I SA/Ke 60/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: - wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu * za luty 2002 r. w kwocie 26.929 zł, * za kwiecień 2002 r. w kwocie 8.063 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług: * nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu * za luty 2002r. w wysokości 27.002 zł, * za kwiecień 2002r. w wysokości 8.097 zł, W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili w prowadzonej przez W. M. firmie A kontrolę, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2001-2002. W trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że W.M. w 2002 roku zastosował stawkę podatku w wysokości 0% w stosunku do sprzedaży eksportowej towarów, udokumentowanej oraz zaewidencjonowanej jak poniżej: • faktura Nr [...] z dnia [...], wartość netto 15.750,00zł, podatek VAT - 0% - sprzedaż rozliczona w styczniu 2002r., wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002r. Dokument SAD 1A otrzymany w dniu 05 maja 2004r., co potwierdza pismo Urzędu Celnego w K., Odział Celny w S. z dnia 9 września 2004r. nr: 354020-0707-93/2004, • faktura Nr[...] z dnia [...] wartość netto 2.500,00zł, podatek VAT - 0% - sprzedaż rozliczona w marcu 2002r., wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2002r. Dokument SAD 1A otrzymany w dniu 05 maja 2004r., co potwierdza pismo Urzędu Celnego w K., Odział Celny w S. z dnia 9 września 2004r. nr: 354020-0707-93/2004, • faktura Nr [...] z dnia [...], wartość netto 549,00zł, podatek VAT - 0% - sprzedaż rozliczona w marcu 2002r., wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2002r. Dokument SAD 1A otrzymany w dniu 04 maja 2004r., co potwierdza pismo Urzędu Celnego w K., Odział Celny w S. z dnia 9 września 2004r. nr: 354020-0707-93/2004. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z powyższych okoliczności wynika, że we wszystkich tych przypadkach W. M. w momencie sporządzania deklaracji VAT za poszczególne miesiące nie posiadał dokumentu SAD 1A. Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, warunkiem zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku do eksportowej sprzedaży towarów i usług jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji rozliczeniowej za miesiąc w którym wykazano ww. sprzedaż dokumentu potwierdzającego wywóz towarów za granicę RP. Takim dokumentem, potwierdzającym przez Graniczny Urząd Celny wywóz towarów poza granicę RP, jest karta SAD 1A lub karta SAD 3, jeżeli potwierdzono na niej wywóz towaru poza granice datownikiem "VAT". Wynika to z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250). Organ wskazał, że żaden z posiadanych przez stronę dokumentów, w oparciu o który zastosowano w eksporcie stawkę podatku w wysokości 0%, uwzględnioną w deklaracjach VAT-7 za styczeń oraz marzec 2002 roku na podstawie faktur VAT wyżej wymienionych, nie spełniał kryteriów określonych przepisami, aby móc uznać go za dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W momencie bowiem składania deklaracji VAT-7 za okres objęty decyzją W.M. nie posiadał dokumentu potwierdzającego wywóz towarów za granicę. Wywóz towarów poza granicę został wprawdzie potwierdzony na kartach 1A dokumentu SAD pieczęcią VAT, jednak karty te podatnik otrzymał w 2004 r., co wynika z pisma Urzędu Celnego w K., Odział Celny w S. z dnia 9 września 2004r. nr: 354020-0707-93/2004. Skoro brak było tego dokumentu, potwierdzającego wywóz towaru za granicę, ani przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży, ani też za miesiąc następny, skarżący miał obowiązek wykazać sprzedaż w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonał sprzedaży, jednak ze stawką właściwą dla sprzedaży przedmiotowych towarów w kraju. Otrzymanie zaś przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP tj. karty 1A SAD w terminie późniejszym – uprawniało do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokument otrzymano. