I SA/Ke 596/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. od nr [...] do [...]o odmowie uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...]r. od nr [...]do nr [...]w przedmiocie wymiaru T. P. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na to, że nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez T. P. pod firmą PHUiP "I." w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. były: usługi sprzętowe, usługi ogólnobudowlane, odprzedaż ziemi z działki inwestycyjnej, sprzedaż piasku i dowóz materiałów budowlanych. Podatnik w 2011 r. w ramach działalności gospodarczej prowadził dwie inwestycje. W związku z nimi dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego, oleju opałowego, piachu, farb, benzyny, artykułów budowlanych i energii elektrycznej. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli podatkowej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2011 r. stwierdzono ewidencjonowanie i odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupionego oleju napędowego i oleju opałowego w pełnej wysokości, mimo wykorzystywania 30% tych towarów do celów prywatnych (ewidencja zakupów VAT od stycznia do grudnia 2011 r.); nie wykazanie w ewidencji sprzedaży VAT za luty 2011 r. podatku należnego z tytułu dostawy używanego samochodu ciężarowego w systemie VAT-marża; błędne zastosowanie stawki VAT 8% dla dostaw ziemi z wykopu (ewidencja sprzedaży VAT za sierpień i wrzesień 2011 r.); nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla faktur dokumentujących dostawę ziemi i piasku. NIeprawidłowości te dały organowi I instancji podstawy do stwierdzenia, że ewidencja sprzedaży VAT za luty 2011 r. oraz od lipca do października 2011 r. i ewidencja zakupów VAT od stycznia do grudnia 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nieuznania tych ewidencji w części dotyczącej ww. nieprawidłowości za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organ dwukrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie m.in. wykorzystania do celów prowadzonej działalności gospodarczej nabytego w 2011 r. oleju napędowego i oleju opałowego oraz transakcji związanych z dostawą ziemi z wykopu. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. poinformował, że z uwagi na szeroki zakres żądanych informacji, nie jest możliwe przedstawienie ich wszystkich, podjęte zostaną starania, aby wymagane informacje dotarły do urzędu do 31 stycznia 2013 r. Do dnia 7 lutego 2013 r. podatnik nie złożył żądanych wyjaśnień. Strona nie skorzystała też z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym została poinformowana. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starachowicach dokonał prawidłowego rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i decyzjami z dnia [...]r. od nr [...]wymierzył podatnikowi VAT za te miesiące. W toku postępowania odwoławczego organ wezwał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie w zakresie wykorzystania zakupionego w 2011 r.. oleju napędowego i oleju opałowego. Strona, pomimo przedłużenia na jej wniosek terminu do złożenia tych wyjaśnień - nie złożyła jednak żadnych dodatkowych informacji w sprawie, nie przedłożyła również wnioskowanego w wezwaniu rozliczenia zużycia zakupionego w 2011 r. oleju napędowego i opałowego. W związku z tym organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji i decyzjami z dnia [...]. utrzymał je w mocy. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Postanowieniami z dnia [...]r. sygn. akt I SA/Ke 590 do 601/13 Sąd odrzucił skargi podatnika. Postanowienia te uprawomocniły się w dniu 5 grudnia 2013 r. 1.3. W dniu 27 lutego 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęły wnioski podatnika, w których na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2013 r. ze względu na wskazanie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi wydającemu decyzje. Jako nowy dowód przedłożono sporządzone przez podatnika zestawienie zużycia paliw w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które przeczy ustaleniom organów