I SA/Ke 594/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] odmówił S.B. przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. 1.2 W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [..] r. nr [...] określił S.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 173.249 zł z tytułu nabycia wyrobu energetycznego określonego w dokumentach handlowych jako "olej napędowy". Podatnik wniósł odwołanie od decyzji sporządzone przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Dołączony do odwołania dokument pełnomocnictwa nie zawierał wszystkich danych wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej, a ponadto nie załączono do niego potwierdzenia dokonania opłaty skarbowej. Odwołanie nie zawierało natomiast podpisu. Organ pismem z 8 czerwca 2016 r. wezwał pełnomocnika strony do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania. Pełnomocnik przesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej. Nie podpisał odwołania. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia w związku z nieuzupełnieniem braków tegoż odwołania. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika 4 lipca 2016 r. złożył podpisane odwołanie oraz wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania w postaci podpisania odwołania, z uwagi na niejasne sformułowanie żądania uzupełnienia odwołania. 1.3 Organ powołał przesłanki przywrócenia terminu wynikające z treści art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że materiał dowodowy w postaci przesłanego pełnomocnictwa potwierdza, że pełnomocnik mógł sprostać w pełni czynnościom określonym w wezwaniu. Na wezwanie Dyrektora Izby Celnej w K. w terminie przesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 oraz potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej, nie wykonał natomiast czynności wskazanych w wezwaniu poprzez złożenie stosownego podpisu. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że wezwanie do strony sprecyzowane było wadliwie, przez co nie zrozumiała ona treści pouczenia i nie wiedziała, że może sama podpisać to odwołanie. Zdaniem organu nie można tu mówić o tym, że przeszkodą w uzupełnieniu braków formalnych odwołania było przesłanie wezwania do strony, ponieważ wezwanie z 8 czerwca 2016 r. było skierowane do wnoszącego podanie doradcy podatkowego. Doradca podatkowy, mimo wezwania, nie uzupełnił w określonym terminie braku formalnego w postaci podpisu na odwołaniu. Dokonał tego dopiero składając zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 czerwca 2016 r. Organ podniósł, że o niezawinieniu można mówić wówczas, gdy niedopełnienie obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć, nawet przy użyciu największego wysiłku. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne powołane we wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej nie wskazują na to, że zaistniało uchybienie terminowi do uzupełnienia podpisu na odwołaniu. Wszystkie podania (pisma) w przedmiotowej sprawie były składane terminowo. Jednakże w wyniku zaniedbania nie uzupełniono podpisu na odwołaniu i nie wykonano w pełni czynności określonych w wezwaniu. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. 2.1 Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. S.B. złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w K.. Zarzucił naruszenie: - art. 162 § 1 w zw. z art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę przesłanek uzasadniających w rzeczywistości przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, - art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowym wezwaniem strony do uzupełnienia odwołania poprzez złożenie podpisu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2.2 W uzasadnieniu skargi S.B. podniósł, że organ słusznie postąpił wzywając do uzupełnienia braków formalnych odwołania zarówno pełnomocnika jak i stronę. Organ nie dysponował wtedy jeszcze dokumentem pełnomocnictwa. Kopie tego samego pisma doręczono pełnomocnikowi i stronie. Zawarto w nim wezwanie do podpisania odwołania przez pełnomocnika, gdy tymczasem z wezwania powinno wynikać, że odwołanie może podpisać zarówno pełnomocnik jak i podatnik. Pismo powinno zawierać informację, że strona może potwierdzić złożone odwołanie podpisem i nie musi korzystać z pomocy pełnomocnika. Należało zatem uznać, że strona nie została prawidłowo wezwana do uzupełnienia braków formalnych. Uzupełnienie odwołania o podpis, bez wezwania, należało uznać za wypełnienie wymogów formalnych i sprawie nadać bieg. Niejasne dla strony wezwanie organu spowodowało, że choć wiedziała, że odwołanie jest niepodpisane, to pozostała bierna, gdyż z wezwania wynikało, że tylko pełnomocnik może podpisać pismo. Strona nie może ponosić konsekwencji nieprawidłowego wezwania. Z powodu wad wezwania, strona nie zrozumiała treści pouczenia i nie wiedziała, że sama może podpisać odwołanie. Uchybienie terminowi do uzupełnienia podpisu na odwołaniu nastąpiło zatem bez winy strony. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wyrażoną w postanowieniu argumentację. Podniósł ponadto, że braki formalne podania wypełnia osoba wnosząca podanie (wniosek) niezależnie od tego, czy jest ona jednocześnie osobą, której żądanie zawiera podanie (wniosek), osobą ją reprezentującą, czy też pełnomocnikiem takiej osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 29 kwietnia 2016 r. określającej S.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, organ powinien przywrócić termin, gdyż skarżący w wezwaniu do podpisania odwołania został wadliwie pouczony, przez co nie zrozumiał, że sam może je podpisać. Natomiast w ocenie organu, przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od ww. decyzji nie było możliwe, gdyż skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do uzupełniania braków formalnych odwołania, przez co nie spełnił przesłanki umożliwiającej zastosowanie tej instytucji. 4.3 Instytucję przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, a więc instytucję, która ma na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do podjęcia czynności procesowej, normuje Rozdział 7 Działu IV Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 162 § 1 tej ustawy wskazano, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Z przepisów tych wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. uzupełnić braki formalne odwołania. 4.4 Przystępując do oceny spornej kwestii, wskazać należy, że instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy termin został uchybiony. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 13 czerwca 2016 r., a zatem termin do dokonania tej czynności upłynął 20 czerwca 2016 r. Podpisane odwołanie zostało złożone natomiast dopiero 4 lipca 2016 r., czyli po upływie terminu. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie spełnione zostały druga i czwarta przesłanka z art. 162, wymienione w powyższym punkcie 4.3 uzasadnienia. Przyjmując, że o uchybieniu terminu strona dowiedziała się 1 lipca 2016 r., czyli w dniu odbioru postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 czerwca 2016 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, składając wniosek o przywrócenie terminu w dniu 4 lipca 2016 r. uczyniła to w siedmiodniowym terminie, o którym mowa w czwartej z przesłanek. Przechodząc zaś do omówienia pierwszej z nich należy wyjaśnić, że jak już wyżej podniesiono, w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. To zatem na podmiocie, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Aby uprawdopodobnić brak swojej winy, powinien on uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Oceniając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie. Z kolei, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, wyłącza możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwalała na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, Lex nr 46785, oraz z 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00, Lex nr 55307). 4.5 W przedmiotowej sprawie skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, który jako okoliczność skutkującą niezachowaniem terminu do podpisania odwołania wskazał na wprowadzenie w błąd przez organ jego mocodawcy. W ocenie Sądu, przeświadczenie to jest bezpodstawne. Jak wynika z akt sprawy, dołączone do odwołania pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. R. przez S.B. nie zawierało wszystkich danych wymaganych zmienioną ustawą - Ordynacja podatkowa, brakowało bowiem potwierdzenia dokonania opłaty skarbowej oraz wniesione odwołanie nie zawierało podpisu. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał doradcę podatkowego M.R. pismem z 8 czerwca 2016 r. do uzupełnienia w terminie 7 dni braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa i złożenie własnoręcznego podpisu. Pismo o takiej samej treści organ przesłał również do S.B.. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony przesłał pełnomocnictwo szczególne, nie uzupełnił natomiast braków formalnych odwołania poprzez złożenie własnoręcznego podpisu. Należy wyjaśnić, że w sytuacji wniesienia odwołania w imieniu strony przez osobę, działającą jako jej pełnomocnik z niezłożeniem jednocześnie dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu strony, wniesiony środek prawny dotknięty jest brakiem formalnym. Złożonemu środkowi nie można nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, jeżeli podanie (odwołanie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Procedura ta znajduje zastosowanie w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 Ordynacji podatkowej. Także w przypadku braku polegającego na niepodpisaniu odwołania wezwanie w tym zakresie powinno być skierowane do osoby wnoszącej podanie stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera ogólne pojęcie "osoby wnoszącej podanie", którą jak wynika z dalszych przepisów Ordynacji podatkowej może być każdy kto podpisze podanie - strona, pełnomocnik, świadek, biegły, jak również osoba nie będąca stroną postępowania. Braki formalne podania (odwołania) wypełnia osoba wnosząca podanie (odwołanie) niezależnie od tego czy jest ona jednocześnie osobą, której żądanie