I SA/Ke 6/06

Sygnatura akt: I SA/Ke 6/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25.04.2006 r. ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 roku oraz za miesiąc styczeń i luty 2002 roku oddala skargę I SA/Ke 6/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia dla Firmy Transportowo-Usługowej G. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - grudzień 2001r. - w wysokości [...] zł, - styczeń 2002r. - w wysokości [...] zł, - luty 2002r. - w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że kontrola skarbowa przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w należącej do G. S. firmie transportowo-usługowej wykazała, iż podatnik ten dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2001r. do lutego 2002r. nie posiadając oryginałów faktur, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jak oświadczył w trakcie kontroli G. S., dokumentacja dotycząca w/w okresu została skradziona w czasie włamania do biura jego firmy, jakie miało miejsce w nocy z 21 na 22 października 2003r. Zaistnienie tego zdarzenia potwierdził przedłożonym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z dnia 24 października 2003r. oraz postanowieniem o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw, zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. Jednocześnie wyjaśnił, że niemożliwym jest uzyskanie komputerowego wydruku rejestru zakupu i sprzedaży VAT, albowiem biuro rachunkowe, z którego usług korzystał, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z jego firmą. Wobec powyższego - po wezwaniu przez organ podatkowy do odtworzenia dokumentacji podatkowej i przedłożenia duplikatów przedmiotowych faktur - G. S. złożył 49 duplikatów faktur zakupu VAT o wartości netto [...] zł i VAT - [...]zł. Tymczasem w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał on podatek naliczony do odliczenia z tytułu dokonanych zakupów w łącznej wysokości [...] zł. Mimo ponawiania wezwań i przedłużania terminów do złożenia pozostałych duplikatów faktur G. S. nie złożył wymaganej dokumentacji. Zdaniem organu świadczy to o tym, że podatnik ten nie dołożył wszelkich starań w celu udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak bowiem wynika z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć podatek należny, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Zgodnie zaś z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, ewentualnie ich duplikaty, wystawione na podstawie § 51 rozporządzenia przez sprzedawcę na wniosek nabywcy w sytuacji, gdy oryginały faktur lub faktur korygujących uległy zniszczeniu albo zaginęły. Na podatniku ciąży zarazem obowiązek przechowywania oryginałów, kopii i duplikatów faktur przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę, iż to w interesie strony, korzystającej z prawa (a nie obowiązku) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, leży podejmowanie dopuszczonych prawem działań mających na celu odtworzenie faktur zakupu VAT, ciężaru udowodnienia posiadania prawidłowej dokumentacji nie można przerzucić ani na organ podatkowy, ani na kontrahentów podatnika. Na poparcie tych twierdzeń organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach III SA 344/99, I SA/Lu 1199-1204/98, I SA/Gd 1479/99 i I SA/Gd 1486/99, I FSK 124/05. Ponadto w opinii organu brzmienie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyklucza zastąpienie oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu innym dowodem, w tym wnioskowanym przez podatnika dowodem w zeznań świadka czy wyjaśnień strony. Zdaniem organu z uwagi na treść § 51 cyt. wyżej rozporządzenia w rozliczeniu podatku nie można także uwzględnić kserokopii faktury, wystawionej przez jednego z kontrahentów podatnika. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze G. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zarzucając organom skarbowym naruszenie art. 75 § 1 i art. 86 kpa oraz art. 180 § 1 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z zeznań W. S., a także wyjaśnień strony. W opinii skarżącego, nie kwestionującego zasady, zgodnie z którą jedynym dowodem dającym podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być faktura lub jej duplikat, organy podatkowe winny były odtworzyć skradzione skarżącemu faktury na podstawie dostępnych dowodów, tj. właśnie zeznań W. S. oraz wyjaśnień samego podatnika. Jego zdaniem odtworzenie utraconych dokumentów winno podlegać tym samym rygorom, jakim podlega odtwarzanie zaginionych akt administracyjnych czy sądowych. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma być przy tym bezpośrednią podstawą odliczenia podatku naliczonego, ale ma właśnie umożliwić odtworzenie przedmiotowych faktur, wymaganych dla należytego udokumentowania odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, tj. jedynie kwoty podatku zapłaconej przez sprzedawcę. Zasada powyższa wyrażona została w powoływanym w m.in. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ust. 1 art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do dnia 1 maja 2004r., zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z istoty podatku od towarów i usług wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest warunkowym prawem podatnika. Warunkowym w tym sensie, że skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. Z tak określonej konstrukcji podatku wynikać musi znaczny stopień sformalizowania przepisów normujących rozliczanie tego podatku. Przepisy te dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. I tak ust. 2 cyt. wyżej art. 19 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jak trafnie wskazały w swych decyzjach organy obu instancji, powołując się na § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), obowiązującego do dnia 26 marca 2002r., podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, ewentualnie ich duplikaty, wystawione na zasadzie § 51 rozporządzenia przez sprzedawcę na wniosek nabywcy w sytuacji, gdy oryginały faktur lub faktur korygujących uległy zniszczeniu albo zaginęły. Na podatniku ciąży zarazem obowiązek przechowywania oryginałów, kopii i duplikatów faktur przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę (§ 52 rozporządzenia VAT). Wskazane wyżej reguły normatywne znajdują swą wykładnię w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, które w powyższym zakresie stawia jednoznaczne i rygorystyczne wymaganie dotyczące posiadania faktur lub ich duplikatów. Uważa się, że ich brak jest jednoznaczny z brakiem wykazania, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o VAT (por. m.in. - powołane już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - orzeczenia o sygn.: III SA 344/99, I SA/Lu 1199-1204/98, I SA/Gd 1479/99 i I SA/Gd 1486/99). Jednocześnie niewątpliwym jest, iż to na podatniku, a nie organie podatkowym czy organie kontroli skarbowej ciąży obowiązek wykazania właśnie za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady bowiem ciężar dowodu spoczywa na podmiocie wywodzącym z niego skutki prawne (prawo do odliczenia). W przypadku wystąpienia zdarzeń losowych, takich jak kradzież, przyjmuje się, iż organy podatkowe powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Również jednak w takich wypadkach obowiązują ścisłe, opisane wyżej, zasady dokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Zwolnienia z tego obowiązku nie przewidują ani przepisy ustawy ani wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. W wypadku zaginięcia oryginałów faktur podatnik może jedynie zwrócić się do sprzedawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie faktury zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Możliwość udokumentowania prawa do odliczenia tak wystawionym duplikatem przewiduje cytowany już § 51 rozporządzenia VAT. Wspomniany wyżej formalizm obowiązujący w zakresie rozliczeń podatku VAT, wyjątkowość uregulowania przewidzianego w § 51 rozporządzenia, jak też sama treść tego przepisu, a także przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalają na wysnucie wniosków dotyczących bezpośrednio niniejszej sprawy oraz zarzutów podniesionych przez skarżącego we wniesionej skardze. Przede wszystkim, w świetle powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań W. S., a także przesłuchania skarżącego celem odtworzenia faktur dokumentujących prawo odliczenia podatku naliczonego za przedmiotowy okres. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez skarżącego argument, że przeprowadzenie wymienionych dowodów nie ma na celu udowodnienie samego prawa do odliczenia, a jedynie odtworzenie faktur, które, zdaniem skarżącego, stanowić będą właściwy środek dla udokumentowania tego prawa. Otóż z tego, co powiedziano wyżej, wynika, iż dokumentem skutecznie dowodzącym istnienie takiego prawa jest przede wszystkim oryginał faktury. W razie zaginięcia oryginału, co miało miejsce w niniejszej sprawie, dokumentem takim może być także duplikat wystawiony przez sprzedawcę na podstawie § 51 rozporządzenia VAT i w przewidziany w tym przepisie sposób. Wystawienia takich duplikatów przez sprzedawcę, a nie jakiegokolwiek innego zakresu działań, dotyczy wspomniana wyżej powinność współdziałania organów podatkowych z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem żadnych innych sposobów i możliwości udokumentowania prawa do odliczenia. Sposobem takim nie może być przede wszystkim odtworzenie faktury na podstawie zeznań świadka, a tym bardziej na podstawie wyjaśnień samego podatnika. Byłoby to nie tylko niezgodne ze wskazanymi przepisami rozporządzenia, ale przeczyłoby zasadom rozliczania podatku od towarów i usług, z istoty rzeczy tak rygorystycznych, m.in. w zakresie ustalenia, czy sprzedawca uiścił podatek naliczony. Z tych powodów zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Powołane przez skarżącego przepisy art. 75 § 1 oraz art. 86 kpa w ogóle nie znajdują zaś w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 3 § 1 pkt 2 kpa. Ponadto, nie może także ulegać wątpliwości, że udokumentowanie prawa do odliczenia nie może nastąpić za pomocą kserokopii faktury. Zaprzecza temu treść cytowanego przepisu § 51 rozporządzenia VAT, przewidującego określone wymogi formalne dla duplikatu, który zresztą może zostać wystawiony przez sprzedawcę właśnie na podstawie kserokopii. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 124/05. Z uwagi na powyższe, jak również mając na względzie przyznanie przez samego skarżącego, iż niemożliwym jest zebranie więcej duplikatów faktur ponad skompletowane przez niego 49, oraz że także biuro rachunkowe nie posiada żadnej dokumentacji, w tym komputerowej, dotyczącej rozliczenia skarżącego za przedmiotowy okres, organy orzekające obu instancji miały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, co skutkować musiało, m.in. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60) oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.