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do złożonych w toku postępowania odwoławczego przez pełnomocnika strony, dokumentów, które w ocenie podatnika, spełniały kryteria określone w art. 18 ust. 4 ustawy o VAT, i dawały podatnikowi prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w eksporcie. Były to oryginały kart 1A SAD oraz inne dokumenty, które potwierdzałyby wywóz towarów poza granicę RP, a mianowicie: do sprzedaży udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] - kartę SAD3, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR - karty 1 i 2 oraz T.C. 10 świadectwo przekroczenia granicy, natomiast do sprzedaży udokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] oraz Nr [...] z dnia [...] - kartę SAD 3, kartę SAD 3BIS oraz trzy kserokopie niemieckich dokumentów z pieczęcią niemieckiego urzędu celnego, Organ ocenił, że żaden z dokumentów nie spełniał warunków określonych przepisem art. 18 ust. 4 ustawy VAT. Odnosząc się do poszczególnych dokumentów organ wyjaśnił, co następuje: • karty SAD 3 potwierdzają jedynie przyjęcie przez wewnętrzny urząd celny zgłoszenia celnego dokonanego przez podatnika oraz objęcie towarów procedurą wywozu, nie potwierdzają natomiast wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, • Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR stwierdza fakt zawarcia umowy o przewóz, jest zobowiązaniem przewoźnika do dostarczenia przyjętej przesyłki wymienionemu w liście odbiorcy w określonym miejscu i czasie. Obowiązki i uprawnienia stron regulowane są postanowieniami Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów CMR. • T.C. 10 Świadectwo przekroczenia granicy jest dokumentem, który osoba przewożąca towar powinna wypełnić w trzech egzemplarzach - w przypadku gdy wywóz towarów poza polski obszar celny następuje przez graniczny urząd celny inny niż zadeklarowany w polu 29 dokumentu SAD, a zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą wywozu złożone zostało w urzędzie celnym wewnętrznym. Świadectwo to dostarczone przez podatnika nie posiada stosownej pieczęci polskiego granicznego urzędu celnego, a jedynie pieczęć niemieckiego urzędu celnego. Co do kserokopii niemieckich dokumentów celnych dostarczonych przez pełnomocnika strony organ stwierdził, że są one nieczytelne, brak jest tłumaczenia tych dokumentów na język polski, i nie posiadają one stosownej pieczęci polskiego granicznego urzędu celnego. Reasumując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje samego faktu dokonania eksportu, wskazał natomiast, że podatnik nie miał prawa do zastosowania w tym eksporcie stawki podatku w wysokości 0% w zadeklarowanym przez niego okresie, gdyż posiadane wówczas dokumenty nie dawały mu takiego prawa. Jeśli podatnik chciał z tej preferencji skorzystać powinien wykazać się należytą starannością oraz podjąć odpowiednie działania w celu otrzymania stosownych dokumentów w wymagalnym terminie, a nie dopiero w momencie przeprowadzania kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. w 2004 roku (podatnik otrzymał w tym czasie dokument karty SAD 1A). W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie opodatkował kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur stawką podatku właściwą dla sprzedaży krajowej oraz rozliczył tą sprzedaż w miesiącach następnych. Błędnie jednak przyjął, iż kwoty wykazane w fakturach stanowią kwoty netto i od tych kwot ustalił podatek VAT. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT przy ustalaniu wysokości należnego podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż kwoty wykazane w spornych fakturach, stanowią kwoty brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu rachunku "w stu". Organ odwoławczy dokonał więc wyliczenia należnego podatku z poszczególnych faktur. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji W. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Decyzji tej zarzucił obrazę przepisów art. 18 ust. 4 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniósł o ich uchylenie. Podniósł, że przepisy rozporządzenia nie mają w sprawie zastosowania, bowiem rozporządzenie to nie wykonywało ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie regulowało zasady postępowania przez organy celne z towarami i dokumentacją dotyczącą objęcia procedurą celną. W ocenie skarżącego organ podatkowy II instancji dokonał błędnej wykładni art. 18 ust. 3 i 4 ustawy VAT, bowiem treści powołanych przepisów nie da się pogodzić z wyciąganymi z nich wnioskami. Artykuł 4 pkt 4 definiuje pojęcie eksportu, jako potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności opodatkowanych, zaś art. 6 ust. 6 stwierdza, że obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę RP. Skarżący wskazał, że gdyby przyjąć interpretację organów podatkowych, doszłyby one do wniosku, że obowiązek podatkowy w sytuacji skarżącego w ogóle nie powstał. Skarżący podniósł także, że przepis art. 18 ust. 4 i 5 nie definiuje dokumentu, ani też nie odwołuje się do potwierdzenia, o