podatkowych o rzekomym wykorzystywaniu przez podatnika części tychże paliw do celów prywatnych. Podatnik nie przedłożył wcześniej takiego zestawienia, ponieważ poprzedni pełnomocnik nie przekazał mu treści pytań kierowanych do podatnika przez organy obu instancji, a dotyczących zużycia zakupionych paliw. Ponadto, podatnik jako nowy dowód zgłosił zeznania świadków: M. F., S. P., T. K., W. K. oraz zeznania podatnika - na okoliczność rodzaju ziemi (gleby) jaka zalegała na nieruchomościach podatnika i była wywożona z tychże nieruchomości, jako że powyższe transakcje dotyczyły ziemi typu humus (próchnicy), co uzasadniało zastosowanie stawki 8% przy jej sprzedaży, a także zeznania podatnika na okoliczność, że całość paliwa zakupiona przez podatnika była wykorzystywana do prowadzenia jego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wymogi formalne tych wniosków zostały zachowane, w związku z tym postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. wznowił postępowanie w celu zbadania przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego ww. ostatecznymi decyzjami. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił instytucję wznowienia postępowania oraz przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do okoliczności, które zdaniem podatnika, przyczyniły się do tego, że ww. wniosków dowodowych nie przedłożył, czy też nie zgłosił w toku zwykłego postępowania, organ wskazał, że twierdzenia podatnika w tym zakresie nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podatnik przed ustanowieniem pełnomocnika brał osobiście udział w postępowaniu. Osobiście odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie VAT oraz postanowienie o włączeniu do tego postępowania materiału dowodowego. Przede wszystkim podatnik odebrał osobiście protokół badania ksiąg podatkowych, tj. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W pierwszym wezwaniu organ wyraźnie wskazał, że przedmiotem przesłuchania będzie uzyskanie szczegółowych informacji dotyczących: wykorzystania do celów działalności gospodarczej nabytego w 2011 r. oleju napędowego i oleju opałowego; samochodu ciężarowego GAZ 63; transakcji związanych z dostawą ziemi. Podatnik nie stawił się na powyższe wezwanie, powierzając prowadzenie swoich spraw pełnomocnikowi. Podatnik, mimo że ustanowił pełnomocnika miał możliwość na każdym etapie postępowania wglądu w akta sprawy, składania wyjaśnień, czy też wskazywania dowodów. Skoro podatnik nie otrzymywał żadnych informacji od poprzedniego pełnomocnika, nic nie stało na przeszkodzie aby informacji takich zasięgnąć bezpośrednio od organu prowadzącego postępowanie. Podatnik mógł więc osobiście złożyć wyjaśnienia w sprawie, czy też przedłożyć znane mu dowody, ale tego nie uczynił. Strona miała pełną świadomość tego czego dotyczy przedmiot toczącego się postępowania, jakie okoliczności są dla sprawy istotne oraz w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych, niezależnie od jakości działań pełnomocnika strony w toku postępowania wymiarowego. Stąd też wniosek o przesłuchanie K. P. na okoliczność nienależytego reprezentowania podatnika w postępowaniu zwyczajnym jest bezzasadny, gdyż dotyczy okoliczności pozbawionej istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dowód w postaci zestawienia zużycia paliw nie jest dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowód ten datowany jest co prawda na dzień 20 kwietnia 2012 r. i został sporządzony przez podatnika lecz w rzeczywistości nie istniał w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Przyjmując powyższą datę za wiarygodną, byłby on bowiem w dyspozycji podatnika już w trakcie zakończonego ostatecznymi decyzjami postępowania zwykłego. Podatnik miał zatem możliwość przedłożenia tego dowodu w toku zwykłego postępowania. Przesłuchanie podatnika, przeprowadzone w ramach kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. odbyło się w dniu 25 kwietnia 2012 r., zatem pięć dni po sporządzeniu tego zestawienia. Podczas przesłuchania podatnik nie wspomniał jednak, że posiada