zawiera podanie (odwołanie), osobą ją reprezentującą czy też pełnomocnikiem takiej osoby. Skoro, jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, osobą wnoszącą odwołanie był doradca podatkowy M. R., a jednocześnie osoba ta nie podpisała odwołania, to rzeczą organu podatkowego było wezwanie doradcy podatkowego a nie S.B., którego żądania dotyczyło odwołanie, do uzupełnienia tego braku. To na doradcy podatkowemu jako ,,osobie wnoszącej" ciążył obowiązek uzupełnienia braków formalnych podania. Mimo wezwania doradca podatkowy nie uzupełnił ww. braku formalnego do 20 czerwca 2016 r., co skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość postępowania organu w powyższym zakresie została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 593/16. Wprawdzie wyrok ten nie jest prawomocny, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w jego uzasadnieniu (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2014 r. II GSK 940/13 i z 10 grudnia 2013 r. II FSK 3061/11). 4.6 Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że organ słusznie postąpił wzywając zarówno pełnomocnika jak i stronę do uzupełnienia braków formalnych. Zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W świetle niniejszych przepisów oraz powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanie pisma z 8 czerwca 2016 r. S.B. było zbędne (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku I SA/Ke 593/16). Niemniej, miało ono charakter informacyjny, przesłane zostało jedynie do wiadomości podatnika, że pismo o takiej treści zostało wystosowane przez organ do pełnomocnika. Nie ma zatem racji w poglądzie wyrażonym w skardze, że z wezwania tego powinno jednoznacznie wynikać, że odwołanie może podpisać również podatnik. W doręczeniu wezwania podatnikowi, wadliwego w ocenie pełnomocnika, upatrywany jest w skardze brak winy w uchybieniu terminu do podpisania odwołania. Zdaniem Sądu, we wnioskowaniu tym całkowicie pominięto fakt, że między wysłaniem pisma o wezwaniu do S.B. a niezłożeniem podpisu pod odwołaniem przez wezwanego do dokonania tej czynności doradcę podatkowego, nie zachodzi żaden związek. Pełnomocnik prawidłowo został wezwany do podpisania odwołania i winien był to uczynić w terminie dla niego wyznaczonym niezależnie od tego czy pismo o takiej samej treści otrzymał czy też nie również jego mocodawca. Mógł to uczynić albo przez podpisanie w siedzibie organu złożonego już odwołania albo przez przesłanie organowi podpisanego odwołania. Pełnomocnik nie wskazał żadnej okoliczności dlaczego nie dopełnił tych czynności w terminie. Tymczasem w sprawie, w której podatnik jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania należy rozpoznać przez pryzmat braku winy po stronie pełnomocnika. Pojęcie winy strony w uchybieniu terminu w postępowaniu podatkowym obejmuje bowiem swym zakresem także winę osób trzecich, które strona upoważniła do dokonania określonej czynności, czyli również winę pełnomocnika. Zatem w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa, a takie znamiona nosi zachowanie pełnomocnika w niniejszej sprawie. W przypadku, gdy strona działa przez profesjonalnego pełnomocnika, miernik staranności powinien uwzględniać zawodowy charakter czynności wykonywanej przez takiego pełnomocnika. Oznacza to, że pełnomocnik, kierując się doświadczeniem zawodowym związanym z prowadzeniem spraw podatkowych powinien przedsięwziąć wszelkie działania, aby odwołanie zostało podpisane w wyznaczonym do tego terminie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik nie wykonał wezwania i nie popisał odwołania a w wezwaniu do przywrócenia terminu do dokonania tej czynności nie podał żadnej okoliczności świadczącej o braku jego winy w zaniechaniu tej czynności Jak już wyżej wyjaśniono, przesłanie pisma z 8 czerwca 2016 r. także do rąk podatnika, choć było zbędne, nie może uwolnić pełnomocnika od winy w niepodpisaniu odwołania. Otrzymał on przecież skierowane do niego wezwanie, w którym miał zakreślony termin do uzupełnia braków formalnych odwołania. 4.7 Podsumowując, brak należytej dbałości pełnomocnika o to, by odwołanie zostało podpisane w terminie świadczy o zawinieniu w uchybieniu terminu do dokonania czynności. To czyni bezzasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył też zasad wyrażonych w zarzucanych w skardze przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a swoje stanowisko wypracował przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. W zgodzie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Od chwili podania przez pełnomocnika adresu elektronicznej skrytki na platformie ePUAP, to jemu doręczał pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czym wypełnił treść powołanych w zarzutach skargi przepisów art. 144 § 5 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest natomiast niesprecyzowany bliżej w skardze zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu postanowienie zawiera rozstrzygnięcie, a tak było w przedmiotowej sprawie. 4.8 Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.