którym mowa w art. 4 pkt 4 art. 6 ust. 6 ustawy VAT. To stanowi o braku podstawy do zastosowania przyjętej wykładni. Należy więc uznać, że przedstawione przez skarżącego dokumenty uprawniają do stosowania stawki 0%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący mógł korzystać z 0% stawki VAT w eksporcie. Po pierwsze, należy wskazać na powoływany przez organy podatkowe przepis art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - który zawierał definicję eksportu towarów rozumianą jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. Z kolei przepis art. 18 ust. 4 ustawy o VAT określał, iż wprowadzona w ust. 3 stawka 0 % ma zastosowanie w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Z obu powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zastosowanie stawki VAT 0 % przy eksporcie towarów mogło mieć miejsce wyłącznie w przypadku potwierdzenia na stosownym dokumencie wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Potwierdzenie to powinno nastąpić w odpowiednim czasie (przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc). Późniejsze otrzymanie przez podatnika tego dokumentu uprawniało do dokonania korekty podatku należnego (art. 18 ust. 5-7 ustawy o VAT). Jak wskazano wyżej, aby możliwe było potraktowanie sprzedaży jako eksportowej i zastosowanie, stawki podatku VAT 0%, konieczne było posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z polskiego obszaru celnego (poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej). Nie zostało przy tym sprecyzowane, o jaki dokument chodzi. Ponieważ jednak wywóz z polskiego obszaru celnego miał być potwierdzony przez graniczny urząd celny, a zasady i tryb wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.), stwierdzić należy, że chodzi tu o dokument potwierdzający wywóz zgodnie z przepisami tej ustawy. Może to być każdy zgodny z Kodeksem celnym dokument, zawierający pochodzące od granicznego urzędu celnego potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny (poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej), bowiem ustawa nie zawiera w tym zakresie szczególnych wymagań. Zasady dokumentowania czynności związanych z wywozem towarów, także powrotnym wywozem towarów (por. art. 185 w związku z art. 184 i art. 180 § 1 Kodeksu celnego), poza polski obszar celny, w tym wymogi dotyczące zgłoszeń celnych, określały postanowienia wydanego między innymi na podstawie art. 166 § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"), którego dział IV dotyczył trybu i warunków procedury tranzytu, a dział V - trybu stosowania procedury wywozu, z rozróżnieniem różnych stanów faktycznych. Podstawowym sposobem potwierdzenia wywozu towarów poza polski obszar celny była karta 1a dokumentu SAD (§ 11 pkt 2 rozporządzenia). Stosownie do §40 ust 6 rozporządzenia funkcjonariusz celny granicznego urzędu celnego potwierdzał wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny w polu I na kartach 4 i 5 oraz na odwrocie karty 1A. Potwierdzenie wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny następowało przez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na karcie 1A. Upoważniony funkcjonariusz celny przystawiał następnie pieczęć VAT. Jeżeli natomiast w granicznym urzędzie celnym została przedstawiona karta 3 w celu potwierdzenia wyprowadzenia towarów za granicę pieczęcią VAT, upoważniony funkcjonariusz celny potwierdzał kartę 3 pieczęcią VAT i wpisywał na odwrocie kart 1A, 4 i 5 adnotację: "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3" (§ 40 ust. 9 rozporządzenia). Ponadto jeżeli ze względu na zastosowane przeznaczenie celne funkcjonariusz celny urzędu celnego granicznego nie potwierdził wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT na odwrocie karty 1A, na wniosek osoby potwierdzał wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny na odwrocie karty 3 i dokonywał adnotacji " Towar wystąpił za granicę dnia ..., w OC / PC ..., pod poz. ...," składał podpis i przystawiał pieczęć "Polska-Cło" (§40 ust.12 rozporządzenia). Także w przepisach w § 223 ust. 1-9 wprowadzono dokumenty SAD oraz zasady potwierdzenia w tych dokumentach wyprowadzania towarów poza polski obszar celny przez urząd celny wewnętrzny (ust. 1-3) i graniczny urząd celny (ust. 4-9). Zgodnie z wymienionym przepisem, jeżeli towary zgłaszane były do procedury wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym, a w charakterze dokumentu tranzytowego wykorzystywane były inne dokumenty niż SAD, zgłoszenia