takie zestawienie, mimo że jego zeznania dotyczyły właśnie kwestii zużycia zakupionego w 2011 r. oleju napędowego i oleju opałowego. W tych okolicznościach za całkowicie bezpodstawne organ uznał twierdzenie, że podatnik nie miał świadomości, że przedstawienie tego dowodu będzie miało wpływ na wynik postępowania podatkowego. Nawet gdyby przyjąć, że strona kompletnie nie posiada wiedzy w zakresie podatków, nie sposób uznać za wiarygodne, że przedsiębiorca świadczący usługi budowlane i transportowe, wykorzystujący w działalności sprzęt taki jak koparko-ładowarkę czy samochody transportowe, w sporze dotyczącym wykorzystania do celów prywatnych paliwa i oleju opałowego, nie przedstawia dowodu w postaci "szczegółowej rozpiski zużycia oleju napędowego w firmie zakupionego w 2011 r.", gdyż uznaje taki dowód za nieistotny. W ocenie organu niewiarygodne jest zatem, że wówczas podatnik nie wskazałby, że posiada takie zestawienie, skoro mogłoby wykazać zasadność dokonywania przez niego pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych produktów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że wiarygodność tego dokumentu, który w ocenie organu został sporządzony specjalnie na potrzeby postępowania wznowieniowego, podważa data wskazana jako dzień jego sporządzenia, tj. 20 kwietnia 2012 r. Aby takie zestawienie spełniało swoją rolę winno być prowadzone systematycznie i aktualizowane na bieżąco w trakcie 2011 r. Jego sporządzenie kilka miesięcy po zamknięciu roku podatkowego, którego ono dotyczy, w kontekście wskazanych przez pełnomocnika celów, dla których takie zestawienie się sporządza, jest bezcelowe i nierealne. Odnośnie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność daty sporządzenia tego zestawienia, organ wskazał, że metody z zakresu ekspertyzy technicznej pisma (dokumentów) nie pozwalają na precyzyjne określenie czasu sporządzenia dokumentu. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie jest wiarygodne, aby dowód w postaci zestawienia zużycia paliwa istniał w dniu wydania ostatecznych decyzji, tym samym dowód ten nie spełnia jednej z przesłanek, aby zaistniała wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podstawa wznowienia. 1.6. W kwestii pozostałych dowodów zaproponowanych przez stronę organ zauważył, że dowody te nie istniały w dniu wydania ostatecznych decyzji. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem jest zeznanie świadka, a nie sam świadek. Organ wskazał, że przeprowadzanie i gromadzenie nowych dowodów w celu ponownego, całościowego rozpoznania przedmiotu sprawy jest niedopuszczalne w postępowaniu nadzwyczajnym, a do tego zmierzałoby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchań strony i świadków. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie strony organ ponadto zauważył, że podatnik przed wydaniem decyzji, których wzruszenia żąda, został przesłuchany m. in. na okoliczność wykorzystywania zakupionego w 2011 r. oleju napędowego i opałowego. Zeznał wówczas do jakich celów i do jakich urządzeń wykorzystywał zakupione paliwo, wskazując jednocześnie, że zakupiony olej napędowy i olej opałowy wykorzystywał również do celów prywatnych nie związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ nie zgodził się z twierdzeniami podatnika, że nigdy nie stwierdził, iż nie wykorzystuje paliwa do celów osobistych, a jedynie, że zużycie 30% paliw związane jest z pracami na "prywatnej" działce; prywatnej - lecz, umieszczonej w ewidencji środków trwałych podatnika, na której realizował on inwestycję związaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powyższemu przeczy treść zeznań strony złożonych w charakterze strony, przywołana przez organ. Nie jest również prawdą, że zużycie 30% paliw związane jest z pracami na "prywatnej" działce; prywatnej - lecz, umieszczonej w ewidencji środków trwałych podatnika, na której realizował on inwestycję związaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z akt sprawy oraz zeznań samego podatnika wynika, że inwestycje związane z działalnością gospodarczą