniesionych z tego tytułu wydatków. Tym samym nie dokumentują one aktualnie ponoszonych kosztów. Na podstawie oświadczenia podatnik nie ponosi innych stałych obciążeń i zobowiązań, np. kredytów. W związku z powyższymi okolicznościami organ, uwzględniając dochody i kwoty stałych obciążeń i zobowiązań podatnika, zajął stanowisko, że nie zachodzą przesłanki do uznania sytuacji J.D. za wyjątkową i uzasadniającą zastosowanie przedmiotowej ulgi. Również podatnik, zdaniem organu, nie wskazał żadnych obiektywnych przesłanek, które przemawiałyby za wydaniem decyzji zgodnie z wnioskiem. Wiek, na który podatnik powołuje się w odwołaniu, nie może przemawiać za umorzeniem zaległości w podatku VAT, zwłaszcza że nie jest on w przedmiotowej sprawie przeszkodą w prowadzeniu działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy uwzględnienie żądania strony i umorzenie zaległości podatkowej prowadziłoby do postawienia wnioskodawcy w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników działających w analogicznych warunkach gospodarczych. Zastosowanie w przedmiotowej sytuacji tak daleko idącej ulgi stanowiłoby naruszenie zasady powszechności opodatkowania, równości podmiotów wobec prawa oraz byłoby sprzeczne z regułami konkurencji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów podatkowych wskazał, że choruje na cukrzycę, raka gruczołu krokowego, na płuca, ma wysokie ciśnienie tętnicze, reumatyzm, niewład nóg. Ma 76 lat i z tytułu inwalidztwa otrzymuje dodatek pielęgnacyjny. Żona skarżącego ma 74 lata i choruje na wysokie ciśnienie tętnicze. Na utrzymanie miesięczne skarżący ma 500 zł, natomiast żona 700 zł. Jak podał skarżący Izba Skarbowa i Pierwszy Urząd Skarbowy potrącają mu z emerytury kwotę 300 zł miesięcznie, natomiast Urząd Miasta 200 zł , w związku z tym otrzymuje tylko 500 zł emerytury. Z kwoty 1200 zł łącznie otrzymywanej przez małżonków przeznaczają oni 260 zł na mieszkanie, 400 zł na leki, 100 zł na prąd, 100 zł na gaz, 50 zł na żywność, 60 zł na telefon, a więc na utrzymanie zostaje 230 zł, przy czym nie są to wszystkie wydatki. Zdaniem skarżącego organy podatkowe źle oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie ciężka sytuacja życiowa, w jakiej się znajduje, zagraża jego życiu i egzystencji. Do skargi J.D. dołączył kserokopie zaświadczenia lekarskiego z dnia 3 października 2006r., zaświadczenia o stanie zdrowia z dnia 28 lipca 1998r., skierowania do szpitala z dnia 11 września 2006r., 5 stycznia 2004r., 24 marca 2006r., wypisu z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z 23 września 1998r., oraz faktur VAT na zakup leków wystawione na J.D. w dniu: 3 września 2007r. na kwotę 77,25 zł, 25 września 2007r. na kwotę 84,35 zł, 5 października 2007r. na kwotę 48,21 zł, oraz w dniu 8 października 2007r. na kwotę 140,54 zł., a także zawiadomienia z dnia 23 lipca 2007r. o wysokości świadczenia oraz zawiadomienia z dnia 12 października 2007r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że organ odwoławczy wiąże stan faktyczny istniejący w chwili orzekania. Na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji nie dysponował fakturami dokumentującymi koszty zakupu leków w sierpniu, wrześniu i październiku. Tym samym nie miał możliwości odnieść się do nich i wydając w dniu [...] decyzję uwzględnił jedynie wydatki na zakup leków w okresie od stycznia do lipca 2007r. Pozostałe faktury dokumentujące koszty zakupu leków w 2004r. i 2005r. w przedmiotowej sprawie mają znaczenie drugorzędne, ponieważ nie odzwierciedlają sytuacji majątkowej podatnika w chwili orzekania w sprawie. Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności potrącania skarżącemu środków z emerytury organ wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do[...] , obejmujących zaległości skarżącego w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2006r., pismem z dnia 11 lipca 2007r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne poprzez zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego. W ramach tego zajęcia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego miesięcznie przekazywana jest kwota 261,79 zł. Egzekucję wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego nr[...], w stosunku do tego samego prawa majątkowego podatnika (emerytury), wszczął również Prezydent Miasta . W związku