celnego towarów do tej procedury należało dokonać na dokumencie SAD składającym się z kart 1, 1A, 2 i 3. Funkcjonariusz celny wypełniał pola A, B i D dokumentu SAD (ust. 1). Karta 1 pozostawała w urzędzie celnym i stanowiła załącznik do ewidencji (ust. 2). Karta 3 przekazywana była zgłaszającemu, który potwierdzał jej odbiór w polu 54 karty 1 (ust. 3), natomiast karta 1A wraz z dokumentem tranzytowym i towarem dostarczana była do granicznego urzędu celnego. Funkcjonariusz celny granicznego urzędu celnego potwierdzał wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na odwrocie karty 1 A. Upoważniony funkcjonariusz celny przystawiał pieczęć VAT (ust. 4). Jeżeli w granicznym urzędzie celnym została przedstawiona karta 3 w celu potwierdzenia wyprowadzenia towarów za granicę pieczęcią VAT, upoważniony funkcjonariusz celny potwierdzał kartę 3 pieczęcią VAT i dokonywał na odwrocie karty 1A adnotacji o treści: "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3 SAD" (ust. 5). Karta 2 była przesyłana do urzędu statystycznego po otrzymaniu z granicznego urzędu celnego karty 1 A, potwierdzającej wyprowadzenie towarów za granicę (ust. 6). Kartę 1A należało odesłać do urzędu celnego, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, w ciągu 5 dni od dnia wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny (ust. 7). W urzędzie celnym, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, zgłaszającemu wydawano kartę 1A, jeżeli była ona potwierdzona pieczęcią VAT. Odbiór karty 1A zgłaszający potwierdzał w polu E karty 1 (ust. 8). Jeżeli zaś ze względu na zastosowaną procedurę celną funkcjonariusz celny nie potwierdził wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT na odwrocie karty 1A, na wniosek osoby w urzędzie celnym granicznym lub wewnętrznym potwierdzał wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny na odwrocie karty 3 i dokonywał adnotacji "Towar wystąpił za granicę dnia ..., w OC / PC ..., pod poz. ...," składał podpis i przystawiał pieczęć "Polska-Cło" (ust. 9). Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza granice RP i legitymującym skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT były karty dokumentu SAD 1A lub 3 potwierdzone przez graniczny urząd celny pieczęcią VAT, karta SAD 3 z odpowiednim wpisem wyżej cytowanym, bądź stosowne zaświadczenie w przypadku zaginięcia karty SAD 1A (stosownie do § 44 ust 2 rozporządzenia). Przedstawione przez skarżącego karty SAD 3 nie spełniają wymagań cytowanych wyżej przepisów, bowiem nie zawierają stosownych pieczęci bądź adnotacji, co potwierdzałoby wywóz tych towarów. Prawidłowe dokumenty SAD 1A skarżący odebrał zaś dopiero w maju 2004 r., tj. w czasie przeprowadzania postępowania kontrolnego. Reasumując skarżący nie był uprawniony do skorzystania z preferencji określonych w art.18 ust.3 i 4 ustawy o VAT dlatego że nie posiadał dokumentu potwierdzenia wywozu przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Przy czym odnosząc się do twierdzeń skargi należy zauważyć, iż takie potwierdzenie nastąpiło, ale przed wszczęciem kontroli skarżący nie legitymował się stosownym dokumentem. Z tych względów nie można uznać, że organy podatkowe stwierdzając, że podstawą uznania sprzedaży za eksport jest dokument SAD, oraz że warunkiem zastosowania 0% w eksporcie towarów jest otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę RP naruszyły przepisy prawa. Jednocześnie należy wskazać, że z przepisu art.18 ust.4 ustawy o VAT, wynika, że zastosowanie 0% stawki VAT w eksporcie towarów nie jest zależne od udowodnienia, w jakikolwiek sposób, faktu wywozu towarów poza państwową granicę. Przepis ten zawiera bowiem wymóg formalny, by udowodnienie to nastąpiło za pomocą dokumentu, który odpowiada kryteriom określonym w przepisach. Skarżący nie kwestionuje braku tego dokumentu uznając, iż fakt wywozu towarów za granicę może być dokumentowany za pomocą innych, przedstawionych dowodów. Uznając prezentowane przez skarżącego stanowisko za nieuzasadnione zauważyć należy, że podatek od towarów i usług ma charakter sformalizowany, co oznacza między innymi, że dowodzenie przewidzianych w nim stanów podatkowych i prawnie skuteczne rozliczenie tego podatku możliwe jest jedynie przy pomocy dowodów w prawie przewidzianych. Zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, w tym zarzut naruszenia art.19 ust 1 ustawy o VAT jest oczywiście chybiony bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.