podatnik prowadził na nieruchomości w miejscowości Czajęcice oraz w miejscowości Pokrzywnica na nieruchomości położonej na działce o nr ew. 58/2. Natomiast do celów prywatnych nie związanych z działalnością gospodarczą podatnik wykorzystywał zakupiony olej napędowy do napędu koparko-ładowarki oraz samochodu VOLVO przy robotach ziemnych wykonywanych na prywatnej działce również w miejscowości Pokrzywnica jednak dotyczyły one działki nr 8 i 9. Olej opałowy wykorzystywał natomiast do ogrzewania pomieszczeń w miejscu zamieszkania, tj. W. 2A, 27-225 P.. 1.7. Organ za całkowicie bezpodstawne uznał też twierdzenia, że na działkach nr 8 i 9 znajdujących się w Pokrzywnicy, podatnik pozyskiwał humus. Podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2012 r. podatnik w ogóle nie wspominał o sprzedaży humusu, a jedynie o odsprzedaży ziemi z działki inwestycyjnej w Czajęcicach, a nie Pokrzywnicy. 1.8. Organ nie uznał też za nowe w sprawie te okoliczności, które mówią o wykorzystaniu oleju opałowego do ogrzewania hali służącej do wykonywania działalności gospodarczej. Przede wszystkim okoliczności te były znane organom obu instancji w postępowaniu wymiarowym, gdyż podatnik powoływał się na nie w oświadczeniu z 27 kwietnia 2012 r. Okoliczności te zostały wzięte pod uwagę i z tych względów zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie w 30% przyjmując za wiarygodną proporcję zużycia paliwa na cele prywatne wskazaną przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego przesłanki wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarzonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie przpisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 249 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowych i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji zaistnienia ku temu przesłanek, a to w wyniku błędnego uznania, że zgłoszony przez podatnika dowód z dokumentu zestawienia paliw nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznych, a dowód z wydruków komputerowych był znany organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji ostatecznych; 2. art. 240 § 1 pkt 5 poprzez bezpodstawne uznanie, że w dacie wydania decyzji ostatecznych organowi znane były okoliczności takie, jak fakt ogrzewania w miejscu zamieszkania olejem opałowym hali o wymiarach 20 m x 10 m, służącej do wykonywania działalności gospodarczej, w której dokonuje się remontów i konserwacji maszyn, fakt ogrzewania przedmiotowej hali olejem opałowym za pomocą nagrzewnicy REM 22CELRE, która spalała średnio 72 l oleju opałowego na dobę oraz fakt, iż prywatny dom rodzinny skarżącego nie mógł być ogrzewany olejem opałowym, gdyż posiada instalację CO przystosowaną do spalania ekogroszku; 3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180 § 1 i 181 poprzez przyjęcie, że okoliczności takie jak dane personalne osób wydobywających i przewożących sprzedawany przez skarżącego humus (imiona i nazwiska, adresy), a mające zostać poparte dowodami ze świadków i zgłoszone na etapie postępowania wznowieniowego, były znane organom podatkowym w dacie wydania decyzji ostatecznych; 4. art. 240 § 1 pkt 5 w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że mimo braku należytej reprezentacji skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzjami ostatecznymi, skarżący miał możliwość wcześniejszego powołania dowodów, o których przeprowadzenie wnosił na etapie postępowania wznowieniowego; 5. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez nadanie twierdzeniom skarżącego dotyczącym wykorzystywania zakupionego oleju opałowego i napędowego - wypowiedzianym podczas przesłuchania w charakterze strony, a wyciągniętym z szerszego kontekstu - znaczenia stojącego w sprzeczności z innymi okolicznościami ujawnionymi w toku postępowania, a tym samym uznanie, że dowody zgłoszone w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzą do konieczności przyjęcia innej wykładni twierdzeń wypowiedzianych przez skarżącego; 6. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i oddalenie większości wniosków dowodowych strony - w tym wniosku o przesłuchanie świadków i oględzin z usytuowania kotła CO w domu mieszkalnym skarżącego - w sytuacji, gdy należało dokonać merytorycznej oceny przedstawionych przez skarżącego nowych okoliczności i nowych dowodów oraz poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w sytuacji, gdy biegły, wbrew twierdzeniom organu, był w stanie precyzyjnie ustalić datę sporządzenia dokumentu zestawienia paliw, co potwierdziłoby jego istnienie w dacie wydania decyzji ostatecznych i wskazałoby na rzeczywiste zużycie paliw w działalności gospodarczej; 7. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak oceny przedstawionych dowodów z wydruków komputerowych oraz powodów dla których odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a także brak merytorycznej oceny dowodu z zestawienia paliw oraz brak wskazania przesłanek uznania za bezpodsawne twierdzeń skarżącego o wydobywaniu przez niego humusu z działki w P.. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ bezzasadnie uznał, że zestawienie zużycia paliw nie posiada cech novum, opierając się przy tym jedynie na fakcie możności jego wcześniejszego zgłoszenia przez skarżącego. Skarżący nie ujawnił zestawienia zużycia paliw, gdyż o nim zapomniał. Część dokumentacji znajdowała się u skarżącego, część zaś u jego poprzedniego pełnomocnika. Uzyskanie opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego jednoznacznie wskazałoby na datę sporządzenia dokumentu, gdyż stan współczesnej wiedzy i techniki pozwala na dokładne określenie takiej daty. Organ nie wskazał na podstawie czego uznał, że obecny stan wiedzy i techniki nie pozwala na precyzyjne określenia daty dokumentu. Skarżący wykazał, że całość paliwa była przez niego zużyta w działalność gospodarczej. 2.3. Skarżący podkreślił, że organ zaniechał oceny wydruków komputerowych. Dowody te przedstawiają przydomową halę skarżącego, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej, a ogrzewana była paliwem płynnym. Z tego dowodu wypływają nowe okoliczności, takiej jak rozmiary hali i jej kubatura czy rodzaj materiałów z których została wykonana. Pozwala to na ocenę rozmiaru zapotrzebowania na paliwo służące ogrzaniu i nakazuje zweryfikować przyjętą przez organy podatkowe tezę o 30% zużyciu paliw na cele prywatne. Wprawdzie okoliczności ogrzewania hali produkcyjnej były organom znane, lecz nowe dowody podważają okoliczność możności zużycia do celów prywatnych 30% zakupionych przez skarżącego paliw. Nie sposób zakładać, że nowe dowody nie mogą dotyczyć znanych już wcześniej okoliczności faktycznych, skoro podważają lub modyfikują okoliczności wcześniej ustalone. Tym bardziej, że organom podatkowym nie były znane okoliczności, że ogrzewanie pomieszczeń w miejscu zamieszkania olejem opałowym dotyczyło hali o wymiarach 20 m x 10 m, służącej do wykonywania działalności gospodarczej, w której dokonuje się remontów i konserwacji maszyn, fakt ogrzewania przedmiotowej hali olejem opałowym z pomocą nagrzewnicy REM 22CELRE, która spalała średnio 72 l oleju opałowego na dobę oraz fakt, iż prywatny dom rodzinny skarżącego nie mógł być ogrzewany olejem opałowym, gdyż posiada instalację CO przystosowaną do spalania ekogroszku. 2.4. Organ, dokonując interpretacji wypowiedzi skarżącego, wyrażeniom "prywatne cele" czy "prywatna działka" nadał znaczenie normatywne, bez analizy szerszego kontekstu, w jaki słowa te zostały wypowiedziane. Tymczasem przydomowa hala znajduje się na prywatnej działce, lecz służy wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak skarżący mógł ogrzewać dom mieszkalny olejem opałowym, skoro znajduje się w nim kocioł CO na paliwa stałe? Z kolei inna "prywatna działka" (w Pokrzywnicy) skarżącego znajdowała się w jego ewidencji środków trwałych, zaś za wykonywanie prac ziemnych oraz sprzedaż humusu skarżący wystawiał faktury VAT. Co więcej, w zakresie sprzedaży humusu pojawiły się nowe okoliczności w postaci danych personalnych bezpośrednich wykonawców związanych z tymi czynności, co świadczy o rzeczywistym świadczeniu tychże usług przez skarżącego. 