z tym, że nastąpił tzw. zbieg egzekucji, na podstawie art. 63 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przejął łączne prowadzenie egzekucji. Ponieważ kwoty potrąceń ze świadczenia emerytalnego podlegają ograniczeniom poprzez ustalenie granic pobieranych kwot na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, stosownie do treści art. 140 pkt 3 w/w ustawy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych kwoty podlegają potrąceniu tylko do wysokości 25% świadczenia, czyli w przedmiotowej sprawie do wysokości 261,79 zł. Tym samym niewłaściwe jest twierdzenie skarżącego, że należności wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Prezydenta Miasta podlegają sumowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Analiza procesu decyzyjnego organu podatkowego drugiej instancji wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza więc, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach przyznanego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji, w warunkach art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe, co przyznały m.in. w odpowiedzi na skargę, powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji nie spełnił tego wymogu, wydając bowiem decyzję nie uwzględnił aktualnej na dzień orzekania sytuacji majątkowej J.D. . W dniu 25 czerwca 2007r. skarżący złożył do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego oświadczenie, że pobiera emeryturę w wysokości 850 zł miesięcznie. Tą okoliczność wskazał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w decyzji wydanej w dniu 6 lipca 2007r., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z[...] ., oceniając ją w aspekcie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy pominął przy tym fakt, że J.D. w dniu 18 września 2007r. złożył w Izbie Skarbowej, m.in. kserokopię "odcinka" emerytury za sierpień 2007r., wskazującego, że w miesiącu tym skarżący otrzymał z tego tytułu 774, 33 zł. Należy podkreślić, że w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z 29 marca 2001r., I SA/Ka 2444/99, publ. M.Podat. 2001/11/3). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był czynić ustalenia dotyczące spełnienia przez J.D. przesłanek umorzenia zaległości podatkowej odnosząc się do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji, a więc uzyskiwania przez skarżącego emerytury w wysokości 774 zł zamiast 850 zł. Aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Tylko bowiem dokładna analiza sytuacji finansowej wnioskodawcy pozwala w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Przechodząc do dalszej części rozważań należy zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach podatkowych sprawy dokumenty z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do J.D. przez Urząd Miasta oraz przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Nie sposób jednak stwierdzić jednoznacznie, na jakim etapie postępowania zostały one przez organ zgromadzone. Przy czym część z nich nosi daty sprzed wydania decyzji organu II instancji. Dokumenty te poddane zostały analizie w odpowiedzi na skargę, jednakże nie można wykluczyć, że znane były organowi odwoławczemu jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jeśli tak - organ zobligowany był rozważyć okoliczność prowadzenia w stosunku do strony postępowania egzekucyjnego w aspekcie przesłanek zastosowania ulgi. Zaniechanie przez organ wyjaśnienia istotnych okoliczności i ich oceny, w kontekście rozpoznawania sprawy o umorzenie zaległości podatkowych sprawia, że proces decyzyjny organu wykracza poza granice przyznanego przez ustawodawcę uznania administracyjnego. Ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie nie dokonano prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez wnioskodawcę okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawcy wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności. W postępowaniu ponownym organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, dokona kompleksowej oceny materiału dowodowego w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art.152 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do § 19 w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit. "c" oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 309,80 zł w tym 52,80 zł tytułem podatku od towarów i usług.