2.5. Skarżący podniósł, że poprzedni pełnomocnik nie przekazywał mu stosownych informacji o toczącym się postępowaniu, nie wyjaśniał przesłanek i trybu postępowania podatkowego, uchylał się od kontaktu ze skarżącym. Nie sposób zatem zarzucać bierności skarżącemu, zaś jeżeli organ posiadał wątpliwości w tym zakresie, mógł przeprowadzić dowód ze świadka K. P., czy nawet z urzędu wezwać poprzedniego pełnomocnika skarżącego. Nie stało temu na przeszkodzie prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym, gdyż podlega ono tym samym regułom, co każde postępowanie podatkowe. 2.6. Skarżący wskazał ponadto na braki uzasadnienia decyzji, które pomija kwestie oceny przedstawionych dowodów z wydruków komputerowych oraz powodów, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a także merytorycznej oceny dowodu z zestawienia paliw oraz wskazania przesłanek uznania za bezpodstawne twierdzeń skarżącego o wydobywaniu przez niego humusu z działki w Pokrzywnicy. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.8. W piśmie przygotowawczym z dnia 9 grudnia 2014 r. skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze. Dodatkowo zarzucił organowi, że w odpowiedzi na skargę zarzucił wręcz skarżącemu brak aktywnego uczestniczenia w postępowaniu wymiarowym, pomimo że skarżący posiadał pełnomocnika, który także prowadził jego księgi podatkowe. W związku z tym skarżący działał w pełnym zaufaniu do pełnomocnika, który zapewniał go o swoim profesjonalnym działaniu w toku postępowania podatkowego. Ówczesny pełnomocnik nie przekazywał jednak skarżącemu stosownych informacji o toczącym się postępowaniu, nie wyjaśniał przesłanek i trybu postępowania podatkowego, uchylał się od kontaktu ze skarżącym. Nie sposób zatem zarzucać bierności skarżącemu. 2.9. Odnośnie okoliczności sporządzenia i przekazania organom dokumentu "Zestawienie zużycia paliw" oraz przeprowadzenia opinii biegłego, skarżący dodatkowo wskazał, że wbrew twierdzeniom organu, istnieje metoda, która pozwoliłaby na ustalenie wieku pisma. 2.10. Zdaniem skarżącego ponadto organ dokonał nadinterpretacji jego wypowiedzi odnośnie zakupionego w ramach działalności gospodarczej paliwa do celów prywatnych. Skarżący wielokrotnie podkreślał, że powyższa wypowiedź dotyczyła "prywatnej działki gruntu", z której wydobywano humus oraz "prywatnej, przydomowej hali", w której przechowywano maszyny, narzędzia i dokonywano remontów/konserwacji maszyn. Prywatnej - w przeciwieństwie do nieruchomości osób trzecich, na których skarżący świadczył swe usługi. 2.11. W ocenie skarżącego organ pozbawił go możliwości wykazania wadliwości decyzji ostatecznej i udowodnienia, iż całość paliw była przez skarżącego wykorzystywana w działalności gospodarczej. Doszło zatem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skarżący stwierdził też, że organ popada w sprzeczność uznając zeznania skarżącego o zużyciu oleju opałowego do celów prywatnych w miejscu zamieszkania za pewnik oraz jednocześnie nie podważając okoliczności, iż olej opałowy zużyty do ogrzewania przydomowej hali został wykorzystany do celów związanych z działalnością gospodarczą skarżącego. 2.12. Zdaniem skarżącego ponadto nieuprawnione są twierdzenia organu o wyprowadzaniu przez skarżącego nowych okoliczności li tylko z odmiennej oceny dowodów. Skarżący wskazując na nowe okoliczności, dokonał ich korelacji ze zgłoszonymi przez siebie dowodami. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana w trybie wznowienia postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny istnienia przesłanki uchylenia decyzji w tym trybie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki zaistnienia nowych istotnych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją i sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni. 3.3. Zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. 3.4. W niniejszej sprawie wnioskodawca jako na nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał na sporządzone przez skarżącego w dniu 20 kwietnia 2012 r. zestawienie zużycia paliw w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz zeznania samego podatnika na okoliczność wykorzystania całości nabytego przez podatnika paliwa do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy takimi dowodami miały też być dowody z zeznań M. F., S. P., T. K., W. K. oraz samego skarżącego na okoliczność rodzaju ziemi jaka zalegała na nieruchomościach podatnika i była następnie przez niego sprzedawana. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy ocena wskazanych przez wnioskodawcę dowodów jako niespełniających warunku przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Co prawda dowody te posiadają przymiot nowych, to jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Dowód w postaci dokumentu stanowiącego zestawienie zużycia paliw w prowadzonej działalności wprawdzie posiada datę sporządzenia 20 kwietnia 2012 r., co wskazywałoby na jego istnienie w dacie wydania decyzji wymiarowych (które zostały wydane w 2013 r.), to jednak uzasadnione jest twierdzenie organu, że dokument ten nie istniał w dacie wydania decyzji wymiarowych lecz został sporządzony na potrzeby postępowania wznowieniowego. Zdaniem Sądu prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie potwierdza przede wszystkim okoliczność, że zestawienie to zostało sporządzone dopiero kilka miesięcy po upływie roku podatkowego, którego dotyczy, tj. 2011 r. podczas gdy z istoty tego dokumentu wynika, że powinien być sporządzany na bieżąco. W kontekście powyższego istotne ponadto jest, że podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2012 r., a więc pięć dni po dacie wskazującej na sporządzenie przedmiotowego zestawienia, skarżący nie wskazywał, że posiada taki dokument, mimo że jego zeznania dotyczyły kwestii zużycia zakupionego w 2011 r. oleju napędowego i opałowego. Zasady logiki wskazują natomiast, że posiadając takie zestawienie w okolicznościach sprawy skarżący powoływałby się na nie. Niewiarygodne jest przy tym, jak prawidłowo stwierdził organ, twierdzenie o uznaniu tego dowodu przez skarżącego za nieistotny. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zeznania skarżącego cechuje obszerność, szczegółowość i duża precyzja. Przeczy to również obecnym twierdzeniom o "nieporadności podatnika". Dla oceny wagi takiego dowodu nie ma też znaczenia kwestia ewentualnego braku wiedzy skarżącego z zakresu prawa podatkowego. Istotne natomiast jest, że skarżący był przedsiębiorcą wykorzystującym w swojej działalności koparkoładowarki czy samochody transportowe i miał świadomość, że podczas kontroli podatkowej zakwestionowano m.in. odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupionego oleju napędowego i oleju opałowego z uwagi na jego zużycie do celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec przedstawionych okoliczności Sąd uznał też za przekonywujące stanowisko organu, co do braku konieczności i możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa (pkt 1.5.). 3.5. Warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznych nie spełniają też wskazywane przez skarżącego dowody w postaci zeznań M. F., S. P., T. K., W. K. oraz samego skarżącego na okoliczność rodzaju ziemi, jak zalegała na nieruchomościach podatnika i była następnie przez niego sprzedawana oraz zeznań podatnika na okoliczność wykorzystania całości nabytego przez podatnika paliwa do prowadzenia działalności gospodarczej. Dowody te miały być bowiem przeprowadzone dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Organ prawidłowo wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącego, że omawianego warunku nie spełnia okoliczność istnienia świadków w dacie wydania decyzji wymiarowych oraz posiadanie przez nich wiedzy dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej bowiem dowodem jest zeznanie świadka, a nie sam świadek. 3.6. Wnioskodawca nie wskazał także na nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności czy całość nabytego przez skarżącego w 2011 r. paliwa była wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz kwestia rodzaju ziemi, jak zalegała na nieruchomościach podatnika i była następnie przez niego sprzedawana były bowiem przedmiotem analizy i ustaleń faktycznych organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym. Stąd nie posiadają one przymiotu nowych. Odnośnie pierwszej kwestii organ oparł swoje stanowisko na zeznaniach samego skarżącego, który wbrew zarzutom skargi, w sposób nie budzący wątpliwości i nie wymagający dodatkowej interpretacji podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2012 r., stwierdził że w 2011 r. olej opałowy oraz olej napędowy wykorzystywał również do celów prywatnych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący jednocześnie określił tę ilość na 30%. Te zeznania korespondują z wcześniejszym oświadczeniem podatnika złożonym w postępowaniu kontrolnym w dniu 27 kwietnia 2011 r. Żądając wznowienia postępowania, w tym ponownego przesłuchania w charakterze strony, skarżący w żadnej mierze nie podważył mocy dowodowej tych zeznań. Nie wskazał na okoliczności, czy też dowody, które podważyłby ich wiarygodność. Za takie nie można uznać też odwoływania się do wyglądu przydomowej hali skarżącego (pkt 2.3.). Zeznania skarżącego stanowiły również podstawę do przyjęcia przez organ, że skarżący sprzedawał ziemię, która powinna być opodatkowana 23% stawką VAT. Podczas zeznań w dniu 25 kwietnia 2012 r. skarżący nie wskazywał bowiem na sprzedaż humusu (do którego zastosowanie ma 8% stawka VAT) lecz jedynie na sprzedaż ziemi z działki. Innymi słowami skarżący nie określił rodzaju dostarczanej ziemi, ani też nie wskazał na inna podstawę zastosowania obniżonej stawki VAT. Stanowisko organu potwierdza ponadto treść faktur (z sierpnia i września 2011 r.) dokumentująca sprzedaż przedmiotowej ziemi, w których jako przedmiot dostawy wskazano "ziemię z wykopu." 3.7. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że intencją skarżącego, składającego wniosek o wznowienie postępowania było przeprowadzenie w całości postępowania przy wykorzystaniu inicjatywy dowodowej, której zaniechał w postępowaniu zwykłym. Wymaga przy tym podkreślenia, że eksponowany przez skarżącego nieprofesjonalizm reprezentującego go w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Istotne przy tym jest, że skarżący miał świadomość przedmiotu i zakresu prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego i stwierdzonych w jego działalności nieprawidłowości bowiem przed ustanowieniem pełnomocnika brał osobiście udział w postępowaniu. Skarżący osobiście odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie VAT oraz o włączeniu do tego postępowania materiału dowodowego, a także protokół badania księg. Ponadto skarżący już w postępowaniu kontrolnym składał wyjaśnienia oraz oświadczenia. Podatnik był też wzywany na kolejne przesłuchania w charakterze strony w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej (dnia 31 grudnia 2012 r. oraz 14 stycznia 2013). W wezwaniu przy tym szczegółowo opisano okoliczności będące przedmiotem przesłuchania. Stąd dziwi postawa prezentowana przez skarżącego w postępowaniu nadzwyczajnym, że nie posiadał wiedzy na temat postępowania. Wymaga podkreślenia, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie strona nie wskazała żadnej nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, nieznanego organowi, który wydał decyzję, a argumentacja przedstawiona w skardze oraz piśmie procesowym, a wcześniej prezentowana podczas całego postępowania wznowieniowego, koncentruje się na wykazaniu wadliwości postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. 3.8. Podsumowując, Sąd stwierdził, że istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji w warunkach art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek wznowienia postępowania poprzedzone było postępowaniem, w którym organ stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy kierował się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. 3.9. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.